Особенности бухгалтерского учета операций, связанных с новацией государственных ценных бумаг в коммерческих банках (В.Ляховский, П. Серебряков, "Финансовая газета", N 2, январь 2000 г.)

Особенности бухгалтерского учета операций,
связанных с новацией государственных ценных бумаг
в коммерческих банках


В практике деятельности коммерческих банков в 1999 г. одним из наиболее сложных является вопрос отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с проведением новации по государственным ценным бумагам.

Основными документами, регулирующими порядок отражения новации государственных ценных бумаг в регистрах бухгалтерского учета в коммерческих банках являются Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации от 18.06.97 г. N 61 (в дальнейшем - Правила N 61) и Указание Банка России от 5.02.99 г. N 497-У "О порядке бухгалтерского учета операций замены ГКО-ОФЗ при новации государственных ценных бумаг, проводимой в соответствии с распоряжением Правительства Российской Федерации от 12.12.98 г. N 1787-p" (в дальнейшем - Указание N 497-У).

Пунктом 5.1 Правил N 61 установлено, что учет вложений в ценные бумаги ведется по стоимости приобретения кредитной организацией ценных бумаг. Возникающие при продаже (погашении) ценных бумаг разницы между стоимостью продажи ценных бумаг (суммой средств, полученной при погашении) и их балансовой стоимостью относятся:

положительные - в кредит счета по учету доходов, полученных от операций с ценными бумагами, в корреспонденции со счетами корреспондентскими, кассы, расчетными счетами клиентов;

отрицательные - в дебет счета по учету расходов по операциям с ценными бумагами в корреспонденции со счетами по учету вложений в ценные бумаги.

По результатам переоценки государственных облигаций (счет N 501) их балансовая стоимость изменяется: ее увеличение отражается по дебету счетов N 50101-50103 в корреспонденции со счетом по учету переоценки ценных бумаг, уменьшение - по кредиту счетов N 50101-50103 в корреспонденции со счетом по учету переоценки ценных бумаг. Однако в отношении государственных ценных бумаг, полученных банками по новации, действует п.6.1 Указания N 497-У, который предписывает "...переоценку, то есть изменение балансовой стоимости новых облигаций в зависимости от изменения их рыночных цен, не производить до особых указаний Банка России".

С момента вступления в силу Указаний Банка России от 8.10.99 г. N 659-У "О порядке переоценки кредитными организациями долговых обязательств Российской Федерации, обращаемых на ОРЦБ" часть государственных бумаг, полученных в результате новации, подлежит ежедневной переоценке по средневзвешенной цене, сформировавшейся по итогам последнего состоявшегося аукциона или последней торговой сессии на ОРЦБ.

В соответствии с п.1.1 данных Указаний к таким государственным бумагам относятся облигации каждого выпуска, приобретенные для продажи при исполнении вторых частей сделок РЕПО и учитываемые на балансовом счете N 50101 "Долговые обязательства Российской Федерации, приобретенные по операциям РЕПО", а также приобретенные для перепродажи и учитываемые на балансовом счете N 50102 "Долговые обязательства Российской Федерации, приобретенные для перепродажи".

Особенностью учета рассматриваемых операций является также то, что не позднее рабочего дня, следующего за днем постановки на балансовый учет ОФЗ-ФД, накопленный по ним купонный доход коммерческие банки списывают на балансовый счет N 61405 "Уплаченный авансом накопленный процентный (купонный) доход по процентным (купонным) долговым обязательствам" и соответственно учитывают новые облигации на балансовом счете N 50103 по цене их приобретения за вычетом накопленного купонного дохода, рассчитанного на дату приобретения новых облигаций (п.5.3.2 Указания ... N 497-У).

Опыт аудиторских проверок в коммерческих банках показывает, что банки не всегда следуют Указаниям ... N 497-У и допускают значительное количество ошибок, связанных прежде всего с трудностью определения балансовой стоимости новых облигаций и расчетом суммы полученного по ним накопленного купонного дохода (далее - НКД).

