Налогообложение факторинга (А. Балесная, "Финансовая газета", N 45, ноябрь 1999 г.)

Налогообложение факторинга


Тенденция к вливанию российской экономики в международную экономическую систему привела к разработке и включению в российское законодательство необходимых правовых норм, отвечающих складывающимся финансово-экономическим условиям.

Схема договора финансирования под уступку денежного требования была разработана в США. В 1988 г. около 20 стран подписали Конвенцию о международном финансовом лизинге (в некоторых источниках - Конвенция о международном факторинге). Однако Конвенция была ратифицирована всего лишь тремя странами и в настоящее время не действует. Но несмотря на это, положения, закрепленные в ней, используются законодателями многих стран в качестве основы при разработке специального правового регулирования этого вида договоров.

Финансирование под уступку денежного требования и ранее использовалось российскими банками в их финансово-кредитной деятельности, что и явилось одной из предпосылок к появлению в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ) соответствующих правовых норм о финансировании под уступку денежного требования (факторинге).

Вопросы гражданско-правовых отношений сторон при финансировании под уступку денежного требования регулируются главой 43 ГК РФ.

Факторинг (англ. factor - посредник) - разновидность торгово-комиссионной операции, связанной с кредитованием оборотных средств.

Отношения факторинга имеют более сложный характер, чем цессия (уступка требования), поскольку сочетают некоторые элементы договоров займа и кредита, а иногда и договоров возмездного оказания финансовых услуг.

Договор финансирования под уступку денежного требования имеет отдельные характерные особенности. Обязательства по финансированию под уступку денежного требования носят исключительно договорной характер. При этом уступаемое требование должно быть только денежным, т. е. требованием о передаче денег в оплату поставленных товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Так, предприятие не может передать банку в "оплату" кредита требование к торговой организации о поставке материалов, используемых для производства продукции.

При заключении договора факторинга одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства, в то время как клиент в обмен на эти средства уступает или обязуется уступить финансовому агенту имеющееся у него денежное требование к третьему лицу (должнику), вытекающее из предоставления клиентом этому лицу товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Например, предприятие по характеру своей деятельности имеет дело с большим количеством заказчиков-должников, при этом постоянно возникает потребность в финансовых ресурсах для осуществления предприятием своей деятельности. В этой ситуации предприятию было бы выгодно заключить с банком (либо факторской компанией) договор, по которому банк за определенное вознаграждение обязуется истребовать деньги с должников и предоставить оборотные финансовые ресурсы предприятию.

Таким образом, банк, выкупая денежные требования, расширяет круг оказываемых услуг, получает дополнительные доходы, а предприятие взамен получает сразу же реальные деньги за поставленные товары, оказанные услуги пусть и не в полном объеме (примерно 75 - 80% долга).

Заметим, что денежное требование может быть уступлено клиентом финансовому агенту как в обмен на передаваемые денежные средства (безоборотное финансирование), так и в целях обеспечения исполнения своих обязательств перед финансовым агентом, в частности по кредитному договору (оборотное финансирование). Однако во втором случае это денежное требование перейдет к агенту только при условии невыполнения клиентом своего основного обязательства и только в той части, в которой клиент не исполнил требование финансового агента.

Например, то же предприятие получило кредит в банке, однако банк, сомневаясь в платежеспособности заемщика, в качестве средства обеспечения возврата кредита потребовал предоставления каких-либо гарантий. Такого рода гарантией может стать право требования предприятия к заказчикам-должникам. Если предприятие и банк заключили договор факторинга, то в случае невозврата предприятием в срок кредита банк приобретает права требования к заказчикам предприятия по оплате приобретенных ими товаров, работ, услуг.

Кроме того, договором факторинга предусмотрена возможность уступки права на получение денежных средств, которое уже существует или возникнет в будущем, в отличие от цессии (уступки требования), когда уступается право, которое в момент заключения сделки о его уступке уже принадлежит кредитору на основании обязательств. При уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором.

