Использование базы данных бухгалтерии при проведении аудита (В.И. Подольский, Н.С. Щербакова, "Аудиторские ведомости", N 1, январь 2000 г.)

Использование базы данных бухгалтерии
при проведении аудита


При автоматизации бухгалтерского учета независимо от применяемых систем автоматизации (пакетов прикладных программ) формируется база данных, обязательно содержащая в той или иной форме массив бухгалтерских записей, на основании которого составляются аналитические и синтетические регистры. Можно с уверенностью утверждать, что каждая запись в структуре этого файла включает, по крайней мере, дату операции, сумму, корреспонденцию счетов и содержание операции, ссылку на партнера (поставщика, подрядчика, покупателя и т.д.).

Рассмотрим возможности информационной системы в случае, когда в распоряжении аудитора кроме первичных документов и бухгалтерских регистров имеется электронная версия журнала хозяйственных операций и база данных, используемая в автоматизированной системе бухгалтерского учета. Многие рутинные процессы проверки ведения учета по различным операциям можно выполнить с помощью компьютера. Аудитор должен только четко поставить перед программистом (разработчиком системы автоматизации аудиторской деятельности) задачу упорядочения, сортировки, отбора и обработки нужной информации, имеющейся в базе данных.

Даже при использовании автоматизированной системы невозможно исключить проверку правильности оформления, полноты первичных документов и отражения их содержания в записях журнала хозяйственных операций. Такая проверка - сплошная или выборочная - обязательно должна проводиться. В данной работе мы не будем останавливаться на принципах организации выборочного контроля правильности формирования журнала хозяйственных операций, так как это составляет предмет особого исследования.

Проверка правильности расчетов итоговых оборотов, остатков и всевозможных бухгалтерских регистров не представляет технических трудностей, поскольку вся необходимая информация содержится в используемой базе данных бухгалтерии. После выполнения контрольных расчетов и сравнения полученных результатов с данными бухгалтерии можно сформировать для анализа таблицу рассогласований. Даже если полученные результаты не будут отличаться от данных бухгалтерии, аудитор не может быть уверен в правильности ведения бухгалтерского учета и в отсутствии нарушений.

Отметим, что весь журнал хозяйственных операций можно проверить на корректность содержащихся в нем бухгалтерских записей (проводок). Для этой цели можно использовать специальный справочник допустимых бухгалтерских проводок. Этот справочник должен включать корреспонденции счетов, рекомендованные Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденного приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56 (с учетом последующих изменений и дополнений). Список выявленных корреспонденций, не соответствующих имеющимся в справочнике, может служить для анализа и уточнения использования в бухгалтерии рабочего плана счетов. Эта проверка носит общий характер и не может гарантировать правильность бухгалтерских записей, даже если они соответствуют рекомендуемым. Поэтому особенно важен анализ учета конкретных хозяйственных операций, по всем участкам бухгалтерского учета.

Рассмотрим возможности организации автоматизированной аудиторской проверки отдельных участков бухгалтерского учета. Естественно, будут описаны не все счета и разделы бухгалтерского учета и не все возможные аспекты их проверки, а лишь основные подходы к использованию сформированной в бухгалтерии базы данных при проведении аудита.


Аудит учета основных средств


В случае, когда в бухгалтерии ведется электронная картотека основных средств (ОС), по данным которой рассчитывают обороты по счету 01, амортизационные отчисления и производится переоценка ОС, она рассматривается аудитором, как объект проверки и как исходная информация для проверки расчетов оборотов по счетам 01, 02, 87, 47 и др.

Технология аудиторской проверки содержания самой картотеки организуется в зависимости от ее объема. Если число учитываемых объектов достаточно велико (более 1000 инвентарных объектов), проверку данных картотеки обычно организуют выборочно, если именно состав картотеки не является основным объектом проверки. Если картотека содержит меньшее количество объектов, проверка может быть сплошной.

Аудитора может интересовать, правильно ли применяются нормы амортизационных отчислений, верно ли проведена переоценка, правильно ли суммы износа (амортизация) и переоценки отражаются в бухгалтерском учете.

Проверка правильности расчета амортизационных отчислений и расчетов по переоценке ОС несколько усложнилась, так как при этих расчетах возможны альтернативные варианты. Мы рассмотрим только проверку традиционного линейного варианта по утвержденным нормам амортизационных отчислений и переоценки с применением коэффициентов переоценки.

