Административная ответственность должностных лиц организаций за нарушения в налоговой сфере (А.А.Баландин, "Российский налоговый курьер" N 10, октябрь 1999 г.)

Административная ответственность должностных
лиц организаций за нарушения в налоговой сфере


     Должностные лица организации                                        
     Виды административных правонарушений в налоговой сфере              
          1.  Сокрытие  (занижение)  прибыли  (дохода)  или сокрытие     
              (неучтение) иных  объектов налогообложения                 
          2.  Отсутствие  бухгалтерского  учета  или  ведение  его с     
              нарушением   установленного   порядка   и    искажение     
              бухгалтерских отчетов                                      
          3.  Непредставление,  несвоевременное  представление   или     
              представление по  неустановленной форме  бухгалтерских     
              отчетов,  балансов,  расчетов,  деклараций  и   других     
              документов, связанных с исчислением и уплатой  налогов     
              и других платежей в бюджет                                 
          4.  Непредставление   по   требованию   налоговых  органов     
              справок,  документов   и  копий   с  них,   касающихся     
              хозяйственной   деятельности    налогоплательщика    и     
              необходимых для правильного налогообложения                
          5.  Непредоставление возможности обследовать с соблюдением     
              соответствующих   правил   любых   используемых    для     
              извлечения  доходов  либо   связанных  с   содержанием     
              объектов  налогообложения  независимо   от  места   их     
              нахождения  производственных,  складских,  торговых  и     
              иных помещений предприятия, учреждения, организации        
          6.  Неустранение выявленных  нарушений законодательства  о     
              налогах и сборах                                           
          7.  Уклонение  от   проведения  обязательной   аудиторской     
              проверки или препятствование ей                            
          8.  Необеспечение   маркировки    марками    установленных     
              образцов произведенных подакцизных товаров                 
          9.  Непредоставление возможности  использовать в  случаях,     
              не   терпящих   отлагательства,   средства   связи   и     
              транспортные  средства,  принадлежащие   предприятиям,     
              учреждениям   и    организациям    или    общественным     
              объединениям     для     предотвращения      налоговых     
              преступлений,   преследования   и   задержания    лиц,     
              совершивших налоговые преступления или подозреваемых в     
              их совершении                                              
          10. Осуществление расчетов наличными денежными  средствами     
              с другими предприятиями, учреждениями и  организациями     
              сверх установленных предельных сумм                        
          11. Неоприходование  (неполное   оприходование)  в   кассу     
              денежной наличности                                        
          12. Несоблюдение действующего  порядка хранения  свободных     
              денежных средств, а также накопление в кассах наличных     
              денег сверх установленных лимитов                          
     "Безответственность"  должностных  лиц  организаций - налоговых     
     агентов                                                             
     Смягчающие и отягчающие вину обстоятельства                         

Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации (п.4 ст.108 НК РФ)


Нормы Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), как и действовавшие до него положения Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 2118-1), разделяют ответственность организаций за налоговые правонарушения и административную ответственность их должностных лиц за нарушения в налоговой сфере. В обоих случаях имеют место самостоятельные правонарушения, которые отличаются друг от друга своей принадлежностью к разным отраслям российского права.

Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, которые содержат признаки административного правонарушения, ведется в порядке, установленном законодательством об административных правонарушениях (п.2 ст.10 НК РФ).

В настоящее время положения законодательства Российской Федерации об административных правонарушениях, которые регулируют ответственность за нарушения в налоговой сфере, содержатся: в Кодексе РСФСР об административных правонарушениях (далее - КоАП), Законе Российской Федерации от 21.03.91 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (далее - Закон N 943-1), Законе Российской Федерации от 24.06.93 N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции" (далее - Закон N 5238-1), Указе Президента Российской Федерации от 23.05.94 N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" (далее - Указ N 1006), Указе Президента Российской Федерации от 22.12.93 N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации" (далее - Указ N 2263).

Отметим, что в соответствии с действующим административным законодательством, а также согласно определению Конституционного суда Российской Федерации от 01.10.98 N 145-О "По запросу законодательного собрания Нижегородской области о проверке конституционности части первой статьи 6 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях" к административной ответственности могут быть привлечены как должностные лица организаций, так и сами организации, допустившие правонарушения.

Например, в соответствии с п.9 Указа N 1006 при несоблюдении условий работы с денежной наличностью, выразившемся в неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, с организаций взимается штраф в 3-кратном размере неоприходованной суммы. Или же согласно ст.7 Закона от 18.06.93 г. N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" предприятие, ведущее денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассовой машины, подвергается штрафу.

Однако в этом материале перечислены все возможные случаи привлечения к ответственности должностных лиц, которых можно признать виновными за нарушения организации в налоговой сфере. В то же время в качестве справочной информации указаны случаи, когда помимо должностных лиц к административной и (или) налоговой ответственности за данные нарушения могут быть привлечены и организации, в которых эти лица работают.


