Аудит кредитных операций коммерческого банка: стадия планирования (Е.А. Мозгалина, "Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 1999 г.)

Аудит кредитных операций коммерческого банка:
стадия планирования


Планирование следует рассматривать как важный и ответственный этап аудиторской проверки, поскольку от качества его выполнения зависит эффективность всей последующей работы аудитора. Оптимальная схема планирования аудита, составленная на основе российских стандартов аудиторской деятельности, должна включать следующие стадии:

предварительное планирование;

изучение систем бухгалтерского учета кредитных операций;

оценка системы внутреннего контроля;

установление уровня существенности;

построение аудиторской выборки;

подготовка общего плана и программы аудита.

В зависимости от намеченных целей аудита выполнение каждой стадии планирования имеет ряд особенностей. Рассмотрим выполнение каждого этапа планирования с учетом специфики аудита кредитных операций, обращая особое внимание на методы получения аудиторских доказательств и ведение рабочей документации аудитора.

Предварительное планирование целесообразно начать с бесед с представителями руководства банка, сотрудниками кредитного подразделения, председателем кредитного комитета, главным бухгалтером, руководителем службы внутреннего контроля. Беседы должны строиться таким образом, чтобы аудитор мог получить достаточно четкое представление о том, чего от него ожидает клиент, как он представляет себе характер, объем и сроки работы и т.п. Руководствуясь аудиторским стандартом "Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта", аудитор должен получить разъяснения для подтверждения допущения непрерывности деятельности, первичной оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Кроме того, необходима информация о существующей организации кредитного процесса, распределении функций между соответствующими структурами и общих объемах кредитных операций. Принимая во внимание пожелания руководства банка и учитывая требования законодательства к проведению аудиторских проверок и содержанию аудиторского заключения, аудитор очерчивает круг проблем, требующих повышенного внимания в ходе проверки, и четко формулирует цели, которые должны быть достигнуты по итогам ее проведения.

На этапе предварительного планирования необходимо ознакомиться с экономическими условиями функционирования банка, регионом его деятельности, общим рейтингом банка по данным информационных агентств и других источников. Изучение этих базовых вопросов позволяет аудитору получить общее представление о деятельности банка и его роли в банковской системе. Основным источником информации на данном этапе выступает письменно зафиксированная кредитная политика банка, сформированная с учетом экономических и организационных факторов. Аудитору следует осмыслить и детально проанализировать содержание кредитной политики клиента, степень проработанности в ее положениях основополагающих принципов управления кредитными рисками. Наиболее значимые положения кредитной политики необходимо отразить в рабочих документах аудитора, поскольку на всех последующих этапах проверки анализ структуры кредитных вложений и оценка практики совершения кредитных операций будут проводиться с позиций адекватности принятой кредитной политике.

В качестве других значимых источников информации следует рассматривать положения об организационных подразделениях, занимающихся кредитованием, иные внутрибанковские инструкции и положения, регулирующие проведение кредитных операций. Ознакомившись с содержанием внутрибанковских принципов и правил кредитования, аудитор может приступить к оценке организационной структуры, на которую возложена кредитная функция (управления, отделы, департаменты, кредитный комитет) с позиции ее оптимальности и способности к эффективному функционированию.

На этапе предварительного планирования необходимо оценить квалификацию сотрудников кредитного подразделения с учетом уровня образования, практического опыта, периодичности повышения квалификации, стажировок. Получить необходимые сведения аудитор может путем изучения документации отдела по работе с персоналом и устного опроса сотрудников.

Этап предварительного планирования следует завершить изучением отчетов службы внутреннего контроля, материалов налоговых проверок, проверок Главного территориального управления Банка России и других контролирующих структур.

Изучение системы бухгалтерского учета кредитных операций предполагает изучение и оценку основных принципов организации бухгалтерского учета кредитных операций и документооборота, закрепленных в положениях учетной политики и в иных внутрибанковских инструкциях, роли средств вычислительной техники в ведении учета, организационной структуры подразделений, ответственных за ведение бухгалтерского учета. Целесообразно выполнить обзорную проверку типичных бухгалтерских проводок по кредитным операциями и установить фактическое наличие и правильность оформления первичных документов, на основании которых выполнялись записи по счетам бухгалтерского учета.

