Налоговые льготы при выполнении НИОКР (И.Е.Муравьева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 43, октябрь 1999 г.)

Налоговые льготы при выполнении НИОКР


Выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, к числу которых на основании ст. 769 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации отнесены обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования и разработка образца нового изделия, не облагается налогом на добавленную стоимость при соблюдении требований, предусмотренных в п.п. "м" п. 1 ст. 5 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений, внесенных в редакцию этого подпункта Законом Российской Федерации от 16.07.92 г. N 3317-1 "О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России" и Федеральным законом от 1.04.96 г. N 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость").

На основании п.п. "м" п. 1 ст. 5 указанного Закона от налога на добавленную стоимость освобождаются научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые за счет бюджета (при наличии договора на выполнение этих работ с указанием источника финансирования и соответствующих письменных подтверждений о выделении заказчику непосредственно из бюджета целевых средств для оплаты этих работ), а также средств Российского фонда фундаментальных исследований (при наличии договора на выполнение этих работ с указанием источника финансирования), Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций (при наличии договора на выполнение этих работ с указанием источника финансирования; порядок образования и использования данных внебюджетных фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ приведен в постановлении Правительства Российской Федерации от 12.04.94 г. N 315); научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров (при наличии договора на выполнение этих работ предприятиями (организациями, учреждениями), подпадающими под понятия "учреждение образования или учреждение науки").

Льготы по налогу на добавленную стоимость, предусмотренные в п.п. "м" п. 1 ст. 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" предоставляются исполнителям научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, а также соисполнителям этих работ при соблюдении этими соисполнителями требований, предъявляемых в данном подпункте Закона.

Рассмотрим несколько примеров.


Пример 1.

Государственное образовательное учреждение, имеющее лицензию на право ведения образовательной деятельности, наряду с образовательной деятельностью оказывает платные услуги необразовательного характера, реализует книжную продукцию, сдает в аренду закрепленное за ним государственное имущество и осуществляет научную деятельность.

Для осуществления научной деятельности данное учреждение, выступая заказчиком, заключает договор на выполнение научно-исследовательской и опытно-конструкторской работы по определенной научной тематике. Исполнителем этой работы является малое предприятие, не имеющее лицензии на право осуществления образовательной деятельности, но учрежденное высшим учебным заведением, имеющим такую лицензию.

Оплата выполненных научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ производится заказчиком - образовательным учреждением за счет средств, полученных от осуществления хозяйственной деятельности и от предоставления государственного имущества в аренду. Каким образом в данном случае следует исчислять налог на добавленную стоимость?

Во-первых, исполнителем научно-исследовательской и опытно-конструкторской работы по определенной научной тематике в приведенном примере является юридическое лицо - малое предприятие, не являющееся учреждением образования (в связи с отсутствием соответствующей лицензии).

Деятельность предприятий (организаций), учредителями которых являются образовательные учреждения, может рассматриваться в льготном налоговом режиме, предусмотренном налоговым законодательством для учреждений образования, только после получения ими лицензии на право осуществления образовательной деятельности.

Во-вторых, источником финансирования работ не являются целевые бюджетные средства или денежные средства из внебюджетных фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Плата за предоставление в аренду государственного имущества, которую на основании п. 11 ст. 39 Закона Российской Федерации от 10.07.92 г. N 3266-1 "Об образовании" (с учетом последующих изменений и дополнений) образовательные учреждения вправе не перечислять в бюджет, а использовать на обеспечение и развитие образовательного процесса в данном образовательном учреждении, не может рассматриваться в качестве бюджетного финансирования, предназначенного для оплаты выполненных научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

В-третьих, следует иметь в виду, что не подпадают под порядок освобождения от налога на добавленную стоимость, предусмотренный п.п. "м" п. 1 ст. 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполненные для учреждений образования, исполнителями которых являются предприятия (организации), не относящиеся к учреждениям образования или науки, или оплатой за которые не служат бюджетные средства или средства из внебюджетных фондов финансирования этих работ (в том числе из Российского фонда технологического развития) или средства из Российского фонда фундаментальных исследований.