Должностные лица организации


В соответствии с п.6 ст.101 НК РФ в случае если налоговые органы выявили нарушения, за которые должностные лица организаций должны быть привлечены к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении. Далее налоговый орган в соответствии с административным законодательством Российской Федерации рассматривает дела об этих правонарушениях и применяет административные санкции в отношении должностных лиц организаций-налогоплательщиков.

Между тем не всегда понятно, кто является должностным лицом, которое может быть признано виновным в нарушениях предприятия в налоговой сфере. Ведь сегодня в действующем законодательстве нет четкого определения этого понятия. Более того, в разных документах субъектами ответственности могут быть: а) руководитель и должностные лица предприятия; б) только руководители; в) только должностные лица.

Рассмотрим этот вопрос подробнее.

С одной стороны, за организацию бухгалтерского учета на предприятиях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций ответственность несут руководители предприятий (ст.6 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Обязанности по ведению бухгалтерского учета на предприятии по своевременному представлению полной и достоверной информации возложены на главного бухгалтера. Он же обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль над движением имущества и выполнением обязательств (ст.7 этого же Закона). Поэтому налоговая служба считает, что руководитель и главный бухгалтер являются должностными лицами организации, которые должны нести административную ответственность (п.3.5 Рекомендаций Госналогслужбы России по применению государственными налоговыми инспекциями санкций за нарушения налогового законодательства, утвержденных письмом от 06.10.93 N ВГ-6-14/344).

Однако, с другой стороны, согласно ст.15 КоАП должностные лица несут ответственность за правонарушения, связанные с несоблюдением установленных правил, обеспечение выполнения которых входит в их служебные обязанности. Кроме того, в соответствии со ст.10 КоАП вина нарушителя является обязательным условием ответственности. Поэтому возможна ситуация, когда нельзя признать виновным в административном правонарушении руководителя или главного бухгалтера. Ведь их служебные обязанности, а значит, и объем их ответственности, определяются трудовым договором, должностными инструкциями, а также законами, иными правовыми актами и учредительными документами организации. Например, в соответствии со ст.69 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров полномочия исполнительного органа общества могут быть переданы по договору коммерческой организации (управляющей организации) или индивидуальному предпринимателю (управляющему). В этом случае отношения между исполнительным органом общества и самим обществом строятся на основании гражданско-правового договора, а не трудового контракта. Получается, что руководителя организации как такового не существует. Следовательно, не существует и субъекта административной ответственности.

Поэтому до привлечения к административной ответственности работника предприятия необходимо выяснить круг и характер его служебных обязанностей. И только исходя из этого можно определить, входит ли в его компетенцию обеспечивание выполнения тех правил, которые нарушены, и является ли он вследствие этого должностным лицом, которое ответственно за нарушения организацией законодательства о налогах и сборах.

Очевидно, что в большинстве случаев такими лицами все же являются руководитель и главный бухгалтер предприятия.


Виды административных правонарушений в налоговой сфере


1. Сокрытие (занижение) прибыли (дохода) или сокрытие (неучтение)
иных объектов налогообложения (п.12 ст.7 Закона N 943-1)


Административная ответственность:

должностные лица организаций могут быть оштрафованы по инициативе начальника налогового органа или его заместителя в размере от 2 до 5 минимальных размеров оплаты труда*(1) на каждого виновного, а за те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, - в размере от 5 до 10 МРОТ.


Пример

Организация по договору с другой организацией выполнила для нее работы. Под выполнение работ был получен аванс, который был равен сумме оплаты по договору. После выполнения работ был составлен приемо-сдаточный акт. Однако этот документ не был передан в бухгалтерию организации. По этой причине сумма оплаты числилась как аванс и на нее, следовательно, не была увеличена налогооблагаемая прибыль организации.

Помимо применения налоговых санкций к данной организации, ее руководитель по решению начальника налогового органа или его заместителя может быть привлечен к административной ответственности за занижение величины налогооблагаемой прибыли.


Пример

Проведенной выездной налоговой проверкой установлено, что предприятие включает в состав представительских расходов и относит на себестоимость для целей налогообложения суммы, направленные на оплату ужинов в ресторане сотрудников предприятия. При этом к отчетам о произведенных расходах (счетам из ресторанов) не прилагалось никаких оправдательных документов, которые бы свидетельствовали о том, что эти сотрудники проводили какие-либо деловые переговоры с представителями других организаций.

В соответствии с пп."и" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции включаются только затраты по приему и обслуживанию представителей других организаций, прибывших на переговоры, а также участников совета (правления) и ревизионной комиссии. Поэтому затраты по оплате расходов сотрудников предприятия по походам в ресторан не могут уменьшать размер налогооблагаемой прибыли.

В данной ситуации налоговый орган, помимо применения налоговых санкций, может взыскать штраф с должностных лиц предприятия за занижение прибыли.


Справка

Налоговая ответственность

В соответствии со ст.122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

Данное деяния, совершенное умышленно, влечет взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога.

А согласно ст.120 НК РФ это же нарушение, но вызванное грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если оно совершено в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс.руб. Если же оно совершено в течение более одного налогового периода, то штраф устанавливается в размере 15 тыс.руб. Если это деяние повлекло занижение налоговой базы, то оно влечет взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс.руб.

