Аудиторская проверка долговых обязательств (В.Б. Ивашкевич, Л.И. Куликова, "Аудиторские ведомости", N 1, январь 2000 г.)

Аудиторская проверка долговых обязательств


Переход предприятий на рыночные условия хозяйствования связан со значительным увеличением разновидностей и объема долговых обязательств. К долговым обязательствам относятся полученные долгосрочные и краткосрочные кредиты и займы, в том числе с использованием векселей и размещения (эмиссии) облигаций. Долгосрочные кредиты и займы подлежат погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты, краткосрочные - в течение 12 месяцев после отчетной даты.

При проверке кредитных операций аудитором удостоверяется величина задолженности по кредитам, оценивается, в какой мере эти кредиты обеспечены объектами кредитования. Аудитору следует убедиться в правильности оформления срочных обязательств, изучить кредитные договоры, а также справки об объектах кредитования, направленные в соответствующие банки, проверить обоснованность учета кредитных операций.

В кредитных договорах должны быть предусмотрены объекты кредитования и срок кредита, условия и порядок его выдачи и погашения, формы обеспечения обязательств, процентные ставки, порядок уплаты процентов, обязательства, права и ответственность сторон по выдаче и погашению кредита, перечень документов и периодичность их представления банку и другие условия. Для установления обеспеченности кредитов под запасы товарно-материальных ценностей целесообразно сопоставить размер фактических запасов и задолженность по данному виду кредита по нескольким отчетным периодам (месяцам, кварталам) внутри проверяемого года. Фактическая задолженность по кредитам в отдельные периоды может оказаться больше или меньше ее обеспечения. Для более детального выяснения причин отклонений необходимо проанализировать состояние производственных запасов предприятия, структуру его производственных затрат, цикл изготовления и сбыта продукции. Особое внимание обращается на просроченные кредиты, которые не только влекут за собой уплату повышенных процентов, но и наносят вред имиджу экономического субъекта.

В обеспечение обязательств по кредитному договору может быть оформлен договор об ипотеке (залогу недвижимости). В ходе аудита проверяется правильность документального оформления операций по ипотеке. В договоре должны быть указаны предмет ипотеки (наименование, место нахождения и достаточное для идентификации этого предмета описание), суть обеспечиваемого ипотекой обязательства и срок исполнения обязательства, стоимость предмета ипотеки. Ипотека подлежит государственной регистрации учреждениями юстиции в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество.

Права залогодержателя по обеспеченному ипотекой обязательству и по договору об ипотеке удостоверяются закладной. Закладная является именной ценной бумагой, удостоверяющей право залога на указанное в договоре об ипотеке имущество и право ее законного владельца на получение исполнения по денежному обязательству, обеспеченному ипотекой.

Составление и выдача закладной не допускаются в случаях:

если предметом ипотеки являются предприятие как имущественный комплекс; земельные участки из состава земель сельскохозяйственного назначения; леса; право аренды предприятия, земельных участков из состава земель сельского назначения и лесов;

если ипотекой обеспечивается денежное обязательство, сумма долга по которому на момент заключения договора не определена и которое не содержит условий, позволяющих определить эту сумму в надлежащий момент.

Как именная ценная бумага закладная должна содержать обязательные реквизиты:

1. Наименование - "Закладная".

2. Имя (наименование), место жительства (место нахождения) залогодателя.

3. Имя (наименование), место жительства (место нахождения) залогодержателя.

4. Название кредитного договора (иного денежного обязательства), исполнение которого обеспечивается ипотекой; дата и место заключения договора (основание возникновения обеспеченного ипотекой обязательства).

5. Имя (наименование) должника по обеспеченному ипотекой обязательству, место жительства (место нахождения) - если должник не является залогодателем.

6. Сумма обеспеченного ипотекой обязательства и процентов (если они подлежат уплате по этому обязательству) либо условий, позволяющих в надлежащий момент определить сумму обязательств и процентов.

7. Срок уплаты суммы обязательства, обеспеченного ипотекой. В том случае если сумма подлежит уплате по частям - сроки (периодичность) соответствующих платежей и размер каждого из них.

8. Название и достаточное для идентификации описание имущества, на которое установлена ипотека. Место нахождения имущества.