Норма амортизации соответствует шифру нормы амортизации (ШНА), который в свою очередь определяется с учетом особенностей применения и срока службы ОС. Шифры норм амортизации по видам и группам ОС содержатся в справочнике (желательно в электронном виде). Структура такого массива должна содержать следующие поля: шифр нормы амортизации, годовая норма амортизации (в %), вид и группа, наименование.

Если учет ОС автоматизирован, то, как правило, подобный справочник входит в базу данных. Если в базе данных бухгалтерии такого справочника нет, то аудиторская система, используемая для проверки, должна его иметь. Тогда, просматривая записи электронной картотеки, для занесенного в картотеку ШНА по справочнику определяется установленная норма амортизации и сравнивается с имеющейся в картотеке. В случае расхождения формируется сообщение, которое в виде списка выводится на экран (печать), например в форме табл. 1 (ниже приведена "шапка" табл.1).


Таблица 1


Наименова-
ние объекта
Подразделе-
ние
ШНА Стоимость Дата
поступления
Норма амортизации в
картоте-
ке
справочни-
ке
             

Эту таблицу можно дополнить столбцом "Ошибка в расчете суммы износа" или более подробной информацией о фактическом и расчетном износе.

ОШ = ИЗ x (НАф - НАс)/НАф,

где ОШ - ошибка при расчете износа объекта основных средств;

ИЗ - фактический износ по данным картотеки;

НАф - норма амортизации в картотеке;

HАc - норма амортизации в справочнике.

Суммарную ошибку можно рассчитать по подразделениям, по ШНА и другим признакам, что позволит правильно выполнить корректировку бухгалтерских записей, отражающих амортизацию ОС.

Читатель может резонно заметить, что картотека не застрахована от занесения неверного ШНА. Проверить правильность выбора ШНА можно автоматически лишь в случае, если наименование объекта записывается по строгой схеме: вид, группа, наименование. Если это требование не выполняется при формировании картотеки, то проверить правильность занесения ШНА можно только просматривая список наименований и соответствующих ШНА по всем учтенным объектам ОС. Как уже отмечалось, при этом проверка может быть сплошной или выборочной. При выборочной проверке вывод о правильном применении ШНА можно сделать только с определенной вероятностью.

Если переоценка ОС проводится с использованием утвержденных коэффициентов переоценки, можно автоматически проверить расчеты, связанные с переоценкой. Для этого в базе данных аудитора должен быть справочник значений коэффициентов переоценки, структурированный, например, в виде табл. 2 (ниже приводится "шапка" табл.2).


Таблица 2


ШНА Год
переоценки
Интервал даты поступления
ОС
Значение коэффициента
переоценки
    начало конец  
         

При выполнении расчетов по переоценке может быть допущена ошибка по определению новой балансовой стоимости и нового износа.

Алгоритм расчета новой балансовой стоимости следующий:

1. По дате поступления объекта определяется перечень годовых переоценок Г = {г1, г2,... гn}, осуществленных после его поступления (n - последний год переоценки).

2. По ШНА и известной дате поступления для каждого года из Г определяется коэффициент переоценки, т.е. формируется перечень коэффициентов переоценки К = {к1, к2,...кn}.

3. Рассчитываются новая балансовая стоимость и новый износ:

СТн = СТб x к1 x к2 x ...кn,

ИЗн = (СТб x МА x НА/1200) x к1 x к2...кn,

где СТн - новая балансовая стоимость после переоценки;

СТб - балансовая стоимость при поступлении объекта;

ИЗн - новый износ после переоценки;

МА - число месяцев, в которые проводилась амортизация;

НА - годовая норма амортизации.

Если расчетные значения новой балансовой стоимости и нового износа отличаются от расчетных, данные по объекту попадают в список, интересующий аудитора. Этот список может иметь форму табл. 3 (ниже приводится "шапка" табл. 3).


Таблица 3


Наименова-
ние объекта
Подраз-
деление
ШНА Стоимость Износ Отклонение
    фактичес-
кий
расчет-
ный
факти-
ческая
расче-
тная
стои-
мость
износ
               

Суммарные отклонения можно рассчитать в разрезе подразделений, ШНА и т.д., что даст возможность правильно выполнить корректировку бухгалтерских записей, отражающих результаты переоценок.