В данной ситуации налоговый орган, помимо применения налоговых санкций, может взыскать штраф с должностных лиц предприятия за занижение прибыли.


2. Отсутствие бухгалтерского учета или ведение его с нарушением
установленного порядка и искажение бухгалтерских отчетов
(п.12 ст.7 Закона N 943-1, ст.11 Закона N 5238-1)


Справка

Налоговая ответственность:

см. справку к блоку 1.


Административная ответственность:

за нарушения, названные в пунктах 2 и 3, должностные лица организаций могут быть оштрафованы по инициативе начальника налогового органа или его заместителя в размере от 2 до 5 МРОТ на каждого виновного, а за те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, - в размере от 5 до 10 МРОТ. За это же нарушение начальник федерального органа налоговой полиции или его заместитель вправе наложить штраф в размере до 100 МРОТ.


Пример

Руководитель предприятия, созданного более полугода тому назад, не организовал ведение бухгалтерского учета.

В соответствии с п.2 ст.6 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:

- учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

- ввести в штат должность бухгалтера;

- передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

- вести бухгалтерский учет лично.

Если учет на предприятии не организован, за данное правонарушение должностные лица налогового органа вправе привлечь руководителя организации к административной ответственности.


Нестандартная ситуация

По договору ведение бухгалтерского учета на предприятии передано специализированной организации. В результате проведенной налоговой проверки выявлены нарушения в ведении учета на предприятии. Кто должен нести административную ответственность?

При передаче ведения учета специализированной организации заключается гражданско-правовой договор, в котором должен быть, помимо прочего, предусмотрен порядок передачи первичных учетных документов: накладных, авансовых и иных отчетов, актов приемки-передачи, а также договоров или копий с них и др.

Согласно п.1 ст.6 Закона N 129-ФЗ ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприятии, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители предприятий. Если работа по передаче всей необходимой документации организована должным образом, то за ошибки в ведении учета специализированной организацией руководитель предприятия к административной ответственности привлечен быть не может. Ведь несмотря на то что он несет ответственность за организацию ведения бухгалтерского учета, вина за допущенные нарушения лежит на специализированной организации, ведущей бухгалтерский учет.

А согласно ст.10 КоАП вина нарушителя является обязательным условием ответственности.

Кроме того, в данном случае невозможно привлечение к административной ответственности специализированной организации, поскольку, во-первых, между ней и предприятием установлены не трудовые, а гражданско-правовые отношения, а во-вторых, к ответственности за это нарушение привлекаются должностные лица, но не организации.

Если же работа по передаче первичных учетных документов не была организована должным образом, в результате чего некоторые финансовые и хозяйственные операции не были отражены в учете предприятия, то налоговые органы вправе привлечь руководителя к административной ответственности. В этом случае можно говорить о его вине за допущенные нарушения в ведении бухгалтерского учета.


3. Непредставление, несвоевременное представление или представление
по неустановленной форме бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов,
деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой
налогов и других платежей в бюджет
(п.12 ст.7 Закона N 943-1, ст.11 Закона N 5238-1)


Административная ответственность:

см. административную ответственность в блоке 2.


Пример

Предприятие прекратило хозяйственную деятельность. При этом оно не ликвидировано согласно гражданскому законодательству, но перестало подавать бухгалтерскую и налоговую отчетность в налоговую инспекцию. Применяются ли за это меры ответственности?


Организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации (пункты 29 и 32 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н). При этом документами Минфина России и других органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не предусмотрена возможность освобождения предприятий от обязанности представления бухгалтерской отчетности в том случае, если они не ведут хозяйственной деятельности. Следовательно, должностные лица такого предприятия могут быть привлечены к административной ответственности.


Пример

Предприятие представило в налоговый орган 8 апреля 1999 г. бухгалтерский отчет за 1998 г., а также расчеты по налогу на прибыль и на имущество.

Данные документы должны были быть представлены не позднее 31 марта 1999 г. За несвоевременное представление этих документов должностные лица организации могут быть привлечены к административной ответственности.


Пример

Камеральной проверкой, проведенной налоговой инспекцией в мае 1999 г., установлено, что предприятие за I квартал 1999 г. внесло в дорожный фонд налог на приобретение автотранспортных средств в сумме 3 тыс.руб. При этом расчеты по налогу в налоговую инспекцию не представлялись.


На основании акта проверки налоговая инспекция может применить к должностным лицам предприятия меры административной ответственности.


Справка

Налоговая ответственность

Непредставление налогоплательщиком в срок налоговой декларации при отсутствии признаков налогового правонарушения влечет взыскание штрафа в размере 5% от суммы налога, подлежащей уплате (доплате), за каждый месяц со дня, установленного для ее представления. Если же налоговая декларация не представляется более 180 дней, то это влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (ст.119 НК РФ).