9. Денежная оценка имущества, на которое установлена ипотека.

10. Наименование права, в силу которого имущество, являющееся предметом ипотеки, принадлежит залогодателю. Наименование органа, зарегистрировавшего это право. Номер, дата, место государственной регистрации.

Точное название имущества, являющегося предметом аренды, срок действия права аренды - если предметом ипотеки является принадлежащее залогодателю право аренды.

11. Указание на то, что имущество, являющееся предметом ипотеки, обременено правом пожизненного пользования, аренды, сервитутом, иным правом либо не обременено никаким из подлежащих государственной регистрации прав третьих лиц на момент государственной регистрации ипотеки.

12. Подпись залогодателя.

Подпись должника по обеспеченному ипотекой обязательству - если он является третьим лицом.

13. Время и место нотариального удостоверения договора об ипотеке.

Сведения о государственной регистрации ипотеки.

14. Дата выдачи закладной первоначальному залогодержателю.

Документ не является закладной и не подлежит выдаче первоначальному залогодержателю, если в нем отсутствуют какие-либо вышеприведенные реквизиты.

В случае, когда предметом ипотеки является предприятие в целом, право залога распространяется на все входящее в его состав имущество, в том числе здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, готовую продукцию, права требования, исключительные права. Состав и оценка имущества определяются на основе полной инвентаризации. Обязательными приложениями к договору об ипотеке предприятия являются акт инвентаризации, бухгалтерский баланс и заключение независимого аудитора о составе и стоимости имущества.

В соответствии с Федеральным законом от 16.07.98 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" ипотека здания или сооружения допускается только с одновременной ипотекой по тому же договору земельного участка, на котором находится это здание или сооружение, либо части этого участка, функционально обеспечивающей закладываемый объект, либо принадлежащего залогодателю права аренды этого участка или его соответствующей части.

Важнейшим направлением аудита обязательств по банковским кредитам является проверка соответствия порядка их учета в проверяемой организации законодательным и нормативным документам, регулирующим бухгалтерский учет кредитных операций.

Бухгалтерский учет обязательств по кредитам ведется на счетах учета заемного капитала: 90 "Краткосрочные кредиты банков" и 92 "Долгосрочные кредиты банков". В случае оформления залога в качестве обеспечения кредита наряду с балансовыми счетами для учета условных обязательств применяется забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", где эти обязательства числятся до момента погашения обязательств или удовлетворения кредитора в случае неисполнения обязательства залогодателем. Если в качестве обеспечения кредита оформлено поручительство третьего лица, то на сумму полученных гарантий составляется запись по забалансовому счету 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

В случае необходимости организации получают кредиты в иностранной валюте. Получение валютного кредита отражается в бухгалтерском учете в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу, действующему на дату выписки расчетно-денежных документов. Курсовые разницы, возникающие в результате переоценки задолженности по кредиту, относятся на счет 80 "Прибыли и убытки" или 83 "Доходы будущих периодов" в зависимости от принятой учетной политики. Переоценке также подлежат суммы задолженности по процентам за пользование кредитом, начисленным в иностранной валюте.

Аналитический учет банковских кредитов осуществляется по видам кредитов, банкам и отдельно по кредитам, не погашенным в срок.

Согласно действующему в настоящее время Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н) задолженность по полученным кредитам в учете предприятий показывается с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода. В связи с этим проверяется, отражена ли в бухгалтерском учете и балансе общая сумма обязательств по кредиту, включая и начисленные проценты. Особое внимание уделяется проверке правильности отражения в бухгалтерском учете начисленных процентов. Проценты по полученным банковским кредитам в системе бухгалтерского учета должны быть отражены по мере их начисления на основе заключенных кредитных договоров. Однако аудитору следует руководствоваться положениями постановления президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 8.10.96 г. N 1907/96, согласно которому сумма процентов по кредиту включается в себестоимость продукции того отчетного периода, когда они реально были уплачены банку.

