Всегда ли применима расчетная ставка НДС при приобретении бензина (Выпуск 3, февраль 2000 г.)

Всегда ли применима расчетная ставка НДС при приобретении бензина


О ведение в налоговую систему Российской Федерации налога с продаж и единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (см. Федеральные законы от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации") вызвало множество вопросов со стороны практически всех заинтересованных лиц. Одним из них стал вопрос о том, как теперь следует принимать к зачету суммы НДС по горюче-смазочным материалам, приобретенным за наличный расчет через АЗС, если последние являются плательщиками единого налога на вмененный доход или налога с продаж.

Напомним, что ранее подобных вопросов ни у кого не возникало, поскольку правило, установленное п. 19 инструкции Госналогслужбы РФ от 10.11.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", согласно которому при определении сумм НДС, подлежащих взносу в бюджет по ГСМ, приобретенным за наличный расчет через АЗС, к зачету принимаются суммы налога по ставке 13,79% от стоимости ГСМ, указанной в документе, подтверждающем их оплату (чеке ККМ), было применимо в любой ситуации.

Цель настоящей статьи - дать ответ на вопрос: следует ли покупателям ГСМ принимать НДС к зачету по ставке 13,79% (как они делали это и ранее) или с введением в налоговую систему РФ налога с продаж и единого налога на вмененный доход этот порядок изменился?

Согласно п. 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы, топливо, работы, услуги, стоимость которых относится на издержки производства или обращения.

Анализ приведенной нормы Закона N 1992-1 позволяет сделать вывод, что покупатель вправе принимать к зачету суммы НДС только тогда, когда эти суммы реально уплачены поставщику и именно в том размере, в каком этот налог был перечислен поставщику. В противном случае принятие покупателем товаров (работ, услуг) НДС к зачету будет неправомерным и приведет в конечном итоге к недоплате покупателем НДС в бюджет, что соответственно повлечет за собой наступление для него неблагоприятных последствий.

Для того чтобы избежать возникновения подобных последствий, предприятие, выступающее в роли покупателя, должно точно знать: уплачивало ли оно НДС поставщику и если да, то в каком размере.

Казалось бы, в ситуации, когда покупатель приобретает ГСМ через АЗС за наличный расчет, он всегда может вполне обоснованно принимать НДС по приобретенным ГСМ к зачету по ставке 13,79% от стоимости, указанной АЗС в чеке ККМ, поскольку такая возможность прямо предусмотрена п. 19 Инструкции N 39.

Однако подобное утверждение представляется не совсем верным. В настоящее время покупатель, приобретая горюче-смазочные материалы через АЗС за наличный расчет, должен учитывать следующие обстоятельства.

В соответствии с подп. "8" п. 1 ст. 3 Федерального закона N 148-ФЗ предприятия, осуществляющие розничную торговлю ГСМ, могут являться плательщиками единого налога на вмененный доход, если такая обязанность установлена для них нормативными правовыми актами законодательных органов субъектов РФ, на территориях которых указанные предприятия осуществляют свою деятельность.

Согласно ст. 1 Федерального закона N 148-ФЗ, со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов РФ с плательщиков этого налога не взимаются платежи в государственные внебюджетные фонды, а также налоги, предусмотренные статьями 19 - 21 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", за исключением отдельных налогов, прямо перечисленных в данной статье.

Отсюда следует, что предприятия, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, не являются плательщиками НДС. Соответственно в ценах, по которым реализуется продукция (работы, услуги) указанными предприятиями, сумма НДС не содержится.

Таким образом получается, что предприятие-покупатель не может принимать к зачету НДС по приобретенным у продавца - плательщика единого налога ГСМ по какой-либо ставке, поскольку продавцу ГСМ в такой ситуации НДС вообще не уплачивается.

Кроме этого, применительно к вопросу о возможности принятия к зачету сумм НДС по ГСМ, приобретенным за наличный расчет через АЗС, необходимо также учитывать следующее. Как следует из текста п. 19 Инструкции N 39 и приведенного в нем примера, указанный размер средней расчетной ставки НДС обусловлен тем, что стоимость ГСМ формируется с учетом НГСМ и НДС.