4. Непредставление по требованию налоговых органов справок,
документов и копий с них, касающихся хозяйственной деятельности
налогоплательщика и необходимых для правильного налогообложения
(п.12 ст.7 Закона N 943-1, ст.11 Закона N 5238-1)


Административная ответственность:

за нарушения, названные в пунктах 4 - 6, по инициативе начальника налогового органа или его заместителя на должностных лиц организаций могут быть наложены штрафы в размере от 2,5 до 5 МРОТ на каждого виновного. За эти же нарушения начальник федерального органа налоговой полиции или его заместитель вправе наложить штраф в размере до 100 МРОТ.


Пример

Организация в течение отчетного периода приобретала услуги субподрядчиков. При подаче отчетности за первое полугодие организация представила отчет о прибылях и убытках по форме N 2 (утверждена приказом Минфина России от 12.11.96 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций") и расчет по налогу на пользователей автомобильных дорог (приложение 2 к инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

В этой ситуации данные, отраженные по строке 010 формы N 2, отличаются от данных, отраженных по строке 1 расчета, на суммы, уплаченные субподрядчикам. Однако пояснительная справка в налоговую инспекцию не была представлена в пятидневный срок (п.1 ст.93 НК РФ), несмотря на требование работников налоговой службы.

Должностные лица такого предприятия могут быть привлечены к административной ответственности.


Справка

Налоговая ответственность

Организация может быть привлечена к налоговой ответственности за данное правонарушение в соответствии со ст.126 НК РФ.

Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

А за непредставление налоговому органу по его запросу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные Налоговым кодексом, а равно иное непредставление таких документов влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс.руб.


5. Непредоставление возможности обследовать с соблюдением
соответствующих правил любых используемых для извлечения
доходов либо связанных с содержанием объектов налогообложения
независимо от места их нахождения производственных, складских,
торговых и иных помещений предприятия, учреждения, организации
(п.12 ст.7 Закона N 943-1, ст.11 Закона N 5238-1)


Административная ответственность:

см. административную ответственность в блоке 4.


Пример

Во время проверки деятельности предприятия устанавливалось соответствие данных бухгалтерского учета организации-налогоплательщика и количества, а также ассортимента товаров на складах этого предприятия.


Несмотря на требование сотрудников налоговой полиции, должностные лица предприятия сначала скрывали наличие одного из арендуемых организацией складов, а затем некоторое время не позволяли обследовать этот склад.

Должностные лица этого предприятия могут быть привлечены к административной ответственности*(2).


Справка

Налоговая ответственность

В соответствии со ст.124 НК РФ незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку в соответствии с Налоговым кодексом, на территорию или в помещение налогоплательщика или налогового агента (кроме жилых помещений) влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс.руб.


6. Неустранение выявленных нарушений законодательства о налогах
и сборах (п.12 ст.7 Закона N 943-1, ст.11 Закона N 5238-1)


Административная ответственность:

см. административную ответственность в блоке 4.


Пример

Налоговая инспекция при проведении в апреле 1999 г. выездной налоговой проверки деятельности предприятия за 1998 г. обнаружила занижение суммы НДС, подлежавшей перечислению в бюджет. На должностных лиц предприятия были наложены административные штрафы.

При проведении камеральной проверки деятельности этого предприятия за II квартал 1998 г. налоговая инспекция обнаружила, что нарушение не исправлено.

В данном случае к должностным лицам предприятия могут быть применены меры административной ответственности, но уже по другим основаниям.


7. Уклонение от проведения обязательной аудиторской проверки
или препятствование ей (п.7 Временных правил аудиторской
деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом N 2263
(далее - Временные правила)


Административная ответственность:

уклонение от проведения обязательной аудиторской проверки или препятствование ей влечет взыскание штрафа с руководителя (руководителей) экономического субъекта в сумме от 50 до 100 МРОТ.

Взыскание за данное нарушение должно производиться на основании решения суда (для руководителей) или арбитражного суда (для организаций) по искам, предъявляемым прокурором, органами федерального казначейства, налоговыми органами или органами налоговой полиции.


Нестандартная ситуация

Организация прошла аудиторскую проверку и получила заключение, но отказалась представить его в составе бухгалтерской отчетности. А как следует из п.7 Временных правил, административная ответственность может применяться только в случае уклонения от проведения обязательной аудиторской проверки или препятствования ей. Могут ли быть применены меры административной ответственности к должностным лицам такой организации?

Основная цель аудиторской деятельности - установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, которые действуют в Российской Федерации (п.5 Временных правил).

Обязательной аудиторской проверке, как известно, подлежат не все предприятия, а лишь те, которые соответствуют критериям, установленным постановлением Правительства Российской Федерации от 07.12.94 N 1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке".

Если предприятие подлежит обязательному аудиту, то в соответствии с пп."г" п.2 ст.13 Закона N 129-ФЗ в состав бухгалтерской отчетности организации должна входить итоговая часть аудиторского заключения.

Как мы писали выше, согласно п.12 ст.7 Закона N 943-1 налоговые органы вправе налагать административные штрафы на должностных лиц организаций, не выполняющих требования о предоставлении справок, документов, которые касаются хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимы для правильного налогообложения. При этом целью аудиторской проверки является, помимо прочего, определение соответствия хозяйственных и финансовых операций предприятия действующему законодательству, в том числе налоговому. К таким документам можно отнести и заключение по итогам обязательной аудиторской проверки. Штраф за это нарушение установлен в размере от 2,5 до 5 МРОТ.