Для проверки бухгалтерских записей, отражающих движение ОС, исходной информацией прежде всего может служить содержание записей журнала хозяйственных операций, содержащих дебетовые и кредитовые обороты по счету 01. Состав этих записей является основанием для проверки наличия и оформления соответствующих первичных документов.

Автоматически можно выделить записи по дебету счета 01, если кредитуется не счет 08 и не счет 87, или сумма не превышает нормативную минимальную стоимость, установленную для ОС (100-кратная минимальная месячная оплата труда ). В первом случае следует исправить корреспонденцию для того, чтобы правильно рассчитать капитальные вложения, которые следует учитывать при определении льготы для налога на прибыль (если кредитуется счет 08) или увеличения налогооблагаемой прибыли (если кредитуется счет 87). Во втором случае необходимо убедиться в обоснованности отнесения объекта к ОС или перевести объект в разряд малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Наличие в журнале хозяйственных операций записей по кредиту счета 87 может свидетельствовать о получении ОС безвозмездно. По таким объектам следует убедиться, что в картотеке по объекту норма амортизации равна 0 (т.е. амортизация не начисляется).

Автоматически можно проверить тот факт, что каждая сумма, отраженная по дебету (кредиту) счета 01, имеет место в картотеке ОС поступивших (выбывших), что суммарный дебетовый (кредитовый) оборот счета 01 по журналу хозяйственных операций равен суммарной стоимости ОС, поступивших (выбывших) в проверяемом периоде.

Данные картотеки ОС можно использовать для проверки правильности расчета результата выбытия ОС - дебетовых и кредитовых оборотов по счету 47.

В случае, когда перед аудитором поставлена задача инвентаризации ОС или ее проверки, электронная картотека служит исходной информацией для печати инвентаризационной ведомости для проведения инвентаризации и ведомости расхождений после проверки наличия объектов.


Аудит учета кассовых операций


Прежде всего аудитору нужно проанализировать записи журнала, отражающие кассовые операции. Традиционно аудитор проверяет приходные и расходные кассовые ордера, авансовые отчеты, кассовую книгу, оборотную ведомость по счету 50, обороты по счету 50 в Главной книге. При этом аудитор должен убедиться в выполнении следующих основных требований:

1. Ежедневный остаток по кассе не должен превышать установленный банком лимит.

2. Круг лиц, получающих наличные деньги из кассы на хозяйственные нужды, должен быть утвержден руководством.

3. По каждой полученной под отчет сумме авансовый отчет должен быть оформлен в течение трех дней.

4. Суммы наличных расчетов по сделкам с юридическими лицами не должны превышать установленный нормативными документами предел.

5. Записи журнала хозяйственных операций должны соответствовать данным приходных и расходных кассовых ордеров, а также данным кассовой книги.

6. Итоговые данные оборотов по счету 50, полученные по данным журнала хозяйственных операций, должны соответствовать показателям соответствующих бухгалтерских регистров.

Выполнение этих требований аудитор может проверить, используя только бумажные носители, но применение персональных компьютеров (ПЭВМ) может существенно облегчить его работу.

Для проверки ежедневного остатка по кассе совсем не обязательно просматривать все листы кассовой книги. Можно сформировать и напечатать таблицу оборотов за каждый день с расчетом остатка на конец каждого дня и при ее формировании предусмотреть выделение тех дат, по которым получено превышение допустимого лимита остатка денег в кассе. Очевидно, что вероятность пропуска при автоматическом контроле практически равна нулю. Можно напечатать только строки, заслуживающие внимания аудитора. Таблица 4, "шапка" которой представлена ниже, позволяет проверить правильность расчетов и печати кассовой книги, Главной книги и других бухгалтерских регистров.


Таблица 4


Сальдо входящее: _________________________


Дата Обороты по счету 50 Остаток
на конец дня
дебет кредит
       
Итого      

Для проверки правомерности получения из кассы наличных денег в системе, обрабатывающей электронную версию журнала хозяйственных операций, следует предусмотреть выбор фамилий всех лиц, получивших наличные деньги из кассы на хозяйственные нужды (записи по Д-т 71 и К-т 50). Аудитору или его ассистенту останется убедиться в том, что все эти лица утверждены распоряжением руководителя.

Табл. 5 поможет аудитору проверить дисциплину авансовой отчетности материально ответственного лица ("шапка" табл. 5 приведена ниже).