Таким образом, плата за выполнение малым предприятием научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ должна взиматься с заказчика (образовательного учреждения) с учетом налога на добавленную стоимость.


Пример 2.

Бюджетное образовательное учреждение, не осуществляющее платной (хозяйственной) деятельности, выступает заказчиком научно-исследовательской и опытно-конструкторской работы. На оплату указанной работы, как и на основную образовательную деятельность, этому учреждению в установленном порядке выделяются бюджетные ассигнования. При этом на оплату научно-исследовательской и опытно-конструкторской работы данному учреждению выделено целевое бюджетное финансирование на проведение научных изысканий из соответствующего раздела расходной части бюджета. Исполнителем этой работы является учреждение, не относящееся к учреждению образования или науки. Исполнитель привлекает также за счет указанных средств соисполнителя для выполнения научно-исследовательской работы (соисполнитель не является учреждением образования и науки). Каким образом в этом случае следует применять порядок исчисления НДС?

Во-первых, исполнитель, не являющийся учреждением образования или науки, выполняет научно-исследовательскую и опытно-конструкторскую работу за счет целевого бюджетного финансирования (так как финансирование из бюджета выделено непосредственно для оплаты научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ).

Во-вторых, соисполнитель выполняет в рамках общей тематики НИОКР работу, которая по своим критериям также является непосредственно научно-исследовательской и опытно-конструкторской, за счет указанного целевого бюджетного финансирования.

Следовательно, на исполнителя и соисполнителя, выполняющих научно-исследовательскую и опытно-конструкторскую работу для бюджетного образовательного учреждения за счет целевых бюджетных средств, распространяется порядок освобождения от налога на добавленную стоимость при наличии:

договора на выполнение этих работ;

письменного уведомления заказчика - бюджетного образовательного учреждения (в адрес исполнителя и соисполнителя), которому выделены целевые бюджетные средства непосредственно из федерального бюджета для оплаты этих работ. В письме заказчик должен подтвердить факт выделения ему по соответствующему разделу (с указанием кода) целевых бюджетных средств для оплаты научно-исследовательской и опытно-конструкторской работы соответствующему исполнителю (соисполнителю); или справки финансового органа об открытии финансирования научно-исследовательской и опытно-конструкторской работы за счет соответствующих бюджетов в том случае, если средства для оплаты научно-исследовательской и опытно-конструкторской работы выделены из бюджета субъекта Российской Федерации или местного бюджета.


Пример 3.

Образовательное учреждение, осуществляющее платную образовательную и иную хозяйственную деятельность (как облагаемую НДС, так и освобожденную от этого налога), а также научную деятельность, заключает договор (в качестве заказчика) на выполнение научно-исследовательской и опытно-конструкторской работы за счет бюджетных средств на возвратной основе. Какой порядок исчисления НДС следует применять в случаях:

1. Если исполнителем является организация, не относящаяся к учреждению образования или науки.

2. Если исполнителем является учреждение науки.

Бюджетные средства, предоставляемые на возвратной основе из бюджетов различных уровней на финансирование целевых программ и мероприятий на основании п.п. "з" п.10 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с учетом последующих изменений и дополнений), не включаются в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость. При этом оплата выполненных работ (оказанных услуг, приобретенных товаров) за счет указанных бюджетных средств (предоставленных на возвратной основе) осуществляется с учетом налога на добавленную стоимость (в случаях, когда расчеты с исполнителями, а также с поставщиками производятся за облагаемые этим налогом работы, услуги, товары). Поэтому образовательное учреждение, о котором идет речь в примере, осуществляющее как облагаемую НДС, так и освобожденную от этого налога хозяйственную деятельность, не должно включать в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот поступившие на возвратной основе бюджетные средства для предстоящей оплаты выполненных по его заказу научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Следует учесть, что основным (непосредственным) источником для выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ в данном случае является источник, за счет которого образовательное учреждение будет производить возврат этих бюджетных средств.