На этапе оценки системы внутреннего контроля аудитор должен собрать достаточный объем аудиторских доказательств для высказывания мнения об эффективности этой системы и принять решение о том, в какой мере он в своей работе может на нее полагаться. Таким образом, основной целью оценки системы внутреннего контроля является создание основы для определения времени, видов и объема аудиторских процедур. Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации и выявляет такую информацию. Можно также выделить еще одну цель, преследуемую аудитором при оценке системы внутреннего контроля, - выработка конструктивных предложений по ее совершенствованию.

Для целей проверки структура внутреннего контроля может быть подразделена на контрольную среду, систему бухгалтерского учета и процедуры контроля.

Контрольная среда включает философию менеджмента и стиль работы, организационную структуру организации, деятельность высшего руководства, внутренний аудит, распределение полномочий и ответственности, управленческие методы контроля исполнения операций, кадровую политику, различные факторы, влияющие извне на практическую деятельность (например, проверки внешними контролирующими структурами). Отмечено, что повышенное внимание руководства банка к организации внутреннего контроля является решающим фактором его эффективности, поскольку фактически предопределяет отношение всех сотрудников к контролю и создает благоприятные условия для работы службы внутреннего аудита.

Важнейшей характеристикой контрольной среды является такое разделение обязанностей и ответственности, при котором невозможно совмещение функций, позволяющее сотруднику скрыть ошибку или исказить информацию. Применительно к аудиту кредитных операций это означает, что должны быть четко разграничены:

работа с заемщиком, изучение перспектив погашения кредита;

санкционирование выдачи и реструктуризации кредита;

отражение в учете кредитных операций;

контроль за состоянием ссудной задолженности.

Система бухгалтерского учета включает правила и принципы ведения бухгалтерского учета и ведения учетных регистров, установленных для идентификации, сбора, анализа, классификации, отражения в учете и отчетности совершенных операций.

Процедуры контроля - это специальные проверки, проводимые персоналом банка, направленные на предотвращение, выявление и исправление ошибок и искажений информации в системе бухгалтерского учета. Они предполагают наличие эффективных процедур санкционирования, документирование, фактический контроль за кредитами и осуществление независимых проверок.

Оценка системы внутреннего контроля на этапе планирования предусматривает два этапа:

общее знакомство с системой внутреннего контроля;

выполнение первичной оценки надежности системы внутреннего контроля.

На первом этапе аудитор должен получить общее представление о подходах руководства к организации внутреннего контроля за кредитными операциями, организационной структуре внутреннего контроля, наличии и характере внутренних связей и механизме выполнения решений руководства на уровне исполнителей, методах распределения функций и ответственности, процедурах внутреннего контроля, доступе к ресурсам и кредитной документации, функциях внутренних аудиторов, возможных видах ошибок. Полученную информацию о системе внутреннего контроля целесообразно документировать в виде блок-схемы, содержащей информацию о разделении обязанностей, санкционировании операций, процедурах учета и контроля. Документирование системы внутреннего контроля позволяет аудитору предварительно установить сильные и слабые стороны контроля, что является важным для дальнейшего исследования.

Уже по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля аудитор должен принять решение о том, может ли он в своей дальнейшей работе вообще полагаться на систему внутреннего контроля. Если аудитор считает это невозможным, то дальнейший аудит планируется таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе. Если аудитор принимает решение о том, что на систему внутреннего контроля положиться можно, то проводится первичная оценка ее надежности.

В задачу первичной оценки надежности системы внутреннего контроля входит выяснение того, что предпринимается в банке для предотвращения, выявления и исправления ошибок и искажений информации. Предлагаемая методика первичной оценки надежности системы внутреннего контроля основана на тестировании. Вопросы теста представлены в пяти разделах (см.табл.). Каждому положительному ответу соответствует 1 балл, отрицательному - 0 баллов.