Справка

Административная ответственность организаций

В соответствии с п.7 Временных правил уклонение экономического субъекта от проведения обязательной аудиторской проверки либо препятствование ее проведению влечет за собой взыскание на основании решения суда или арбитражного суда по искам, предъявляемым в том числе и налоговыми органами, штрафа с экономического субъекта в сумме от 100 до 500 МРОТ.


Справка

Налоговая ответственность

Принятие Налогового кодекса дало возможность привлекать нерадивых налогоплательщиков, не представляющих итоговые части аудиторских заключений, не только к административной, но еще и к налоговой ответственности.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков или иных обязанных лиц документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. А к таким документам можно отнести и аудиторское заключение.

Кроме того, налогоплательщики согласно пп.4 п.1 ст.23 НК РФ обязаны представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в соответствии с Законом N 129-ФЗ.

При этом, как было сказано выше, если предприятие подлежит обязательному аудиту, то в состав бухгалтерской отчетности организации должна входить итоговая часть аудиторского заключения.

В соответствии со ст.93 НК РФ отказ налогоплательщика или иного обязанного лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленный срок признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, установленную ст.126 Налогового кодекса. А согласно ст.126 НК РФ налоговые санкции, которые могут быть применены к налогоплательщику, установлены в размере 5 тыс.руб.

Следует подчеркнуть, что в случае отказа предоставить итоговую часть аудиторского заключения должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку (если, конечно же, есть информация о том, что предприятие аудиторскую проверку прошло), может произвести выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст.94 НК РФ.


8. Необеспечение маркировки марками установленных образцов
произведенных подакцизных товаров (ст.156.2 КоАП)


Административная ответственность:

правонарушение влечет наложение штрафа в размере 100 МРОТ на руководителя этой организации.

Приведем пример, когда руководитель организации не может быть привлечен к административной ответственности.


Нестандартная ситуация

В результате проверки было обнаружено, что алкогольная продукция, произведенная заводом, маркирована специальными марками. Однако номера этих марок были не те, которые завод получил в налоговой инспекции. Установлена ли за это административная ответственность?

В описанной ситуации марки - подлинные и имеют все необходимые реквизиты (в том числе и номера), то есть это марки установленного образца. И хотя номера марок не соответствуют номерам марок, полученных заводом, это не может рассматриваться как необеспечение маркировки марками установленных образцов. Поэтому в настоящее время за указанное нарушение административная ответственность не установлена.

Заметим, что обнаружение этих марок может служить основанием для того, чтобы компетентные органы произвели расследование, откуда у предприятия появились специальные марки, которые ему не выдавались.


Справка

Административная ответственность организаций-производителей:

за выпуск алкогольной продукции без маркировки установлена ст.10 Федерального закона от 08.07.99 г. N 143-ФЗ "Об административной ответственности юридических лиц (организаций) и индивидуальных предпринимателей за правонарушения в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции". Это нарушение влечет наложение административного штрафа в размере от 200 до 500 МРОТ с конфискацией алкогольной продукции в соответствующих таре и (или) упаковке.


9. Непредоставление возможности использовать в случаях,
не терпящих отлагательства, средства связи и транспортные средства,
принадлежащие предприятиям, учреждениям и организациям
или общественным объединениям (кроме средств связи
и транспортных средств дипломатических представительств,
консульских и иных учреждений иностранных государств,
международных организаций), для предотвращения налоговых
преступлений, преследования и задержания лиц, совершивших
налоговые преступления или подозреваемых в их совершении
(ст.11 Закона N 5238-1)


Административная ответственность:

начальник федерального органа налоговой полиции или его заместитель вправе наложить штраф в размере до 100 МРОТ на руководителя или должностных лиц организации.

Следует отметить, что федеральные органы налоговой полиции по требованию владельцев средств связи и транспортных средств возмещают убытки и расходы, понесенные владельцами в этих случаях.


10. Осуществление расчетов наличными денежными средствами
с другими предприятиями, учреждениями и организациями
сверх установленных предельных сумм (п.9 Указа N 1006)


Административная ответственность:

на руководителей предприятий, учреждений и организаций, допустивших нарушения, указанные в данном пункте, а также в пунктах 11 и 12 этого материала, налагаются административные штрафы в размере 50 МРОТ.

Рассмотрение дел об административных правонарушениях и наложении штрафов, предусмотренных настоящим пунктом, производится налоговыми органами Российской Федерации по сведениям, предоставляемым коммерческими банками и другими органами, осуществляющими проверки соблюдения предприятиями, учреждениями и организациями порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью.


Справка

Административная ответственность организации

за данное нарушение - штраф в 2-кратном размере суммы произведенного платежа.


11. Неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной
наличности (п.9 Указа N 1006)


Административная ответственность:

см. административную ответственность в блоке 10.


Пример

Производственное предприятие часть своей продукции продает с машин за наличный расчет. Деньги эти не отражаются на счетах бухгалтерского учета и не приходуются в кассу предприятия.