В приведенном примере образовательное учреждение будет производить возврат указанных бюджетных средств за счет денежных средств, полученных от хозяйственной деятельности. Будет ли в этом случае данное образовательное учреждение оплачивать выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ с учетом НДС или без учета этого налога? Ответ на этот вопрос зависит от того, кто будет являться исполнителем работ.

Если исполнителем является организация, не относящаяся к учреждению образования или науки, то оплата выполненных работ производится с учетом налога на добавленную стоимость, так как эти работы облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Если исполнителем является учреждение науки, то на основании п.п. "м" п. 1 ст. 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" оплата этих работ производится без НДС, так как в данном случае выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ освобождено от этого налога. Учреждением науки является организация (учреждение, предприятие) независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, отвечающее требованиям, предусмотренным ст. 5 Федерального закона от 23.08.96 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (ред. от 17.12.98 г.), в частности:

которая по основной деятельности включена в подгруппы 95110 (научные учреждения академического профиля - академии наук, включая отраслевые академии, и научно-исследовательские институты, их филиалы и отделения, научные центры, обсерватории и другие научные учреждения академий наук), 95120 (научные учреждения отраслевого профиля - научно-исследовательские институты, включая институты научной и технической информации, и научно-исследовательские институты, находящиеся в подчинении вузов, их филиалы и отделения, самостоятельные научно-исследовательские лаборатории министерств и ведомств; вычислительные центры, ведущие научную работу по утвержденному плану), 95130 (конструкторские организации, отнесенные к числу научных учреждений) Общесоюзного классификатора "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ), утвержденного Госкомстатом СССР, Госпланом СССР и Госстандартом СССР 1.01.76 г. (с учетом последующих изменений и дополнений);

у которой объем научной и (или) научно-технической деятельности составляет не менее 70% объема выполняемых работ;

у которой уставом предусмотрен ученый (научный, технический, научно-технический) совет в качестве одного из органов управления.


Пример 4.

Как заказчик, так и исполнитель, включая соисполнителей, выполняющие по хозяйственным договорам научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, являются учреждениями образования или науки. Какой налоговый режим по НДС на них распространяется?

В данном случае выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (как исполнителем, так и соисполнителями) не подпадает под обложение налогом на добавленную стоимость. При этом соисполнители освобождаются от НДС только в том случае, если они выполняют непосредственно научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы.


Пример 5.

Заказчиком научно-исследовательской и опытно-конструкторской работы является организация, не относящаяся к числу учреждений образования или науки. Исполнителем является учреждение образования (имеющее лицензию на образовательную деятельность). Указанная работа выполняется на основании хозяйственного договора за счет собственных средств заказчика. Исполнитель научно-исследовательской и опытно-конструкторской работы привлекает соисполнителя для консультирования (в рамках указанной научной работы) в области научно-технической информации. В каком налоговом режиме должно осуществляться обложение НДС исполнителя и соисполнителя указанных работ (услуг)?

Исполнитель, выполняющий научно-исследовательскую и опытно-конструкторскую работу, выставляет заказчику счет на ее оплату без НДС, так как выполнение этой работы учреждением образования на основе хозяйственных договоров (независимо от источника оплаты) не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

Приобретенные исполнителем для выполнения работы, освобожденной от НДС, материальные ресурсы (товары, работы, услуги) оплачиваются поставщикам с учетом НДС. При этом суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным материальным ресурсам, относятся в установленном порядке на себестоимость выполняемой научно-исследовательской и опытно-конструкторской работы.