Исходя из этого суммы начисленных на отчетную дату, но еще не выплаченных процентов по полученным кредитам не должны включаться в состав затрат на производство и издержек обращения. Указанные суммы процентов в учете организации могут быть отражены одним из двух вариантов: по дебету счета 31 "Расходы будущих периодов" либо по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Вариант учета сумм начисленных, но не уплаченных процентов по кредитам банка по дебету счета 31 ведет к завышению налога на имущество. Во избежание этого организации отражают суммы начисленных процентов по банковским кредитам по дебету счета 76. В связи с этим обязательства по выплате процентов по банковским кредитам в учете и отчетности организации получают отражение в составе дебиторской задолженности, что противоречит экономическому смыслу этого объекта учета. При анализе дебиторской задолженности и расчете показателей ликвидности по данным бухгалтерской отчетности аудитор должен принять во внимание это обстоятельство.

Порядок списания процентов по кредитам банка зависит от целевого назначения полученных сумм.

В соответствии с действующими правилами учета и налогообложения затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением кредитов, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов) относят на себестоимость продукции (работ, услуг).

Для целей налогообложения затраты по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки Банка России, увеличенной на 3 пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставке ЛИБОР, увеличенной на 3 пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте). Затраты по оплате процентов по просроченным кредитам, отнесенные в себестоимость продукции (работ, услуг), для целей налогообложения не принимаются. Проценты по отсроченным (пролонгированным) кредитам рассматриваются как проценты по срочным кредитам, т.е. включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Затраты на оплату процентов по кредитам банков, связанным с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов, относят на счет 08 "Капитальные вложения" до ввода в действие объектов основных средств и постановки на учет нематериальных активов. После ввода основных средств в эксплуатацию и постановки на учет нематериальных активов и ценных бумаг проценты по кредиту списывают на счета учета источников финансирования.

Затраты на оплату процентов по кредитам банков, связанным с приобретением материально-производственных запасов, произведенные до даты оприходования запасов на складах организаций, включаются в фактическую себестоимость приобретенных запасов.

Проценты по ссудам банков, полученным на восполнение недостатка оборотных средств, списываются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. Указанный кредит является целевым и выдается по специальному кредитному договору с учреждением банка, в котором предусматриваются конкретные условия выдачи кредита и мероприятия, подлежащие проведению организацией в целях восстановления утраченных оборотных средств.

В ходе аудиторской проверки необходимо установить, произведена ли в аудируемой организации корректировка валовой прибыли в целях налогообложения. Поскольку затраты на оплату процентов по рублевым кредитам банков на производственные нужды организации принимаются для целей налогообложения в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на 3 пункта, в случае превышения сумм процентов необходимо проверить, отражена ли указанная сумма превышения по строке 4.1 "а" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".

Следует отметить, что затраты на оплату процентов по валютным кредитам банков в целях налогообложения принимаются в размере не более 15% годовых. При оплате процентов по валютным кредитам банков в размере более 15% годовых должна быть произведена корректировка по строке 4.1 "б" Справки.

Для целей налогообложения не учитываются затраты по оплате процентов по бюджетным ссудам, превышающим размер, установленный законодательством, а также затраты на оплату процентов по просроченным рублевым и валютным кредитам банков и бюджетным ссудам. В случае оплаты указанных процентов должна быть увеличена облагаемая база по налогу на прибыть, что подтверждается отражением указанных сумм по строке 4.1 "в" Справки.

В ходе аудита удостоверяется реальность, полнота и правильность отражения в учете обязательств организации по полученным краткосрочным и долгосрочным займам.

Займы оформляются договорами займа, согласно которым заимодавец передает заемщику в собственность (полное хозяйственное ведение или оперативное управление) денежные средства или имущество, а заемщик обязуется своевременно возвратить такую же сумму денежных средств или равное количество имущества того же рода и качества. В договоре займа должны быть отражены условия выплаты процентов по полученным займам. Проценты по займам уплачиваются при выдаче займа либо при его возврате.

Реальность получения займов денежными средствами или иным имуществом подтверждается проверкой факта получения средств по выписке банка и изучением сопроводительной документации.

Проверке подвергается порядок отражения в системе бухгалтерского учета организацией-заемщиком процентов по заемным средствам. Указанные проценты должны быть отнесены в дебет счетов учета источников финансирования (нераспределенной прибыли отчетного года или прошлых лет).