Обнаружение данного факта, помимо применения мер административной и налоговой ответственности к предприятию, влечет взыскание административного штрафа с должностных лиц.


Справка

Налоговая ответственность

Предприятие может быть привлечено к налоговой ответственности за это нарушение на основании ст.120 НК РФ. В соответствии с этой статьей к организации могут быть применены налоговые санкции за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Под грубым нарушением понимается, помимо прочего, отсутствие первичных документов, а также систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета денежных средств.


Справка

Административная ответственность организации

за данное нарушение - штраф в 3-кратном размере неоприходованной суммы.


12. Несоблюдение действующего порядка хранения свободных
денежных средств, а также накопление в кассах наличных денег
сверх установленных лимитов (п.9 Указа N 1006)


Административная ответственность:

см. административную ответственность в блоке 10.


Нестандартная ситуация

Во время проверки работники налоговой инспекции обнаружили, что предприятие превысило лимит остатка денежных средств в кассе. Должностные лица могут быть привлечены к административной ответственности за данное нарушение по представлению банка. Может ли налоговая инспекция сама взыскать штраф с должностных лиц этого предприятия или она должна сначала направить документы в банк? С 1 января 1998 г. действует Положение о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации от 05.01.98 N 14-П (утверждено Советом директоров Банка России 19.12.97 N 47). Согласно п.2.5 указанного Положения при наличии у предприятия нескольких счетов в различных учреждениях банков это предприятие по своему усмотрению обращается в одно из обслуживающих учреждений банков с расчетом на установление лимита остатка наличных денег в кассе. После установления лимита остатка кассы в одном из учреждений банка предприятие направляет уведомление об определенном ему лимите в другие учреждения банков, в которых открыты соответствующие счета. При проверке данного предприятия все учреждения банков руководствуются этим лимитом остатка наличных денег в кассе.

Если в ходе документальной проверки установлен факт накопления наличных денег сверх установленных лимитов, налоговая инспекция должна поставить об этом в известность банк, обслуживающий данное предприятие.

С формальной юридической точки зрения рассмотрение дел о наложении штрафов налоговым органом производится по сведениям, представляемым коммерческими банками и другими органами, осуществляющими проверки соблюдения предприятиями, учреждениями и организациями порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью. Поэтому налоговые органы должны сначала поставить в известность банк.


Справка

Административная ответственность организации

за данное нарушение - штраф в 3-кратном размере выявленной сверхлимитной кассовой наличности.


До недавнего времени действовали положения, которые устанавливали ответственность должностных лиц организаций, а также банков за несообщение об открытии счетов в банках. Однако в соответствии с Приложением к Указу Президента Российской Федерации от 03.08.99 N 977 "О приведении актов Президента Российской Федерации в соответствие с частью первой Налогового кодекса Российской Федерации" признаны утратившими силу пункты 1 и 3 - 6 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.94 N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей". Таким образом, отменена административная ответственность руководителей организаций и банков за открытие счетов без уведомления налоговых органов*(4)).

В то же время с 1 января этого года Налоговым кодексом установлена ответственность организаций и банков за несообщение об открытии или закрытии счета:

1) организации обязаны сообщить в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов в 10-дневный срок (п.2 ст.23 НК РФ). Нарушение срока представления в налоговый орган сведений об открытии и закрытии счета в банке влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс.руб. (ст.118 НК РФ);

2) поскольку банки открывают счета организациям и индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе (ст.86 НК РФ), то несообщение банком налоговому органу об открытии или закрытии счета организацией влечет взыскание штрафа в размере 20 тыс.руб. (п.2 ст.132 НК РФ).


"Безответственность" должностных лиц
организаций - налоговых агентов


Известно, что организации могут быть налоговыми агентами. В отношениях с государством налоговые агенты выступают в качестве законных представителей налогоплательщика.

Впервые термин "налоговый агент" появился в налоговом законодательстве в связи с применением положений инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (далее - Инструкция N 34).

Налоговый кодекс расширил применение этого термина, ведь этот институт фактически существовал и ранее. В нормативных актах по налогообложению вплоть до настоящего времени он обозначается как "источник выплаты доходов налогоплательщику", а именно:

- в Законе Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и в разъясняющих его применение документах - инструкциях Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" и от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (далее - Инструкция N 34);

- в Законе Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон N 1992-1) и инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость";

- в Законе Российской Федерации от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" и инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц".

Несмотря на то что институт налоговых агентов существует уже достаточно давно, действующим административным законодательством не предусмотрена ответственность должностных лиц организаций - налоговых агентов за неисполнение возложенных на них обязанностей по удержанию и перечислению сумм налогов.


Справка

Налоговая ответственность

В соответствии со ст.123 НК РФ: неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.


Пример

Работник предприятия был некоторое время болен. Бухгалтерия по больничному листу выплатила ему пособие по временной нетрудоспособности, однако подоходный налог с этой суммы удержан не был.

Предприятие за данное правонарушение может быть привлечено к налоговой ответственности. Однако на должностных лиц этого предприятия не могут быть наложены административные взыскания.


