Подоходное налогообложение в негосударственных пенсионных фондах (О.Чикишева, "Финансовая газета", N 36, сентябрь 1999 г.)

Подоходное налогообложение в негосударственных
пенсионных фондах


Порядок налогообложения пенсий, выплачиваемых физическим лицам из негосударственных пенсионных фондов, определяется на основании положений инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц". Инструкция издана во исполнение ст. 24 Закона Российской Федерации от 7.12.91 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" и является нормативным правовым актом, обязательным для применения всеми участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Изменениями и дополнениями N 8, внесенными в названную инструкцию приказом МНС России от 28.04.99 г. N ГБ-3-08/107, зарегистрированным Минюстом России 3.06.99 г. N 1798, вступившими в силу с 12 июля 1999 г. по истечении десяти дней после дня их официального опубликования в "Российской газете" N 122-123 от 1.07.99 г., изменен порядок налогообложения пенсий, выплачиваемых из негосударственных пенсионных фондов, суммы взносов, перечисляемых организациями-вкладчиками в пользу физических лиц - участников, а также дохода, полученного от размещения пенсионных резервов, учитываемого на пенсионных счетах участников.

До принятия названных изменений п. 6 инструкции N 35 предусматривалось включение в состав совокупного дохода физических лиц суммы отчислений, производимых в их пользу в негосударственные пенсионные фонды как предприятиями, учреждениями, организациями, так и иными работодателями, например индивидуальными предпринимателями без образования юридического лица, частными нотариусами и адвокатами. На основании п.п. "б" п. 8 этой инструкции освобождались от налогообложения пенсии, выплачиваемые из негосударственных пенсионных фондов.

С учетом последних изменений п. 6 инструкции больше не предусматривает налогообложение у физических лиц суммы отчислений, произведенных юридическими лицами или другими работодателями в негосударственные пенсионные фонды, а из п.п. "б" п. 8 исключено положение о невключении в совокупный годовой доход пенсий, выплачиваемых из таких фондов.

Прежде чем перейти к пояснению причин и законных оснований для внесения соответствующих корректив в инструкцию, хотелось бы напомнить, как складывался действующий до последних изменений порядок налогообложения негосударственных пенсий и сумм, из которых производилась их выплата.

Обратимся к тексту Закона N 1998-1. Подпунктом "б" п. 1 ст. 3 Закона предусмотрено невключение в целях налогообложения в совокупный доход физических лиц всех видов пенсий, назначаемых в порядке, установленном пенсионным законодательством Российской Федерации, а также дополнительных пенсий, выплачиваемых на условиях добровольного страхования пенсий. Редакция названной нормы на протяжении всего периода действия Закона с 1 января 1992 г. и до сегодняшнего дня не изменялась.

В 1991 г. в период подготовки Закона о подоходном налоге с доходов физических лиц негосударственных пенсионных фондов как самостоятельной организационно-правовой формы не существовало. Льгота, предусмотренная п.п. "б" п. 1 ст. 3, была прописана под пенсионные выплаты, производимые органами Госстраха России на основании договоров добровольного страхования пенсий, заключаемых между Госстрахом и физическими лицами, производящими страховые взносы, за счет которых при наступлении пенсионного возраста предполагалось выплачивать органами страхования дополнительную пенсию.

В мае 1992 г. в связи с изменением экономической ситуации и начавшимися структурными преобразованиями ввиду прекращения существования СССР упомянутые договоры были расторгнуты, а взносы, ранее внесенные гражданами, были им возвращены.

16 сентября 1992 г. Президентом Российской Федерации был издан Указ N 1077 "О негосударственных пенсионных фондах", предоставивший возможность предприятиям, учреждениям, организациям, банкам, коллективам граждан и общественным объединениям учреждать негосударственные пенсионные фонды на правах юридических лиц с именными счетами граждан. Целью организации таких фондов Указом декларировалось улучшение пенсионного обеспечения граждан и защита их сбережений от инфляции. Указом устанавливалось, что такие фонды функционируют независимо от системы государственного пенсионного обеспечения, т.е. пенсии, выплачиваемые негосударственными пенсионными фондами, под понятие пенсий, назначаемых в порядке, установленном пенсионным законодательством Российской Федерации, не подпадают. Пунктом вторым Указа предусматривалось, что размеры, условия и порядок внесения взносов и осуществления выплат определяются соглашением между негосударственным пенсионным фондом и страхователем, заключаемым на основании утвержденного примерного договора.