Рассмотрим на условном примере порядок отражения в бухгалтерском учете коммерческого банка операций по проведению новации.

Предположим, что по состоянию на 19 августа 1998 г. в портфеле банка имелись ГКО трех траншей:

SU21088RMFS8 в количестве 700 облигаций сроком погашения 26 августа 1998 г. по цене 926,56 руб. за облигацию, по балансовой стоимости 648 592 руб.;

SU21111RMFS8 в количестве 300 облигаций сроком погашения 28 октября 1998 г. по цене 826,56 руб. за облигацию, по балансовой стоимости 247 968 руб.;

SU21102RMFS7 в количестве 1500 облигаций сроком погашения 25 ноября 1998 г. по цене 856,85 руб. за облигацию, по балансовой стоимости 1 285 275 руб.

В соответствии с п. 1 приложения "Основные условия осуществления новации по государственным краткосрочным бескупонным облигациям и облигациям федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом со сроками погашения до 31 декабря 1999 г. и выпущенным в обращение до Заявления Правительства Российской Федерации и Центрального банка Российской Федерации от 17 августа 1998 г. путем замены по согласованию с их владельцами на новые обязательства по вновь выпускаемым облигациям федеральных займов с фиксированным и постоянным купонным доходом и частичной выплатой денежных средств" к распоряжению Правительства Российской Федерации от 12.12.98 г. N 1787-р "О новации по государственным ценным бумагам" сумма новых обязательств определяется путем дисконтирования номинальной стоимости государственных краткосрочных бескупонных облигаций и облигаций федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом со сроками погашения до 31 декабря 1999 г. и выпущенных в обращение до 17 августа 1998 г. исходя из доходности 50% годовых в период с 19 августа 1998 г. до даты погашения, ранее объявленной в условиях выпуска. При этом по облигациям федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом в дисконтируемую величину включаются суммы невыплаченных купонных доходов. По необъявленным купонам ставка принимается равной 50% годовых.

Исходя из этого по ГКО, числящимся на балансе банка, расчетная цена, определенная в соответствии с п.1 Основных условий осуществления новации..., будет равняться:

SU21088RMFS8 - 992,25 руб. за облигацию, всего стоимость пакета из 700 облигаций - 694 575 руб.;

SU21111RMFS8 - 925,19 руб. за облигацию, всего стоимость пакета из 300 облигаций - 277 557 руб.;

SU21102RMFS7 - 896,85 руб. за облигацию, всего стоимость пакета из 1500 облигаций - 1 345 275 руб.

Указанные цены являются исходными при проведении новации и будут отражены в таблице 1 Отчета об итогах замены государственных краткосрочных бескупонных облигаций и облигаций федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом со сроками погашения до 31 декабря 1999 г. и выпущенных в обращение до 17 августа 1998 г. на вновь выпускаемые обязательства, который коммерческие банки получили от своих дилеров.

Ниже приводится отчет, составленный исходя из данных приведенного нами примерного портфеля облигаций.


Отчет
об итогах замены государственных краткосрочных бескупонных облигаций
и облигаций федеральных займов с постоянным и переменным купонным
доходом со сроками погашения до 31 декабря 1999 г. и выпущенных
в обращение до 17 августа 1998 г. на вновь выпускаемые обязательства

С изменениями и дополнениями от:

26.04.99 г.


Наименование владельца: АКБ "Пример"

(счет депо: МI 99022124507 код депонента КС 00325654287)

Настоящим сообщаем итоги замены принадлежащих Вам выпусков ГКО-ОФЗ на вновь выпускаемые обязательства.

Дата замены обязательств: 20 апреля 1999 года.


Таблица 1


Расчет суммы новых обязательств


         /-------------------------------------------------------\
         | Номер выпуска |Количество|   Цена    |  Сумма новых   |
         |               |   бумаг  |  (руб.)   |  обязательств  |
         |               |  (шт.)   |           |     (руб.)     |
         |---------------+----------+-----------+----------------|
         | SU21088RMFS8  |   700    |  992,25   |    694 575     |
         |---------------+----------+-----------+----------------|
         | SU21111RMFS8  |   300    |  925,19   |    277 557     |
         |---------------+----------+-----------+----------------|
         | SU21102RMFS7  |  1500    |  896,85   |   1 345 275    |
         |---------------+----------+-----------+----------------|
         |  Сумма новых  |          |           |   2 317 407    |
         | обязательств  |          |           |                |
         \-------------------------------------------------------/

1. 70% суммы новых обязательств на ОФЗ-ФД, руб. - 1 622 184,9.

2. 20% суммы новых обязательств на ОФЗ-ПД, руб. - 463 481,4.

3. 10% суммы новых обязательств в виде денежных обязательств, руб. - 231 740,7.

4. Увеличение денежных обязательств на 30% годовых за период

с 19.08.98 по 30.12.98, руб. - 25 332,75.

5. Сумма денежных обязательств, руб. - 257 073,45.

6. 2/3 суммы денежных обязательств на (приобретение) ГКО, руб. - 171 382,30.

7. Выплата в виде денежных средств, руб. - 85 691,15.


Таблица 2


Предоставленные новые обязательства


      /-------------------------------------------------------------\
      |   Номер выпуска   |Количество |Цена (руб.) |Стоимость (руб.)|
      |                   |бумаг (шт.)|            |                |
      |-------------------+-----------+------------+----------------|
      |SU21133RMFS2       |97         |878,67      |85230,99        |
      |-------------------+-----------+------------+----------------|
      |SU25030 RMFS6      |463        |1000        |463000,00       |
      |-------------------+-----------+------------+----------------|
      |SU27001 RMFS5      |13518      |10          |135180,00       |
      |-------------------+-----------+------------+----------------|
      |SU27002 RMFS3      |13518      |10          |135180,00       |
      |-------------------+-----------+------------+----------------|
      |SU27003 RMFS1      |13518      |10          |135180,00       |
      |-------------------+-----------+------------+----------------|
      |SU27004 RMFS9      |13518      |10          |135180,00       |
      |-------------------+-----------+------------+----------------|
      |SU27005 RMFS6      |13518      |10          |135180,00       |
      |-------------------+-----------+------------+----------------|
      |SU27006 RMFS4      |13518      |10          |135180,00       |
      |-------------------+-----------+------------+----------------|
      |SU27007 RMFS2      |13518      |10          |135180,00       |
      |-------------------+-----------+------------+----------------|
      |SU27008 RMFS0      |13518      |10          |135180,00       |
      |-------------------+-----------+------------+----------------|
      |SU27009 RMFS8      |13518      |10          |135180,00       |
      |-------------------+-----------+------------+----------------|
      |SU27010 RMFS6      |13518      |10          |135180,00       |
      |-------------------+-----------+------------+----------------|
      |SU27011 RMFS4      |13518      |10          |135180,00       |
      |-------------------+-----------+------------+----------------|
      |SU28001 RMFS4      |13518      |10          |135180,00       |
      |-------------------+-----------+------------+----------------|
      |Итого:             |           |            |2 170 390,99    |
      \-------------------------------------------------------------/

1. Выплата в виде денежных средств, руб. - 85 691,15.

2. Выплата в виде денежных средств в счет выпуска N 21132RMFS, руб. - 91 000,00,

в том числе:

- сумма денежных обязательств по новации (основная сумма долга), руб. - 85 123,22;

- доход (дисконт), руб. - 5 876,78.

3. Остаток от замены на ОФЗ-ФД, руб. - 24,90.

4. Остаток от замены на ОФЗ-ПД, руб. - 481,40.

5. Остаток от замены на ГКО, руб. - 1028,09.

6. Выплата купонного дохода по выпуску SU27001RMFS5, руб. - 19465,92.

7. Выплата купонного дохода по выпуску SU27002RMFS3, руб. - 20952,90.

8. Выплата купонного дохода по выпуску SU27003RMFS1, руб. - 22575,06.

9. Выплата купонного дохода по выпуску SU27004RMFS9, руб. - 24062,04.

10. Выплата купонного дохода по выпуску SU27005RMFS6, руб. - 24495,28.

11. Выплата купонного дохода по выпуску SU27006RMFS4, руб. - 00000,00.

12. Полная денежная выплата, руб. - 289776,74.

Подписи.

Содержание отчета требует некоторых пояснений.

Увеличение денежных обязательств на 30% годовых за период с 19 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г. рассчитано исходя из фактического срока обращения ценных бумаг (133 дня) при количестве дней в году, равном 365 (231 740,7 руб. х 30% х 133/365 = 25 332,75).

К моменту получения банком Отчета об итогах замены, в нашем примере к 20 апреля 1999 г., уже были погашены по номиналу ГКО SU21132RMFS4 с датой размещения 30 декабря 1998 г. и датой погашения 24 марта 1999 г., период обращения 84 дня (см. таблицу в приложении N 8 Положения Минфина и Банка России "О порядке осуществления новации по государственным краткосрочным бескупонным облигациям и облигациям федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом со сроками погашения до 31 декабря 1999 г. и выпущенных в обращение до Заявления Правительства Российской Федерации и Центрального банка Российской Федерации от 17 августа 1998 г. путем замены по согласованию с их владельцами на новые обязательства и частичной выплатой денежных средств" от 21.12.98 г. N 258, 375-Т).

В нашем примере сумма погашения ценных бумаг данного выпуска составила 91 000 руб., из которых 85 123,22 руб. - балансовая стоимость ГКО SU21132RMFS4, полученных в результате новации; 5 876,78 руб. - разница между балансовой стоимостью и стоимостью погашения бумаг по номиналу.

Остатки денежных средств от замены на новые ценные бумаги рассчитаны в отчете следующим образом.

По ГКО SU21132RMFS4:

1/3 суммы денежных средств составляет 85 691,15 руб.

Цена размещения данных ГКО согласно глобальному сертификату выпуска исходя из доходности 30% годовых к погашению составляет 935,42 руб. за штуку.

Количество ГКО данного выпуска составляет 91 штуку и определяется как частное от деления 85 691,15 руб. на цену одной бумаги - 935,42 руб.

Находим объем средств, вложенных в ГКО данного выпуска: 91 000 руб. умножаем на цену размещения 935,42 и получаем сумму 85 123,22 руб.

Остаток от замены ГКО данной серии составляет 567,93 руб. (85 691,15 руб.? 85 123,22 руб.).

По ГКО SU21133RMFS4:

1/3 суммы денежных средств составляет 85 691,15 руб.

Цена размещения данных ГКО согласно глобальному сертификату выпуска исходя из доходности 30% годовых к погашению составляет 878,67 руб. за штуку.

Количество ГКО данного выпуска составляет 97 штук и определяется как частное от деления 85 691,15 руб. на цену одной бумаги - 878,67 руб.

Находим объем средств, вложенных в ГКО данного выпуска: 97 000 руб. умножаем на цену размещения 878,67 руб. и получаем сумму 85 230,99 руб.

Остаток от замены ГКО данной серии составляет 460,16 руб. (85 691,15 руб. - 85 230,99 руб.).

Всего остаток от замены ГКО двух выпусков составляет 1028,09 руб., что и отражено в п. 5 к таблице 2 Отчета об итогах замены. Аналогичным порядком определяется балансовая стоимость принимаемых на баланс облигаций и остатки денежных средств от замены ГКО на ОФЗ-ФД и ОФЗ-ПД.


(Продолжение следует)

В.Ляховский,

к.э.н., генеральный директор

П.Серебряков,

директор по банковскому аудиту

ЗАО "Локус-Аудит"


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.