Пример

По заказу российского предприятия иностранная фирма, не состоящая на учете в налоговой инспекции, выполнила проектные работы. После выполнения работ сумма оплаты была переведена российским предприятием на счет фирмы в зарубежном банке без удержания суммы НДС и налога с дохода иностранных физических лиц.

1. В соответствии с письмом Госналогслужбы России от 30.06.96 N ВГ-6-06/525, подготовленным на основании п.5 ст.7 Закона N 1992-1, при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации иностранными предприятиями, не состоящими на учете в налоговом органе, налог на добавленную стоимость уплачивается в бюджет в полном размере российскими предприятиями за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям или другим лицам, указанным этими иностранными предприятиями. В случае если в договоре (контракте) с иностранным предприятием НДС не указан и не выделен отдельной строкой в расчетных и первичных учетных документах, предъявляемых к оплате иностранным предприятием, предприятие - источник выплаты исчисляет налог с полной суммы выручки, причитающейся иностранному предприятию, применяя расчетную ставку в размере 16,67%.

2. В соответствии с п.5.1 Инструкции N 34 подлежат налогообложению доходы иностранных организаций из источников, находящихся на территории Российской Федерации.

Таким образом, российское предприятие должно нести налоговую ответственность. Однако его должностные лица не могут быть привлечены к административной ответственности.


Пример

По договору американская кинокомпания предоставила российской организации право кинопроката, тиражирования на видеокассетах и показа по телевидению художественного фильма. Российская организация должна оплатить указанную в договоре сумму через 3 месяца после начала использования купленных ею прав. Договор был оплачен, но сумма налога с дохода не удержана и не перечислена в бюджет.

В соответствии с п.5.1.6 Инструкции N 34 подлежат налогообложению у источника выплаты доходы от использования авторских прав, в том числе и вознаграждение за право на использование кинематографических произведений, в частности, художественных фильмов и видеокассет как для просмотра в кинотеатрах, так и на телевидении.

Согласно п.5.4 Инструкции N 34 лица, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, несут ответственность за полноту и своевременность удержания налога с доходов из источников в Российской Федерации. При выплате доходов без удержания налогов сумма налогов с доходов иностранного юридического лица удерживается в бесспорном порядке с российского или иностранного юридического лица, выплачивающего такой доход.

Таким образом, российское предприятие должно нести налоговую ответственность. Однако его должностные лица не могут быть привлечены к административной ответственности.


Отметим, что должностные лица организации - налогового агента могут быть привлечены к административной ответственности, но не за неисполнение обязанностей налогового агента, а только, например, за отсутствие бухгалтерского учета или ведение его с нарушением установленного порядка, либо неучтение объектов налогообложения, либо другие подобные нарушения, за которые должностные лица организаций (вне зависимости от того, выступают они в роли налогового агента или нет) привлекаются к ответственности.

Например, в организации не было должным образом поставлено ведение бухгалтерского учета зарплаты, выплачиваемой сотрудникам. По этой причине произошло занижение сумм подоходного налога, подлежащего перечислению в бюджет.

Должностные лица этой организации могут быть привлечены к административной ответственности, но не за перечисление меньшей, чем положено, суммы подоходного налога, а за отсутствие бухгалтерского учета или ведение его с нарушением установленного порядка.


Смягчающие и отягчающие вину обстоятельства


В соответствии со ст.259 КоАП орган (должностное лицо) при рассмотрении дела об административном правонарушении обязан выяснить:

- было ли совершено административное правонарушение;

- виновно ли данное лицо в его совершении;

- подлежит ли оно административной ответственности;

- имеются ли обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность;

- существуют ли другие обстоятельства, которые имеют значение для правильного разрешения дела.

Орган (должностное лицо) при рассмотрении дела обязан получить письменное объяснение нарушителя по существу совершенного административного налогового правонарушения.

В соответствии со ст.34 КоАП обстоятельствами, смягчающими ответственность за административное правонарушение, помимо прочего, признаются чистосердечное раскаяние виновного и предотвращение виновным вредных последствий правонарушения, добровольное возмещение ущерба или устранение причиненного вреда.

Отметим, что орган (должностное лицо), решающий дело об административном правонарушении, может признать смягчающими и обстоятельства, не указанные в законодательстве.

Кроме того, с учетом полученных сведений в случае малозначительности совершенного административного правонарушения должностное лицо налогового органа, уполномоченное решать дело, может освободить нарушителя от административной ответственности и ограничиться устным замечанием (ст.22 КоАП). Хотя в административном и налоговом законодательстве отсутствует перечень малозначительных правонарушений, тем не менее можно сказать, что малозначительные административные правонарушения - это нарушения, которые не представляют большой общественной опасности и не наносят сколько-нибудь значительного ущерба интересам государства. Постановление должностного лица налогового органа об освобождении лица от административной ответственности должно быть мотивированным (ст.262 КоАП РСФСР).