Такой договор позднее был утвержден приказом Инспекции негосударственных пенсионных фондов при Министерстве социальной защиты населения Российской Федерации от 12.09.95 г. N 58. Договор о добровольном дополнительном негосударственном пенсионном обеспечении заключался между фондом и вкладчиком в пользу физического лица - участника. Вкладчиками, как правило, выступали организации-работодатели. Гораздо реже вкладчиком и одновременно участником являлось физическое лицо. В силу таких заключенных договоров фонд принимал обязательства в соответствии с выбранными вкладчиком пенсионными схемами при наступлении определенных в договоре обстоятельств выплачивать участнику негосударственную пенсию. Вкладчик в соответствии с договором принимал обязательства по уплате пенсионных взносов в установленные сроки и в определенных размерах. Договор о негосударственном пенсионном обеспечении изначально не содержал признаков договора страхования, поскольку сторонами такого договора не выступали страхователь и страховщик, определяемые в качестве таковых согласно нормам гражданского законодательства.

В соответствии с положениями ст. 6 Закона Российской Федерации от 27.11.92 г. N 4015-1 "О страховании", в том числе в последующей редакции Федерального закона от 31.12.97 г. N 157-ФЗ "Об организации страхового дела в Российской Федерации", страховщиками признаются юридические лица любой организационно-правовой формы, предусмотренной законодательством Российской Федерации, созданные для осуществления страховой деятельности и получившие в установленном этим Законом порядке лицензию на осуществление страховой деятельности на территории Российской Федерации.

Статьей 938 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) также установлено, что в качестве страховщиков договоры страхования могут заключать юридические лица, имеющие разрешения (лицензии) на осуществление страхования соответствующего вида. Согласно ст. 5 Закона N 4015-1 и ст. 927 ГК РФ страхователями признаются юридические либо дееспособные физические лица, заключившие со страховщиками договоры страхования либо являющиеся страхователями в силу закона.

Из анализа названных норм следует, что для признания договора о негосударственном пенсионном обеспечении в качестве договора страхования, необходимым условием является наличие у пенсионного фонда лицензии на осуществление пенсионного страхования, что позволило бы признать фонд страховщиком, а производимые им пенсионные выплаты - пенсиями, выплачиваемыми на условиях добровольного страхования пенсий. Негосударственные пенсионные фонды осуществляют свою деятельность на основании лицензии, выдаваемой на срок не менее трех лет Инспекцией негосударственных пенсионных фондов. Лицензии выдаются в порядке, предусмотренном Положением о лицензировании деятельности негосударственных пенсионных фондов и компаний по управлению активами негосударственных пенсионных фондов, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 7.08.95 г. N 792. Такие лицензии предоставляют фонду право на осуществление деятельности по формированию активов путем привлечения добровольных целевых денежных взносов юридических и физических лиц, передаче этих средств компании по управлению активами, осуществлению пожизненно или в течение длительного периода регулярных выплат гражданам в денежной форме независимо от государственного пенсионного обеспечения. Права на занятие страховой деятельностью лицензии негосударственных пенсионных фондов не предоставляют.

Учитывая отсутствие соответствующей лицензии у негосударственных пенсионных фондов начиная с момента их учреждения в 1992 г., достаточных оснований для распространения на осуществляемые фондами пенсионные выплаты льготы по подоходному налогу, предусмотренной п.п. "б" п. 1 ст. 3 Закона N 1998-1, не имелось. Однако льгота по пенсионной выплате предоставлялась исходя из формального признака - именования вышеназванным Указом N 1077 стороны, заключающей договор с фондом, страхователем, и соответственно подведения такой пенсии под действие п.п. "б" п. 1 ст. 3 Закона N 1998-1, предусматривающей невключение в целях налогообложения в совокупный доход физических лиц дополнительных пенсий, выплачиваемых на условиях добровольного страхования пенсий.