Вместе с уступкой денежного требования сторонами совершается ряд действий, непосредственно с ней не связанных, например, ведение финансовым агентом по договору факторинга для клиента бухгалтерского учета, предоставление финансовых услуг по денежным требованиям, которые являются предметом указанного договора (например, учет договоров, рассылка извещений контрагентам и т. п.). Это можно объяснить тем, что агент заинтересован в контроле над операциями клиента, так как по существу покупает его дебиторскую задолженность. Однако оказание дополнительных услуг не является обязательным.

Статьей 825 ГК РФ ограничивается круг лиц, которые по договору факторинга могут выступать в роли финансовых агентов. В качестве финансового агента договоры могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида. Следует отметить, что банки и иные кредитные организации вправе осуществлять эту деятельность без дополнительного разрешения (Федеральный закон от 2.12.90 г. N 395-1 (ред. от 8.07.99 г.) "О банках и банковской деятельности").

Согласно Положению об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 г. N 490, в состав доходов банков, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы, включаются доходы, полученные от проведения ими факторинговых операций.

В связи с тем что права финансового агента на суммы, полученные от должника, различны, возникает вопрос: что же будет являться выручкой финансового агента по договору факторинга - сумма, полученная банком от должника или разница между суммой, полученной банком от клиента над суммой, уплаченной банком по договору.

При определении выручки от реализации продукции (работ, услуг) необходимо, в частности, учитывать особенности, предусмотренные ст. 831 ГК РФ "Права финансового агента на суммы, полученные от должника".

Если по условиям договора финансирования под уступку денежного требования финансирование клиента осуществляется путем покупки у него этого требования финансовым агентом, последний приобретает право на все суммы, которые он получит от должника во исполнение требования, а клиент не несет ответственности перед финансовым агентом за то, что полученные им суммы оказались меньше цены, за которую агент приобрел требование.

Таким образом, если договором предусмотрено безоборотное финансирование, то у финансового агента сумма финансирования определяется как покупная стоимость приобретаемого денежного требования, а суммы, которые ему удастся получить от должника, должны рассматриваться как продажная стоимость этого права требования.

В этом случае выручкой по договору факторинга, облагаемой "оборотными" налогами, является разница между суммами, получаемыми от должника во исполнение требования (продажная цена требования), и стоимостью приобретения требования (покупная цена требования).

Если уступка денежного требования финансовому агенту осуществлена в целях обеспечения исполнения ему обязательства клиента и договором финансирования под уступку требования не предусмотрено иное, финансовый агент обязан представить отчет клиенту и передать ему сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. Если денежные средства, полученные финансовым агентом от должника, оказались меньше суммы долга клиента финансовому агенту, обеспеченной уступкой требования, клиент остается ответственным перед финансовым агентом за остаток долга.

Например, если кредитование предприятия производится под уступку денежных требований предприятия к заказчикам об оплате поставленной продукции, то в случае невозврата кредита банк может обратить в свою пользу только сумму, равную сумме кредита, процентов по нему, убытков от просрочки исполнения кредитного договора, возмещения расходов банка по взысканию задолженности с клиента. При этом если банк получит сумму, превышающую сумму долга предприятия, то указанную разницу он должен будет вернуть предприятию.

При оборотном финансировании, когда денежное требование носит обеспечительный характер, денежные суммы, остающиеся в распоряжении финансового агента (не перечисляемые клиенту) в пределах сумм финансирования, рассматриваются как возврат кредита (ссуды, займа), а сверх суммы финансирования в зависимости от отражения их в первичных документах - либо как полученные проценты по кредиту (ссуде, займу) (п. 1 раздела I вышеназванного Положения), либо как выручка от реализации продукции (работ, услуг) в соответствии с п. 4 раздела I (доход от проведения факторинговых операций).

Учитывая изложенное, в этом случае выручкой финансового агента по договору факторинга является доход (процент), полученный от оказания финансирования (превышение средств, полученных в погашение обязательств клиента, над средствами, переданными клиенту в порядке финансирования).


А. Балесная,

советник налоговой службы III ранга



Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.