Тестовые вопросы для проведения первичной оценки
системы внутреннего контроля при планировании аудита
кредитных операций коммерческого банка


N Разделы тестирования Ответ
  Общие организационные аспекты  
1 Утвержденными внутрибанковскими нормами установлена схема проведения
и отражения в бухгалтерском учете кредитных операций с указанием
участвующих подразделений, связей и подчиненности между ними


1
2 Разработана и утверждена схема общей организационной структуры банка
с указанием управленческих связей и подчиненности подразделений

1
3 В банке разработаны и утверждены схемы организационной структуры от-
дельных подразделений с указанием должностных лиц и подчиненности

0
4 Организация проведения кредитных операций обеспечивает четкое разгра-
ничение текущей работы с заемщиками, санкционирование выдачи и рест-
руктуризации кредита, отражение кредитных операций в бухгалтерском
учете, периодический контроль за состояние кредитных операций



1
5 Разработан и утвержден график документооборота с указанием сроков об-
работки и контроля документов, взаимосвязи между подразделениями и
конкретными ответственными исполнителями


1
6 Программное обеспечение, используемое для ведения бухгалтерского уче-
та, соответствует установленным требованиям. Система защиты от не-
санкционированного доступа посредством кодов и паролей предусмотрена


1
  Распределение функций и ответственности  
7 Разработаны и утверждены должностные инструкции для сотрудников кре-
дитного подразделения, бухгалтерии и службы внутреннего контроля

1
8 Установлен круг лиц, уполномоченных санкционировать операции по выда-
че и реструктуризации кредитов, по начислению и взысканию процентов,
по формированию, корректировке и использованию резерва на возможные
потери по ссудам



1
9 Перечень должностных обязанностей и ответственности доведен до сведе-
ния каждого исполнителя

0
  Внутрибанковский контроль  
10 Уполномоченными сотрудниками бухгалтерии осуществляется ежедневный
последующий контроль правильности отражения в бухгалтерском учете
кредитных операций, совершенных в предыдущем дне, и наличия первичных
документов



1
11 Процедуры внутреннего контроля за проведением и отражением в бухгал-
терском учете кредитных операций осуществляются по направлениям
 
11.1 контроль полноты отражения операций в учете и соблюдение графика до-
кументооборота

1
11.2 контроль соблюдения установленного порядка санкционирования проведе-
ния кредитных операций и отражения их в учете

1
11.3 контроль правильности составления бухгалтерских проводок и своевре-
менности отражения кредитных операций на счетах бухгалтерского учета

1
11.4 арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей, в том
числе правильность переноса из предыдущего дня входящих остатков и
выведения исходящих остатков


1
11.5 контроль правильности оформления первичных документов 1
12 Функционирует служба внутреннего контроля банка: круг полномочий,
предоставленных сотрудникам службы внутреннего контроля, и периодич-
ность проводимых проверок позволяют эффективно осуществлять контроль-
ную функцию за проведением и отражением в учете кредитных операций



1
13 Результаты проверок тщательно документируются 1
14 По итогам устранения недостатков составляются соответствующие акты и
представляются руководству банка

1
  Кадровая политика  
15 Система приема на работу обеспечивает необходимую квалификацию и чес-
тность персонала

1
16 Квалификационные характеристики сотрудников службы внутреннего конт-
роля соответствуют требованиям Банка России

1
17 Сотрудники периодически проходят повышение квалификации с учетом спе-
цифики занимаемой должности

1
  Право доступа и сохранность документации  
18 Определен круг лиц, имеющих право доступа к кредитной документации 0
19 Кредитная документация хранится в сейфах в помещении, отвечающем тре-
бованиям безопасности

1
20 Порядок хранения бухгалтерских документов соответствует требованиям
Банка России

1
  Итого по сумме всех разделов 21

Общий итог подводится по всем разделам. Ориентируясь на рекомендуемые параметры оценки надежности системы внутреннего контроля (см. ниже) и сумму баллов, полученную по итогам тестирования, оценка может быть определена как "низкая", "средняя" или "высокая".


Оценка надежности
системы внутреннего контроля
Сумма баллов
по итогам тестирования
Низкая 0 - 8
Средняя 9 - 16
Высокая 17 - 24

Если по итогам первичной оценки надежность системы внутреннего контроля оценена как "высокая" или "средняя", то аудитор должен учитывать это при разработке программы аудита, однако не должен доверять системе абсолютно. Если надежность оценена как "низкая", то аудитор не должен в дальнейшем полагаться на систему внутреннего контроля клиента. При анализе результатов тестирования следует обратить особое внимание на вопросы теста, по которым получены отрицательные ответы.