Соисполнитель, выполняющий не научно-исследовательскую и опытно-конструкторскую работу, а оказывающий услугу по консультированию в области научно-технической информации, выставляет счет на оплату этой услуги с учетом налога на добавленную стоимость независимо от того, будет ли это учреждение образования или науки или нет, и независимо от того, за счет каких средств производится оплата услуги (бюджетных или средств из внебюджетных фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ или из иных источников). При этом исполнитель, приобретающий услугу у соисполнителя, оплачивает ее с учетом НДС.


Пример 6.

Организация, не относящаяся к учреждению образования или науки, выполняет по заказу учреждения образования научно-исследовательскую работу за счет средств, выделенных из внебюджетного фонда. Будет ли облагаться НДС данная работа?

Согласно п.п. "м" п. 1 ст. 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" выполнение научно-исследовательской и опытно-конструкторской работы за счет соответствующих внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций не облагается налогом на добавленную стоимость. Если приведенный в этом примере внебюджетный фонд (министерств, ведомств, ассоциаций) финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, созданный в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 12.04.94 г. N 315, зарегистрирован в установленном порядке Миннауки России, то научные работы, выполняемые за счет средств такого фонда, не облагаются налогом на добавленную стоимость независимо от того, является ли исполнителем работ учреждение образования или науки или нет.


Пример 7.

Научная организация привлекает в качестве соисполнителя промышленное предприятие для выполнения работ по изготовлению, поставке образца нового изделия, а также его монтажу и испытаниям. С учетом того, что на соисполнителей распространяется порядок предоставления льгот по НДС при выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, в каком налоговом режиме должны производиться расчеты между научной организацией и соисполнителем, выполняющим указанные работы?

Согласно ст. 3 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации подлежат обложению этим налогом в общеустановленном порядке. Исключением являются товары (работы, услуги), перечисленные в п. 1 ст. 5 этого Закона, реализация которых осуществляется в льготном налоговом режиме.

В соответствии с порядком, предусмотренным п.п. "м" п. 1 ст. 5 указанного Закона реализация непосредственно научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполненных учреждениями науки или образования на основе хозяйственных договоров, не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

При отнесении организаций или учреждений к числу учреждений науки или образования следует руководствоваться соответственно ст. 5 Федерального закона от 23.08.96 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (ред. от 17.12.98 г.) и Законом Российской Федерации от 10.07.92 г. N 3266-1 "Об образовании" (с учетом последующих изменений и дополнений).

К научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам на основании ст. 769 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации относятся обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования и разработка образца нового изделия.

Подпунктом "м" п. 12 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" предусмотрено налоговое освобождение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых по хозяйственным договорам учреждениями науки и образования, являющимися как головными организациями, так и их соисполнителями.

Таким образом, на соисполнителей научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ распространяется указанный льготный налоговый режим в том случае, если организации-соисполнители выполняют непосредственно научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и если эти организации относятся к учреждениям науки и образования. При отсутствии у организации-соисполнителя одного из перечисленных выше требований льгота по НДС на выполняемые ими работы не предоставляется.

Работы, выполняемые промышленным предприятием по изготовлению, поставке образца нового изделия, а также его монтажу и испытаниям, являются работами, выполняемыми в рамках научно-технической деятельности, что не означает их непосредственного отнесения к числу научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Выполнение НИОКР является составной частью научно-технических работ, к числу которых наряду с НИОКР относятся проектно-конструкторские, технологические работы, изготовление, испытание созданных образцов (партий) изделий, научно-технические услуги (включая виды деятельности, способствующие получению, распространению и применению научных знаний). Поэтому указанные работы, выполняемые промышленным предприятием по договору с учреждением науки, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Таким образом, можно сделать следующие выводы.

От налога на добавленную стоимость освобождаются исполнители или соисполнители непосредственно научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ:

которыми являются учреждения образования или науки независимо от источника оплаты этих работ;

которыми являются любые предприятия (организации, учреждения), выполняющие эти работы за счет соответствующих целевых бюджетных средств; за счет средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для целей финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ в соответствии с законодательством внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций.


И.Е. Муравьева,

советник налоговой службы I ранга



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.