Следует заметить, что в течение 1993-1995 гг. в Госналогслужбу России и Минфин России неоднократно обращались негосударственные пенсионные фонды и организации-вкладчики с просьбой производить налогообложение пенсионных выплат и освободить от уплаты налога суммы взносов, а также инвестиционный доход, получаемый фондом от размещения пенсионных взносов, в части, направляемой на формирование пенсионных резервов. Такой порядок заинтересовывал бы организации-вкладчики в более активном сотрудничестве с фондами, поскольку физические лица - участники не привлекались бы к уплате подоходного налога вплоть до наступления права на получение пенсионной выплаты. Необходимость же удержания подоходного налога с инвестиционного дохода, распределяемого на именные счета физических лиц - участников, зачастую своевременно не информированных о таком дополнительном "доходе", приводила к необходимости подачи этими лицами налоговой декларации для перерасчета налоговых обязательств по совокупному годовому доходу.

Требование о включении в совокупный доход суммы пенсионных взносов, произведенных за счет средств организаций-вкладчиков, привело к постепенному переходу на заключение в большинстве случаев договоров между фондом и вкладчиком на условиях ведения солидарного пенсионного счета, на котором аккумулировалась вся сумма произведенных взносов без распределения по конкретным физическим лицам - участникам с целью избежания включения суммы взносов в совокупный облагаемый доход физических лиц - участников. Подоходный налог организацией-вкладчиком на момент перечисления взносов в таком случае не удерживался. В аналогичном порядке негосударственные пенсионные фонды избегали налогообложения инвестиционного дохода, поскольку суммы дохода от размещения пенсионных взносов также учитывались на солидарном, а не на именных счетах.

В ряде случаев договоры заключались на условиях, предусматривающих сохранение прав на сумму перечисленного на солидарный счет пенсионного взноса у организации-вкладчика вплоть до возникновения у участника оснований на получение пенсии из фонда. Соответственно обязанность по исчислению и удержанию подоходного налога с физических лиц возникала у фонда только после перечисления соответствующих сумм пенсионных накоплений, формируемых из взносов и инвестиционного дохода, на именной пенсионный счет участника - конкретного физического лица, открываемый при наступлении права на пенсионную выплату. Удержание налога производилось при начислении негосударственной пенсии конкретному физическому лицу. Данная операция находила отражение на субсчете 74-1 "Расчеты по дополнительным пенсиям" счета 74 "Расчеты по пенсионным выплатам", субсчете 89-1 "Резервы будущих дополнительных пенсий" счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей".

Пример. Начислена пенсионная выплата в сумме 500 руб.

(Д-т 89-1, К-т 74-1).

Проведена пенсионная выплата в сумме 440 руб. из кассы фонда (перечислена на лицевой счет физического лица в банке) -

Д-т 74, К-т 50, (К-т 51), и отражено удержание подоходного налога в сумме 60 руб. -

Д-т 74, К-т 68.

Из изложенного порядка взимания налога следует, что в случае учета перечисленных вкладчиком взносов на солидарном пенсионном счете удержание подоходного налога фактически производилось со всей суммы пенсионных накоплений, направляемой на формирование пенсии, но не ранее наступления оснований для ее получения. Удержание налога и выплата пенсии, по существу, происходили одновременно, что наибольшим образом отвечало интересам физического лица - участника.

Если пенсионный договор заключался на условиях ведения именных пенсионных счетов каждому участнику фонда, удержание налога следовало производить с суммы пенсионного взноса организацией-вкладчиком, а с суммы инвестиционного дохода, учитываемого на именном счете, - негосударственным пенсионным фондом.

Пример. Организация-вкладчик ежемесячно за счет собственных средств перечисляла по спискам в негосударственный пенсионный фонд в пользу своих работников - участников фонда по 100 руб. Суммы произведенных взносов в целях налогообложения включались в совокупный доход физических лиц по месту основной работы. Фонд учитывал взносы на именных счетах, открытых на каждого участника. Пенсионные резервы размещались в ценные бумаги, по которым ежеквартально начислялся процентный доход, находивший отражение по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки". Использование инвестиционного дохода на увеличение пенсионных резервов отражалось записью по дебету счета 80, субсчет 80-1 и кредиту счета 89, субсчет 89-1. Удержанный подоходный налог отражался по кредиту счета 68.

При наступлении права на получение пенсии вся сумма, начисленная к выплате, выдавалась (перечислялась) физическому лицу - участнику без дополнительного удержания подоходного налога. Отрицательные стороны такого порядка формирования и осуществления пенсионной выплаты, а именно необходимость уплаты налога до реального получения дохода и возникновение обязанности декларирования совокупного дохода, были отмечены выше.

При заключении договора между фондом и вкладчиком - физическим лицом, являвшимся одновременно участником, налог удерживался только с инвестиционного дохода, полученного от размещения пенсионных взносов, учитываемого на лицевом счете физического лица - участника.

Суммы подоходного налога, удержанного негосударственным пенсионным фондом в названных выше случаях, ежемесячно перечислялись в бюджет в порядке, предусмотренном п. 31 инструкции N 35, одновременно с уплатой подоходного налога, удержанного с заработной платы сотрудников фонда за истекший месяц.

В 1998 г. на основании Федерального закона от 31.12.97 г. N 159-ФЗ была изменена редакция ст. 2 Закона N 1998-1, в соответствии с которой с 1 января 1998 г. дата получения дохода в целях налогообложения стала определяться датой фактической выплаты (перечисления) дохода физическому лицу либо датой передачи физическому лицу дохода в натуральной форме.

Отдельные негосударственные пенсионные фонды сочли переход определения в целях налогообложения даты получения дохода с накопительного на кассовый метод как узаконенное основание для неудержания подоходного налога с инвестиционного дохода, распределяемого на именные пенсионные счета, мотивируя отсутствием реальной выплаты дохода физическому лицу.

Дальнейшее усложнение ситуации с правильным применением налогового законодательства негосударственными пенсионными фондами было обусловлено принятием и вступлением в силу с 13 мая 1998 г. Федерального закона от 7.05.98 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах". В соответствии со ст. 3 этого Закона осуществление выплат негосударственной пенсии определяется договором о негосударственном пенсионном обеспечении - соглашении между фондом и вкладчиком фонда в пользу участника фонда. Этой же статьей дано определение вкладчика фонда как юридического или физического лица, являющегося стороной пенсионного договора и перечисляющего пенсионные взносы в пользу назначенных им участников. Участниками фонда являются физические лица, которым в силу заключенного между вкладчиком и фондом договора должны производиться или производятся выплаты негосударственных пенсий.

Наименование какой-либо из сторон "страхователем" Закон не предусматривает, т.е. казусная ситуация, при которой вкладчики именовались страхователями, а фонды соответственно подразумевались страховщиками, по существу, не являясь таковыми, была устранена. Деятельность, осуществляемая фондами согласно выданным лицензиям, не является страховой деятельностью. Лицензии на право проведения страховой деятельности негосударственным пенсионным фондам не выдаются.

Согласно Закону N 75-ФЗ участники фонда не имеют каких-либо имущественных прав на пенсионные взносы или доход, получаемый фондом от размещения пенсионных резервов, формируемых за счет пенсионных взносов. Суммы пенсионных взносов и инвестиционного дохода от их размещения в соответствии со статьями 16 и 18 Закона являются собственным имуществом фонда. Таким образом, суммы пенсионных взносов и дохода от их размещения, учитываемые на пенсионных счетах (именных и солидарных), не могут рассматриваться в качестве дохода физических лиц, а лишь определяют размер денежных обязательств фонда перед его участниками.

С учетом названного положения Закона N 75-ФЗ, предусматривающего отнесение к собственному имуществу фонда как пенсионных взносов, так и дохода, формируемого от их размещения и направляемого на пополнение пенсионных резервов, отдельные негосударственные пенсионные фонды сочли возможным вообще не производить удержание подоходного налога с сумм, перечисляемых с солидарного счета на формирование пенсионной выплаты. При этом фонды также ссылались на принятый порядок актуарных расчетов пенсионной выплаты, не предусматривающий учет платежей по подоходному налогу. Согласно этому порядку размер исчисленной к выдаче пенсионной выплаты должен соответствовать размеру пенсии по условиям договора о дополнительном пенсионном обеспечении. С пенсии налог не удерживали со ссылкой на п.п. "б" п. 8 инструкции N 35. Для упорядочения применения законодательства по подоходному налогообложению доходов физических лиц и приведению требований инструкции N 35 в соответствие с Законом N 1998-1, во исполнение которого эта инструкция издана, и были внесены коррективы в порядок налогообложения пенсий, выплачиваемых из негосударственных пенсионных фондов, определения сумм взносов, перечисляемых организациями-вкладчиками в пользу физических лиц - участников, а также дохода, полученного от размещения пенсионных резервов, учитываемого на пенсионных счетах участников.

С учетом изменений N 8 в инструкцию N 35 в случае получения физическим лицом пенсии из негосударственного пенсионного фонда после 11 июля 1999 г. датой получения дохода в виде пенсионной выплаты, подлежащей включению в состав совокупного дохода, является дата выплаты пенсии через кассу фонда или перечисления ее с расчетного счета фонда на лицевой счет участника, открытый в банке. Исчисление и удержание подоходного налога производятся соответственно при начислении и проведении пенсионных выплат через счет 74. Перечисление в бюджеты удержанного налога производится в порядке, предусмотренном п. 31 инструкции N 35.

Если пенсия начисляется и выплачивается участнику с именного пенсионного счета только за счет взносов, произведенных организацией-вкладчиком, и эти суммы согласно ранее действовавшему порядку включены в совокупный облагаемый доход физического лица - участника, налогообложение пенсионной выплаты не производится. В связи с этим рекомендуется организациям-вкладчикам представить негосударственным пенсионным фондам соответствующую информацию о суммах взносов, ранее включенных в совокупный доход физических лиц - участников.

В случае осуществления выплаты пенсии за счет ранее произведенных взносов физическому лицу - участнику, являющемуся одновременно вкладчиком, налог также не удерживается. Если взносы уплачиваются одним физическим лицом, а право распоряжения пенсионными накоплениями принадлежит другому лицу, то удержание налога производится со всей суммы пенсионной выплаты.

Пенсии, выплачиваемые участникам за счет пенсионного резерва, сформированного по договорам с юридическими лицами после 11 июля 1999 г., подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Если пенсии выплачиваются как за счет взносов, уже включенных в совокупный доход, так и за счет инвестиционного дохода, не учтенного у участника (вкладчика) в целях налогообложения, либо только за счет такого распределенного инвестиционного дохода, сумма пенсионной выплаты в соответствующей части, сформированной за счет инвестиционного дохода, полученного от размещения пенсионных резервов, является налогооблагаемым доходом.

В аналогичном порядке производится налогообложение выкупной суммы, выплачиваемой участнику (выгодоприобретателю) в связи с расторжением договора о негосударственном пенсионном обеспечении.

С сумм взносов, производимых организациями-вкладчиками после 11 июля 1999 г. в негосударственные пенсионные фонды, независимо от применяемого типа пенсионных счетов (солидарный или именной), а также с дохода, полученного от размещения пенсионных взносов, направляемого на формирование пенсионных резервов, удержание подоходного налога с физических лиц не производится.

Негосударственные пенсионные фонды согласно п. 34 инструкции N 35 вправе на основании заявления физического лица - участника об отсутствии других налогооблагаемых источников дохода и представленной трудовой книжки и документов, подтверждающих право на льготы, производят удержание подоходного налога с предоставлением полагающихся налоговых вычетов, предусмотренных пп. 9, 10, 11, 12 и 14 инструкции.

Сведения о произведенных выплатах и удержанном налоге представляются в налоговую инспекцию по месту постановки на налоговый учет негосударственного пенсионного фонда в порядке, предусмотренном п. 66 инструкции N 35. При этом суммы произведенных пенсионных выплат указываются по коду 5100 из Справочника "Виды доходов", предоставленные налоговые вычеты кодируются согласно Справочнику "Виды вычетов" приложения N 9 к инструкции N 35.


О.Чикишева,

советник налоговой службы I ранга


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.