Одной из форм привлечения организациями заемных средств является выпуск в обращение своих ценных бумаг как долговых обязательств. Организации могут выпускать в обращение облигации и векселя в обеспечение получаемых денежных средств.

При выпуске и размещении организацией-заемщиком облигационных займов и финансовых векселей в ходе аудиторской проверки необходимо установить вид долговых ценных бумаг, условия их размещения, порядок начисления и выплаты доходов держателям ценных бумаг, порядок их погашения.

Облигация представляет собой долговое денежное обязательство, по которому кредитор (владелец облигации) предоставляет эмитенту заем. Облигацией признается ценная бумага, закрепляющая право держателя на получение от эмитента в предусмотренный срок ее номинальной стоимости и зафиксированного в ней процента от стоимости облигации или иного имущественного эквивалента.

Различают облигации: купонные и бескупонные, с выплатой процента (дохода) при погашении облигаций или в установленные сроки в период их обращения, документарные и бездокументарные, именные и предъявительские. Купонные облигации бывают с фиксированным и переменным купонным доходом.

Облигация должна содержать следующие обязательные реквизиты:

1. Фирменное наименование эмитента и его местонахождение.

2. Наименование ценной бумаги - "Облигация".

3. Наименование держателя (для именных облигаций).

4. Порядковый номер.

5. Дата выпуска.

6. Вид облигации (закладная, облигация без обеспечения, конвертируемая).

7. Общая сумма выпуска.

8. Процентная ставка.

9. Условия и порядок выплаты процентов.

10. Условия и порядок погашения.

11. Место печати.

12. Предприятие - изготовитель бланков ценных бумаг.

В зависимости от порядка получения держателями облигаций доходов различают процентные (купонные) и дисконтные облигации. При размещении процентных (купонных) облигаций в них указываются номинал, начисленный по ним процент, сроки процентных выплат. Часть бланка облигации могут занимать купонные листы, на которых указывается сумма к выплате, при выплате доходов по таким облигациям отрезаются купоны на выплаченную сумму. Дисконтные облигации выпускаются по номиналу, без начисления процентов и размещаются по цене ниже номинала.

В ходе аудита проверяется порядок отражения в бухгалтерском учете обязательств, возникших у организации-эмитента в результате получения облигационных займов. Выпущенные эмитентом облигации должны быть отражены по мере получения взамен на них денежных средств.

Аудиторской проверке подвергается порядок отражения в бухгалтерском учете возникающих разниц между стоимостью размещения облигаций и их номинальной стоимостью, поскольку продажа (размещение) процентных облигаций может производиться по цене выше или ниже номинала. При продаже облигаций по цене выше номинала организация-эмитент получает доход в виде разницы между стоимостью размещения и номиналом. Указанные доходы в полной сумме включаются в состав внереализационных прибылей и подлежат налогообложению в установленном порядке. При продаже облигаций по цене ниже номинала разница должна быть отнесена в дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В зависимости от условий выпуска облигаций проценты по ним выплачиваются раз в квартал, полугодие или по итогам за год. Выплаты процентов по облигациям осуществляются за счет собственных источников финансирования. Проценты могут выплачиваться ценными бумагами, товарами или иным имуществом, если это предусмотрено условиями выпуска.

Погашение (выкуп) облигаций осуществляется следующим образом. Организация-эмитент по окончании срока обращения облигаций, зафиксированного в проспекте эмиссии, должна выкупить свои облигации по номиналу. По соглашению с держателями (владельцами) облигаций выкуп может производиться путем обмена облигаций на собственные акции организации, ценные бумаги других эмитентов, любые другие активы.

В конечном счете аудиторская проверка долговых обязательств сводится к удостоверению законности операций по привлечению организацией заемного капитала, реальности ее долгов, способности к погашению возникших обязательств. По результатам проверки аудитор может высказать свое мнение о приемлемости условий предоставления займа экономическому субъекту и эффективности его использования, что способствует повышению имиджа организации, расширению возможностей в получении дополнительных средств, предостережению организации от чрезмерного риска.


В.Б. Ивашкевич,

доктор экономических наук, профессор,


Л.И. Куликова,

кандидат экономических наук, доцент

Кафедра бухгалтерского учета

Казанского финансово-экономического института


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.