В нашем случае полученный итог по результатам тестирования (21 балл) позволяет дать высокую первичную оценку надежности системы внутреннего контроля.

Этап первичной оценки надежности системы внутреннего контроля может считаться завершенным, если аудитор выявил вероятность того, что существующие в банке политика и процедуры внутрибанковского контроля помогут или не помогут обнаружить существенные искажения информации. В связи с тем что риск неэффективности системы внутреннего контроля затруднительно выразить количественно, аудитор должен отразить в рабочих документах описание вероятности такого риска и использовать ее в дальнейшем как оценочный показатель.

На этапе знакомства и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в качестве основных методов получения аудиторских доказательств аудитор применяет опрос, проверку арифметических расчетов, соблюдения правил учета операций, прослеживание, наблюдение, проверку документов. Важным методом получения информации должно стать непосредственное наблюдение за сотрудниками, которые выполняют учетную и контрольную работу.

Установление уровня существенности выполняется на стадии планирования. По сути это - величина вероятного искажения данных, так как аудитор не может учесть все факторы, которые в конечном итоге повлияют на решение относительно существенности в оценке результатов при завершении проверки. Таким образом, величина существенного в планировании может значительно отличаться от величины существенного при оценке результатов проверки. Оценка аудитором существенности должна учитывать интересы потребителей информации.

Для расчета уровня существенности выбирается базовая величина и доля ее (в %), которая соответствует величине максимально допустимой ошибке. В аудите кредитных операций коммерческого банка для установления уровня существенности целесообразно выбирать в качестве базовой величины общую стоимость активов или доход коммерческого банка. Долю для расчета уровня существенности предлагается установить в размере 0,5 - 1% стоимости активов или 0,5 - 3% величины дохода.

Однако при установлении уровня существенности аудитор должен учитывать и качественный фактор. Кредитная операция, противоречащая законодательству и внутрибанковским нормам, является существенной вследствие своей неправомерности. Выявленная ошибка может не быть существенной с позиций подтверждения годового отчета в целом, но в случае тематической проверки кредитных операций она будет рассматриваться как существенная.

Установив допустимый уровень существенности, аудитор может приступать к построению аудиторской выборки. Ниже приведена схема построения аудиторской выборки, которая может корректироваться в зависимости от целей аудита и от установленных аудитором уровней рисков: риска выборки, допустимой и ожидаемой ошибки и объема генеральной совокупности.

Предлагаются следующие правила построения аудиторской выборки в аудите кредитных операций коммерческого банка.

1. В качестве генеральной совокупности следует рассматривать весь объем ссудной и приравненной к ней задолженности, отраженной на балансе и за балансом на дату подтверждения достоверности бухгалтерского отчета.

2. Для проведения стратификации с целью снижения разброса данных генеральная совокупность разбивается на: межбанковские кредиты; кредиты, выданные предприятиям разных форм собственности; кредиты, выданные физическим лицам-предпринимателям; потребительские кредиты; учтенные векселя; операции лизинга, факторинга и форфейтинга; гарантийные операции с векселями.

3. Внутри каждой группы выделяются так называемые "крупные" ссуды. Критерии, в соответствии с которыми кредит может быть отнесен к "крупному", определяет Банк России. Точка отсечения устанавливается в процентах от основного капитала банка. На основании данных бухгалтерского учета следует удостовериться, не превышает ли сумма нескольких "некрупных" кредитов, выданных одному заемщику (или группе связанных заемщиков), выбранную точку отсечения. Все обязательства, превышающие эту границу, должны подвергаться тщательному изучению.

4. Путем сопоставления данных балансового и внебалансового учета выявляются кредиты, не имеющие обеспечения. Они должны быть подвергнуты сплошной проверке.

5. Подвергаются сплошной проверке кредиты:

учтенные на счетах просроченной ссудной задолженности;

вынесенные в отчетном периоде за баланс из-за невозможности взыскания;

классифицированные самим банком как проблемные (по данным внутренней отчетности);

инсайдерам, руководству банка, акционерам и персоналу.

6. Для банков, имеющих большое количество выданных ссуд незначительного объема, выборка может быть уменьшена в случае, если аудитор сочтет возможным положиться на достоверность отчетов службы внутреннего контроля (или внутреннего аудита) по проверке состояния данных кредитов.