В то же время необходимо отметить, что стоимость реализованного за наличный расчет бензина является объектом обложения по налогу с продаж, так как бензин относится к числу подакцизных товаров (п. 3 ст. 20 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", ст. 1 Федерального закона от 06.12.91 N 1993-1 "Об акцизах"). Таким образом, стоимость приобретенного через АЗС бензина может включать в себя не только цену бензина, суммы НГСМ и НДС, но и сумму налога с продаж при условии, что такой налог введен на соответствующей территории. В том случае, если покупатель ГСМ при принятии НДС к зачету будет использовать ставку 13,79% от стоимости ГСМ, указанной в чеке ККМ, а в цене ГСМ будет присутствовать налог с продаж, то это приведет к тому, что сумма НДС, принятая к зачету у приобретателя ГСМ, превысит сумму НДС, фактически уплаченную поставщику. Таким образом, положения п. 2 ст. 7 Закона N 1992-1 будут нарушены.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что для решения вопроса о возможности принятия к зачету сумм НДС по ГСМ, приобретенным за наличный расчет через АЗС, покупателю ГСМ необходимо знать, содержится ли в стоимости приобретенных им ГСМ сумма налога на добавленную стоимость и если содержится, то каков размер этой суммы. Применительно к рассматриваемой ситуации покупатель ГСМ сможет установить это только тогда, когда он будет обладать соответствующей информацией о порядке, в котором осуществляется налогообложение тех АЗС, у которых приобретаются ГСМ, а именно:

- является ли продавец ГСМ плательщиком единого налога на вмененный доход;

- содержится ли в стоимости приобретенных им ГСМ сумма налога с продаж;

- каков размер ставки налога с продаж, если сумма налога с продаж содержитcя в стоимости ГСМ.

Поскольку на покупателе ГСМ как на налогоплательщике лежит обязанность своевременно и правильно исчислять и уплачивать налоги, следовательно, он сам должен позаботиться о том, чтобы получить необходимую информацию, которая и будет способствовать выполнению возложенных на него обязанностей должным образом.

Однако, как уже отмечалось выше, единственным документом, который выдается АЗС при приобретении через нее ГСМ за наличный расчет, является чек ККМ, на основании которого невозможно установить, переведено ли предприятие на уплату единого налога, уплачивался ли поставщику налог с продаж и если да, то в каком размере. Поэтому покупателю ГСМ во избежание применения к нему со стороны контролирующих органов финансовых санкций необходимо предпринять меры для получения необходимой информации. Соответствующую информацию можно получить, например, непосредственно от поставщиков - АЗС, из МНС РФ и его территориальных подразделений, от местных органов власти, на территориях которых расположены АЗС, из печатных изданий и из других источников.

При этом для того чтобы избежать в дальнейшем возникновения спорных ситуаций с налоговыми органами, желательно получить соответствующую информацию в письменном виде или путем использования средств специальной связи (телеграмма, факс, сообщение через Интернет и т.п.).

Следует помнить, что, согласно действующему законодательству РФ, плательщики единого налога на вмененный доход не являются плательщиками налога с продаж (ст. 1 Федерального закона N 148-ФЗ). Таким образом, если покупателем ГСМ будет установлено, что в стоимости приобретенных им ГСМ присутствует налог с продаж, то соответственно это будет означать, что поставщик ГСМ не является плательщиком единого налога на вмененный доход. Если покупателем ГСМ будет получена информация, что поставщик ГСМ переведен на уплату единого налога, то, следовательно, в цене ГСМ налог с продаж отсутствует.

Если покупателем будет установлено, что в цене приобретаемых ГСМ присутствует сумма налога с продаж, то, по нашему мнению, покупателю ГСМ необходимо поступить следующим образом: исключить из общей стоимости ГСМ сумму налога с продаж, выделить из оставшейся суммы НДС по ставке 13,79% от стоимости ГСМ без учета налога с продаж и принять образовавшуюся сумму НДС к зачету. Аналогичного подхода придерживается, в частности, и Минфин РФ (см. письма Минфина РФ от 21.10.99 N 04-03-13 и от 28.10.99 N 04-03-13).

Если при проведении налоговой проверки будет установлено, что НДС по приобретенным ГСМ принят к зачету неправомерно (НДС поставщику не уплачивался или сумма НДС, принятого к зачету, выше суммы фактически уплаченной), то такое предприятие, скорее всего, будет вынуждено не только уплатить имеющуюся недоимку по НДС и пени за несвоевременную уплату налога, но и соответствующий штраф.

Неправомерное принятие сумм НДС к зачету приведет в конечном итоге к неполной уплате сумм налога, т.е. со стороны налогоплательщика будет иметь место совершение налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 НК РФ.

Обратим внимание читателя еще на один важный момент. В том случае, если предприятие - приобретатель ГСМ, не обладая соответствующей информацией о продавце, отнесет всю сумму, уплаченную за горюче-смазочные материалы, на издержки в составе стоимости ГСМ, а цена ГСМ будет включать в себя НДС, то это приведет к завышению предприятием себестоимости продукции (работ, услуг) на сумму НДС. В результате данных действий будет занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль, что, в свою очередь, также может привести к наступлению в отношении предприятия неблагоприятных последствий.

Как известно, налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности только при наличии вины в совершении налогового правонарушения (п. 2 ст. 111 НК РФ). Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (пункты 1, 3 ст. 110 НК РФ).

Исходя из изложенного действия налогоплательщика в рассматриваемой ситуации могут быть расценены как налоговое правонарушение, совершенное им по неосторожности, поскольку налогоплательщик должен был осознавать, что, возможно, продавец ГСМ не является плательщиком НДС или что в цене ГСМ содержится налог с продаж.

Ссылки налогоплательщика в подобной ситуации на то, что он действовал в соответствии с порядком, установленным п. 19 Инструкции N 39, представляются несостоятельными по следующим основаниям.

Во-первых, ставка НДС в размере 13,79% установлена Госналогслужбой РФ до введения в налоговую систему РФ налога с продаж и единого налога на вмененный доход. Таким образом, в настоящее время она не может применяться без учета внесенных в налоговую систему РФ изменений.

Во-вторых, как уже отмечалось, средняя расчетная ставка НДС в размере 13,79% обусловлена тем, что стоимость ГСМ формируется с учетом НГСМ и НДС. Данное обстоятельство явно следует из указанного пункта. Следовательно, налогоплательщик вправе применять эту ставку только тогда, когда стоимость ГСМ включает в себя НДС и НГСМ. Указанная ставка не может быть применена, если в цене ГСМ НДС отсутствует или помимо НДС и НГСМ, содержится еще и налог с продаж.

В-третьих, к зачету принимаются суммы фактически уплаченного НДС (п. 2 ст. 7 Закона N 1992-1). Отсюда следует, что к зачету НДС можно принять только в той сумме которая реально уплачена поставщику. Если исходить из того, что ставка 13,79% применима в любой ситуации, то получается, что Инструкцией N 39 допускается возможность принять к зачету суммы не фактически уплаченного налога, а возможно уплаченного. Однако с точки зрения Закона N 1992-1 это недопустимо.

Таким образом, в настоящее время предприятия-покупатели, осуществляющие покупку ГСМ за наличный расчет через АЗС, во избежание возникновения неблагоприятных для них последствий вынуждены обладать информацией о режиме, в котором осуществляется налогообложение тех АЗС, у которых приобретается ГСМ.

Следует отметить, что если предприятие не обладает необходимой информацией и не желает предпринимать каких-либо действий по ее получению, но в то же время желает исключить возможность применения к нему со стороны налоговых органов финансовых санкций, то в такой ситуации оно может сумму НДС по ставке 13,79% от стоимости, указанной в чеке ККМ, отнести за счет источников собственных средств.


В. Мешалкин,

"АКДИ Экономика и жизнь"

Выпуск 3, февраль 2000 г.



Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.