Таблица 5


ФИО, входящий остаток: __________________


Дата Сумма,
полученная из кассы
Сумма
по авансовому
отчету
Остаток
       

Просматривая эту таблицу, можно выделить случаи, когда полученная сумма остается без авансового отчета более трех дней. В поле зрения проверяющего могут попасть случаи выдачи наличных денег на командировочные расходы. Тогда легко проверить своевременность оформления отчетов по командировкам.

Серьезным нарушением являются расчеты между юридическими лицами наличными деньгами по сделкам, сумма которых превышает установленное ограничение. Основанием проверки наличия подобных нарушений может служить список записей по кредиту счета 71 (если дебетуется не счет 50) или по кредиту счета 50 (если дебетуются не счета 71, 70 или 73), если сумма операции превышает норму. Правда, в этот список попадут и те авансовые отчеты, где суммарный расход превышает норму, что не является нарушением. Поэтому просмотр выделенной группы авансовых отчетов необходим для выявления действительных нарушений.

Конечно, никакая техника не может полностью заменить аудитора. Так, правильность оформления приходных, расходных кассовых ордеров, полноту прилагаемых денежных документов, правильность их отражения в журнале хозяйственных операций может проверить только аудитор или его ассистент.


Аудит учета банковских операций


Основанием для проверки учета банковских операций может служить таблица записей журнала хозяйственных операций, отражающих дебетовые и кредитовые обороты по счету 51. К сожалению, основное содержание проверки сводится к просмотру денежных документов, подтверждающих правильность корреспонденции, выбранной для отражения операции, такая проверка практически не поддается автоматизации. Ошибки при расчете оборотов по счету 51 чрезвычайно редки, так как банковские выписки позволяют контролировать вводимые записи по счету 51 на любую дату.


Аудит учета материальных ценностей


Автоматизированная система бухгалтерского учета в большинстве случаев имеет в своем составе блок, обеспечивающий аналитический учет движения материалов в процессе деятельности организации - складской и цеховой учет. Первичными документами, обосновывающими записи по дебету и кредиту счета 10, являются приходные ордера и расходные документы (накладные, требования, лимитные карты или накладные отпуска материалов на сторону). По каждому номенклатурному номеру в ПЭВМ вводятся дата поступления, количество, цена приобретения, признак по НДС (наличие, процент), дата выбытия, количество, цель, отпускная цена, признак по НДС (наличие, процент).

Прежде всего аудитор должен убедиться в том, что записи в базе данных соответствуют данным первичных документов. Этот этап является наиболее трудоемким, так как требует ручной проверки (сплошным или выборочным методом) большого количества документов.

Далее, суммируя стоимость поступивших (выбывших) в проверяемый период материалов, можно проверить правильность расчета дебетовых и кредитовых оборотов по счету 10 (склад).

Признак "по НДС" не имеет непосредственного отношения к содержанию формируемой оборотной ведомости движения материалов, но позволяет правильно рассчитать суммарный НДС по полученным материалам, эта сумма должна соответствовать суммарному дебетовому обороту по счету 19 (субсчет материалов). Для случаев реализации материалов этот признак также позволяет проверить правильность расчета НДС по реализации материалов.

Признак "цель" делает возможным выделить из выбывающих со склада реализованные материалы, схема бухгалтерского учета которых отличается от учета затрат материалов.

Выделив реализацию материалов, можно рассчитать дебетовые обороты по счету 48 (реализация материалов), суммы, соответствующие проводкам Д-т 48, К-т 10 и Д-т 48, К-т 68 (НДС).


Аудит расчетов по оплате труда


Проверка правильности бухгалтерского учета по оплате труда имеет следующие направления: проверка системы начисления заработной платы, проверка организации индивидуального учета доходов и расчета удерживаемых отчислений в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) и подоходного налога каждого работника, проверка расчетов отчислений во внебюджетные фонды (Государственный фонд занятости населения Российской Федерации, фонды обязательного медицинского страхования (ФОМС), Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС). Аудитор обращает основное внимание на проверку правильности ведения индивидуального учета заработной платы и доходов для целей налогообложения. Проверка такого рода на предприятиях, где учет автоматизирован, начинается со знакомства с самой системой учета. Так, аудитора интересует классификация видов начислений и видов учитываемых доходов, классификация учитываемых льгот и обоснованность их применения. Обычно в применяемой автоматизированной системе предусмотрена специальная таблица, которая позволяет по каждому виду начисления и учитываемого дохода определить состав необходимых налогов и отчислений. Опыт показывает, что не все организации пользуются данными такой таблицы, которая требует постоянной настройки, и отдельные расчеты ведут вручную.