Пример

Организация с учетом переплаты авансовых платежей по налогу на добавленную стоимость не должна платить налог за текущий месяц. При этом налоговая декларация в налоговую инспекцию ею не подана. Могут ли должностные лица быть привлечены к административной ответственности?

В соответствии со ст.119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в срок налоговой декларации не является налоговым правонарушением в случае, если нет суммы налога, подлежащей уплате (доплате).

По причине отсутствия состава налогового правонарушения, административное правонарушение - непредставление или несвоевременное представление налоговой декларации - можно посчитать малозначительным. Ведь в данной ситуации административная ответственность должностных лиц организаций непосредственно связана с правонарушением в налоговой сфере. Учитывая все обстоятельства дела, должностное лицо налогового органа вправе ограничиться предупреждением.


Пример

Предприятие не подало в налоговую инспекцию справку об авансовых взносах налогов исходя из предполагаемой прибыли (доходов). Могут ли быть привлечены к административной ответственности должностные лица организации?

В соответствии с указаниями Государственной налоговой службы Российской Федерации (письмо Госналогслужбы России, ВС РФ от 20.07.93 N ВГ-4-01/105н, N 5.1/1035 "О неприменении штрафных санкций за несвоевременное представление справок об авансовых взносах налога в бюджет исходя из предполагаемой прибыли") справка об авансовых взносах налога в бюджет исходя из предполагаемой прибыли не является документом для исчисления и уплаты налога и, следовательно, применение налоговой санкции в данном случае является неправомерным.

Так же, как и в предыдущем примере, данное административное правонарушение можно посчитать малозначительным и ограничиться предупреждением должностных лиц предприятия.


Согласно п.2 ст.35 КоАП обстоятельствами, отягчающими ответственность за административное правонарушение, признаются:

- продолжение противоправного поведения, несмотря на требование уполномоченных на то лиц прекратить его;

- повторное в течение года совершение однородного правонарушения, за которое лицо уже подвергалось административному взысканию;

- совершение правонарушения лицом, ранее совершившим преступление.


Пример

Организация пропустила сроки подачи годовой бухгалтерской отчетности. Затем опоздала с представлением, скажем, квартальной бухгалтерской отчетности. Повторное совершение однородного правонарушения явилось отягчающим вину обстоятельством. И если в первый раз должностное лицо налогового органа ограничилось предупреждением должностных лиц организации, то во второй раз на них были наложены административные штрафы.

При этом штраф в соответствии с п.12 ст.7 Закона N 943-1 устанавливается в данном случае в повышенном размере, определенном для повторных правонарушений: от 5 до 10 МРОТ.


Пример

Организация, во-первых, пропустила сроки подачи годовой бухгалтерской отчетности и, во-вторых, при ее подаче в налоговый орган не представила в ее составе итоговую часть аудиторского заключения, поскольку не прошла обязательную аудиторскую проверку. Какую ответственность несут должностные лица?

Как мы писали выше, уклонение от проведения обязательной аудиторской проверки или препятствование ей влекут взыскание штрафа с руководителя (руководителей) экономического субъекта в сумме от 50 до 100 МРОТ (п.7 Временных правил).

Несвоевременное представление бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет, влечет взыскание штрафа по инициативе начальника налогового органа или его заместителя в размере от 2 до 5 МРОТ на каждого виновного (п. 12 ст.7 Закона N 943-1).

Кроме того, согласно ст.36 КоАП при совершении одним лицом двух или более административных правонарушений административное взыскание налагается за каждое правонарушение в отдельности.

Если лицо совершило несколько административных правонарушений, дела о которых одновременно рассматриваются одним и тем же органом (должностным лицом), то взыскание налагается в пределах санкции, установленной за более серьезное нарушение. В этом случае к основному взысканию может быть присоединено одно из дополнительных взысканий, предусмотренных статьями об ответственности за любое из совершенных правонарушений.

С учетом обстоятельств дела должностное лицо налогового органа может наложить штрафы за оба эти правонарушения. Однако суммарный размер штрафа не может превышать 100 МРОТ.


Научный редактор "РНК"

А.А.Баландин


"Российский налоговый курьер" N 10, октябрь 1999 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и везде пишем МРОТ (в российском законодательстве встречаются различные определения одного и того же понятия - минимальный размер оплаты труда, минимальный размер месячной оплаты труда, размер установленной законом минимальной оплаты труда, минимальный месячный размер оплаты труда). - Примечание редакции.

*(2) Подробнее об этом можно прочитать в книге: А.В.Борисов, В.И.Прозоров "Все, что вы хотели знать о налоговой полиции, но боялись спросить", Москва, Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 1998.

*(3) В соответствии с указанием Банка России от 07.10.98 N 375-У "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами" предельный размер расчетов наличными денежными средствами по одному платежу установлен:

- между юридическими лицами - в сумме 10 тыс.руб.;

- для предприятий потребительской кооперации за приобретаемые у юридических лиц товары, сельскохозяйственные продукты, сырье - в сумме 15 тыс.руб.

Отметим, что нами указана величина предельного размера расчетов наличными денежными средствами, действовавшая на 15 сентября 1999 г.

*(4) См. об этом в N 9 "РНК", с.4.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение