Договор и налоги: возможны варианты (С.А.Верещагин, "Российский налоговый курьер" N 10, октябрь 1999 г.)

Договор и налоги: возможны варианты


Вопрос об изготовлении продукции или выполнении работ из материалов заказчика уже рассматривался в газете "Советы налогоплательщику" N 8 за 1999 г. в статье Г.Ю.Касьяновой "Свое из своего, чужое из чужого, или Когда не выгодно дважды продавать одно и то же".

В этой статье речь шла о том, что для подрядчика гораздо выгоднее производить продукцию или выполнять работы из материала заказчика.

При заключении договоров подряда столь же часто встречается ситуация, когда подрядчик выполняет работу или изготовляет продукцию из принадлежащих ему материалов.

Какие же в этом случае могут возникнуть ситуации?

На условном примере рассмотрим различные варианты составления договоров на выполнение работ по монтажу оборудования и как отражается в учете исполнение обязательств по каждому из них*(1).


Вариант 1

Монтажной организацией заключен договор на монтаж и сдачу в эксплуатацию комплекса оборудования связи.

При этом по условиям договора приобретение соответствующего оборудования входит в функции подрядчика. Стоимость оборудования включена в стоимость договора.

Допустим, стоимость договора подряда составляет 2 100 000 руб., в том числе НДС - 350 000 руб.

Согласно подписанному заказчиком акту приемки выполненных работ стоимость подлежащего монтажу оборудования составила 1 500 000 руб.

Таким образом, стоимость монтажных работ составляет 250 000 руб. (2 100 000 - 350 000 - 1 500 000).


При условии, что оборудование приобретено подрядчиком у поставщика за 1 740 000 руб., в том числе НДС - 290 000 руб., в учете подрядчика приобретение, монтаж и передача заказчику этого оборудования отражается следующими проводками (реализация работ для целей налогообложения у подрядчика принимается по мере выполнения работ и предъявления заказчику расчетных документов):


Дебет счета 10 Кредит счета 60 - 1 450 000 руб. - приобретение у поставщика оборудования, предназначенного для монтажа;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 290 000 руб. - НДС по приобретенному оборудованию;

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 1 740 000 руб. - оплата задолженности поставщику за приобретенное оборудование;

Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 19 - 290 000 руб. - возмещение из бюджета НДС по оплаченному оборудованию, приобретенному для выполнения пусконаладочных работ;

Дебет счета 20 Кредит счета 10 - 1 450 000 руб. - списание стоимости оборудования на себестоимость выполняемых работ;

Дебет счета 20 Кредит счетов 70, 69, 68, 26 и др. - 95 000 руб. - себестоимость пусконаладочных работ;

Дебет счета 62 Кредит счета 46 - 2 100 000 руб. - сдача заказчику смонтированного оборудования согласно акту сдачи-приемки выполненных работ;

Дебет счета 46 Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 350 000 руб. - НДС по выполненным работам;

Дебет счета 26 Кредит счета 67 (субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автодорог") - 43 750 руб. - начисление налога на пользователей автодорог от объема выполненных и сданных заказчику работ (1 750 000 х 2,5%)*(2);

Дебет счета 80 Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по налогу на содержание ЖКХ") - 26 250 руб. - начисление налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы от объема выполненных и сданных заказчику работ (1 750 000 х 1,5%)*(3);

Дебет счета 20 Кредит счета 26 - 43 750 руб. - списание начисленного налога на пользователей автодорог на себестоимость выполненных работ;

Дебет счета 46 Кредит счета 20 - 1 588 750 руб. - списание себестоимости выполненных работ (1 450 000 + 95 000 + 43 750);

Дебет счета 46 Кредит счета 80 - 161 250 руб. - определение финансового результата от реализации выполненных пусконаладочных работ (2 100 000 - 350 000 - 1 588 750);

Дебет счета 51 Кредит счета 62 - 2 100 000 руб. - перечисление заказчиком задолженности за выполненные работы.

Таким образом, НДС, подлежащий взносу в бюджет, составит 60 000 руб. (350 000 - 290 000), финансовый результат от этой операции - 135 000 руб. (161 250 - 26 250).


Вариант 2

Если рассматриваемый договор будет разделен на два не связанных между собой самостоятельных договора, то при тех же затратах заказчика результаты для подрядчика будут другие.


Предположим, что подрядчик и заказчик заключили два договора:

первый - на поставку оборудования заказчику на сумму 1 800 000 руб., в том числе НДС - 300 000 руб.;

второй - на монтаж принадлежащего заказчику оборудования на сумму 300 000 руб., в том числе НДС - 50 000 руб.

Таким образом, затраты заказчика на приобретение оборудования составят 2 100 000 руб. (1 800 000 + 300 000), то есть ту же сумму, что и при заключении договора по первому варианту.

Для подрядчика первый договор будет являться договором поставки, по которому материальные ценности, приобретенные им для дальнейшей продажи, в соответствии с заключенным договором на возмездной основе передаются покупателю.

Согласно пп."г" п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н, часть материально-производственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки, относится к товарам.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, товары приходуются на балансовом счете 41.

Операции по приобретению и продаже оборудования заказчику (выступающему по данному договору в качестве покупателя) в учете подрядчика (выступающего в роли поставщика) отразятся следующими проводками (момент реализации товаров определяется по отгрузке):

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - 1 450 000 руб. - приобретение оборудования для дальнейшей продажи;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 290 000 руб. - НДС по приобретенному оборудованию;

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 1 740 000 руб. - оплата приобретенного оборудования;

Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 19 - 290 000 руб. - возмещение из бюджета НДС по приобретенному и оплаченному товару (оборудованию);

Дебет счета 46 Кредит счета 62 - 1 800 000 руб. - начисление задолженности покупателю за отгруженное ему оборудование;

Дебет счета 46 Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 300 000 руб. - НДС по отгруженному оборудованию;

Дебет счета 46 Кредит счета 41 - 1 450 000 руб. - списание стоимости отгруженного покупателю оборудования;

Дебет счета 44 Кредит счета 67 (субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автодорог") - 1250 руб. - начисление налога на пользователей автодорог от продажи оборудования [(1 500 000 - 1 450 000) х 2,5%]*(4);

Дебет счета 46 Кредит счета 44 - 1250 руб. - списание налога на пользователей автодорог как издержек обращения (другие затраты, связанные с реализацией товара (оборудования) для упрощения ситуации мы в данном случае не учитываем);

Дебет счета 46 Кредит счета 80 - 48 750 руб. - выявление финансового результата от продажи товара (1 500 000 - 1 450 000 - 1250);

Дебет счета 80 Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по налогу на содержание ЖКХ") - 750 руб. - начисление налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы [(1 500 000 - - 1 450 000) х 1,5%]*(5).

Таким образом, после выполнения условий договора о поставке товара (оборудования) у поставщика возникает задолженность по налогу на добавленную стоимость, подлежащему взносу в бюджет, в сумме 10 000 руб. (300 000 - 290 000), финансовый результат от операции - 48 000 руб. (48 750 - 750).

Монтаж принадлежащего заказчику оборудования в соответствии с договором подряда в учете подрядчика отразится проводками:

Дебет счета 62 Кредит счета 46 - 300 000 руб. - начисление задолженности заказчику по оплате выполненных работ;

Дебет счета 46 Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 50 500 руб. - НДС по выполненным работам;

Дебет счета 20 Кредит счетов 70, 69, 68, 26 и др.- 95 000 руб. - себестоимость пусконаладочных работ;

Дебет счета 26 Кредит счета 67 (субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автодорог") - 6250 руб. - начисление налога на пользователей автодорог (250 000 х 2,5%);

Дебет счета 26 Кредит счета 20 - 6250 руб. - списание начисленного налога на пользователей автодорог на себестоимость монтажных работ;

Дебет счета 46 Кредит счета 20 - 101 250 руб. - списание себестоимости монтажных работ (95 000 + 6250);

Дебет счета 46 Кредит счета 80 - 148 750 руб. - определение финансового результата по выполненному договору подряда (250 000 - 101 250);

Дебет счета 80 Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по налогу на содержание ЖКХ") - 3750 руб. - начисление налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (250 000 х 1,5%).

После выполнения условий договора по монтажу оборудования у подрядчика возникает задолженность по налогу на добавленную стоимость, подлежащему взносу в бюджет, в сумме 50 000 руб., финансовый результат от операции - 145 000 руб. (148 750 - 3750).

НДС, подлежащий взносу в бюджет после выполнения обоих договоров, будет равен 60 000 руб. (10 000 + 50 000), так же как и при заключении договора по первому варианту, однако финансовый результат - 193 000 руб. (48 000 + 145 000) против 135 000 руб. по первому варианту.

Разница в 58 000 руб. возникает из уменьшения суммы налога на пользователей автодорог на 36 250 руб. [43 750 - (1250 + 6250)] и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы на 21 750 руб. [26 250 - (750 + 3750)].


Вариант 3

В соответствии с п.3 ст.421 ГК РФ стороны могут заключить также и смешанный договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами. К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Допустим, между сторонами был составлен договор, согласно которому:

а) монтажная фирма обязуется поставить заказчику оборудование на сумму 1 800 000 руб., в том числе НДС 300 000 руб.;

б) монтажная фирма обязуется смонтировать поставленное заказчику оборудование, при этом стоимость монтажных работ составляет 300 000 руб., в том числе НДС 50 000 руб.

Выполнение условий первой части договора подтверждается подписанным обеими сторонами актом приемки-передачи оборудования на сумму 1 800 000 руб., в том числе НДС 300 000 руб.

Выполнение условий второй части договора - подписанным актом приемки-сдачи работ по монтажу оборудования на 300 000 руб., в том числе НДС 50 000 руб.

Составленный и подтвержденный таким образом договор является смешанным, на первую часть которого распространяются условия договора поставки, предусмотренные ст.506 ГК РФ, а на вторую - условия договора подряда, предусмотренные ст.702 ГК РФ.

Отсюда можно сделать вывод, что выполнение условий по первой части договора в учете подрядчика отразится такими же проводками, как и при выполнении им условий по договору поставки, что рассматривалось нами в варианте 2, а выполнение условий по второй части договора будет аналогичным исполнению обязательств по договору подряда.


Эксперт "РНК"

С.А.Верещагин


--------------------------------

*(1) В данной статье расчет всех налоговых платежей и отражение их в учете производится исходя из допущения, что организацией установлена учетная политика "по отгрузке".

*(2) Согласно п.16 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (далее - Инструкция N 30) облагаемой базой для исчисления налога на пользователей автодорог является выручка от реализации выполненных работ (без учета НДС), то есть в нашем случае 1 750 000 руб. (2 100 000 - 350 000).

*(3) В соответствии с п.2 инструкции ГНИ по г.Москве от 31.03.94 N 4 "О порядке исчисления и уплаты налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" облагаемой базой для исчисления налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы является выручка от реализации выполненных работ (без учета НДС).

*(4) Согласно п.16 Инструкции N 30 облагаемой базой для исчисления налога на пользователей автодорог при торговой деятельности является разница между покупной и продажной стоимостью реализованных товаров (без учета НДС).

*(5) В соответствии с п.2 инструкции ГНИ по г.Москве N 4 облагаемой базой для исчисления налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы при торговой деятельности является разница между покупной и продажной стоимостью реализованных товаров (без учета НДС).


"Российский налоговый курьер" N 10, октябрь 1999 г.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.