Если автоматизированная система используется в полном объеме, аудитор должен особое внимание обратить на содержание табл. 6, "шапка" которой приведена ниже.


Таблица 6


Вид начисления
дохода
Необходимые отчисления
ПФР ФЗ ФОМС ФСС Бюджет
           

В графах необходимых отчислений по конкретному виду начислений или дохода проставляют "+" или "-".

При автоматизированном ведении лицевых карточек работников аудитор может получить данные по любому работнику для проверки правильности учета льгот и расчетов в основном подоходного налога.

Система автоматизированного расчета подоходного налога, используемая аудитором, должна содержать элемент настройки на конкретный период, так как в последние годы нормативы менялись и количественно, и качественно. Аудиторская система должна содержать таблицы из меняющихся значений минимальной оплаты труда, ставок подоходного налога, а также таблицу 6 для различных лет. Только наличие этой справочной информации позволит в полном объеме проверить расчеты отчислений по отдельному работнику в указанный период.

Пример. Рассмотрим расчет суммы подоходного налога конкретного работника на конец определенного месяца.

Из лицевой карточки аудитор имеет следующую информацию:

сумма начислений и доходов, подлежащих налогообложению, с начала года, включая проверяемый месяц, - НД1, НД2,... НДк;

учитываемые льготы по месяцам, - Л1, Л2,... Лк;

подоходный налог, удержанный в каждом месяце, - ПН1, ПН2,... ПНк с начала года по учитываемый месяц.

Из справочной таблицы для каждого месяца с начала года до проверяемого определяется минимальная месячная оплата труда МЗП1, МЗП2,... МЗПк и рассчитывается суммарная льгота для расчета подоходного налога:

Л = Л1 x МЗП1 x К1 + Л2 x МЗП2 x К2 + ... + Лк x МЗПк x Кк,

где К1, К2,... Кк - поправочные коэффициенты, которые вычисляются в зависимости от суммарного начисления с начала года. При суммарном доходе с начала года не больше фиксированной суммы (5000 руб. в 1998 г., 10000 руб. в 1999 г.) К = 2. При доходе в конкретном интервале (больше 5000 руб. и не больше 20000 руб. в 1998 г. и больше 10000 руб. и не меньше 30000 руб. в 1999 г.) К = 1. При доходе больше фиксированной суммы (больше 20000 руб. в 1998 г. и больше 30000 руб. в 1999 г.) К = 0. Эти поправки не были предусмотрены до 1998 г.; для этих лет в указанной формуле К1 = К2 = .... = Кк = 1.

По данным лицевой карточки вычисляются:

суммарные начисления - НД = НД1 + НД2 + ... + НДк;

сумма подоходного налога, фактически удержанного, - ПНф = ПН1 + ПН2 + ... + ПНк;

сумма отчислений в Пенсионный фонд - ПФ = ПФ1 + ПФ2 + ... + ПФк.

Рассчитывается налогооблагаемая база для расчета подоходного налога НОБ = НД - Л - ПФ для основных работников. Формула ее расчета для других категорий работников также зависит от года. Например, до 1998 г. отчисления в Пенсионный фонд исключались из дохода совместителя, начиная с 1998 г. эти отчисления не учитываются при расчете налогооблагаемой базы для подоходного налога совместителя.

По году расчета выбирается таблица интервалов для применения ставки подоходного налога, по которой для полученной НОБ определяют ставку налога Н, расчетные суммы Sн и Sp и определяется суммарный подоходный налог ПН = Sр + (НОБ - Sн) x Н:100.

Реализуя этот алгоритм, можно проверить расчет подоходного налога как по отдельному работнику, так и по группе или всем работающим. При этом исходная информация может быть сформирована из существующей базы данных или ее придется вводить по данным лицевых карточек. При втором варианте проверка будет более трудоемкой.

Как нам представляется, описанные подходы к использованию ПЭВМ при проведении аудита различных участков учета должны помочь специалистам шире применять информационные технологии.


В.И. Подольский,

заведующий кафедрой "Аудит",

профессор, доктор экономических наук,


Н.С. Щербакова,

доцент кафедры "Аудит",

кандидат экономических наук,

ВЗФЭИ


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.