7. Для классификации остальных заемщиков следует применять либо случайный, либо систематический отбор. При использовании случайного отбора каждый элемент генеральной совокупности обозначается номером. Дальнейший отбор производится с использованием таблицы случайных чисел. При использовании метода систематического отбора выбирается случайный исходный элемент, а затем отбирается каждый k-й элемент (k - шаг выборки).

8. Общий объем аудиторской выборки должен составлять не менее 70 - 80% общей суммы обязательств заемщиков перед банком на дату подтверждения бухгалтерской отчетности.

9. В отдельных случаях может применяться субъективный отбор должников, например если осуществлялся пересмотр процентной ставки, указанной изначально в кредитном договоре, в сторону ее уменьшения или если значительные суммы кредитов представлялись мелким компаниям.

Завершающей стадией планирования является подготовка общего плана и программы аудита. В общем плане должны быть отражены основная цель и направления проверки, способ проведения аудита, установленный уровень существенности, параметры аудиторского риска, определены численность и квалификация рабочей группы аудиторов, их обязанности, ответственность и соподчиненность; указаны сроки проведения проверки, а также дата представления аудиторского заключения и детализированного отчета.

Программа аудита кредитных операций коммерческого банка представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур для сбора аудиторских доказательств. Общую программу аудита кредитных операций коммерческого банка целесообразно составить в виде четырех взаимосвязанных разделов. Цель первого раздела программы заключается в проведении всесторонней оценки системы управления кредитными рисками. Второй раздел программы предполагает анализ качества кредитного портфеля. Два последних раздела составлены в виде тестов средств контроля и программы аудиторских процедур по существу. Программа тестов средств контроля представляет собой программу действий, предназначенных для подтверждения достоверности оценки системы внутреннего контроля. Аудиторские процедуры по существу предполагают детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Цель двух последних разделов общей программы аудита кредитных операций - собрать достаточный объем аудиторских доказательств для формулирования профессионального мнения о соответствии бухгалтерского учета кредитных операций требованиям действующего законодательства и достоверности во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности в части отраженных в ней кредитных операций.

Важным шагом на этапе планирования аудита является комплектация адекватной рабочей группы в зависимости от целей проверки, объема работы и сроков проведения аудита. Так, в случае проведения целевой проверки и при значительном объеме кредитных операций рабочую группу аудиторов предлагается разделить на отдельные подгруппы по направлениям проверки. Рабочая группа должна формироваться из аудиторов, специализирующихся на проверках кредитных операций коммерческого банка. В рамках годового аудита при незначительном объеме кредитных операций в состав рабочей группы достаточно включить двух-трех аудиторов (специалистов в кредитной сфере). Аудиторы должны иметь достаточную теоретическую подготовку в области правовых и экономических основ кредитных операций, механизма их проведения и бухгалтерского учета, а также иметь практический опыт работы в банке или в сфере банковского аудита.

Обязанность подбора и распределения по участкам проверки аудиторов, ассистентов и иных специалистов, привлекаемых к проверке, должна быть возложена на руководителя аудиторской проверки. В необходимых случаях к выполнению отдельных этапов аудита кредитных операций могут быть привлечены эксперты, например для проведения оценки уровня и эффективности постановки исковой работы или для анализа кредитного портфеля. Работа эксперта и использование предоставленных им материалов регламентированы стандартом аудиторской деятельности "Использование работы эксперта".

Общее руководство проверкой, координация деятельности членов рабочей группы и контроль за соблюдением графика использования рабочего времени должны осуществляться руководителем аудиторской проверки. При разделении рабочей группы на подгруппы по направлениям функции локального руководства целесообразно возлагать на старших аудиторов.

Практика аудита российских коммерческих банков и последующий контроль за результатами их деятельности показали, что предлагаемая схема планирования аудита кредитных операций способствует подготовке аудитором качественной основы для эффективного проведения проверки. С помощью схемы возможно при значительном сокращении затрат рабочего времени собрать достаточный объем аудиторских доказательств для высказывания профессионального мнения как о достоверности отражения в бухгалтерской отчетности кредитных операций, так и о качестве кредитной работы в банке и способности руководства осуществлять управление кредитными рисками.


Е.А.Мозгалина,

кафедра аудита РЭА

им. Г.В.Плеханова


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение