Отчет - 1999. Инвентаризация (Г.Ю.Касьянова, "Российский налоговый курьер", N 11, ноябрь 1999 г.)

Отчет - 1999
Инвентаризация


В соответствии со ст.12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) для проверки достоверности информации, сформированной на счетах бухгалтерского учета и включенной в бухгалтерскую отчетность, проводится инвентаризация имущества и финансовых обязательств организации.

Кроме того, возможность проведения инвентаризации имущества при налоговой проверке установлена п.1 ст.31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Таким образом, начиная с 1 января 1999 г. инвентаризация может производиться:

- самим предприятием (в соответствии с Законом N 129-ФЗ);

- налоговыми органами (в соответствии с НК РФ).

Проведение инвентаризации в каждом случае регламентируется самостоятельным документом:

- проведение инвентаризации самим предприятием производится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (далее - Методические указания по инвентаризации; утверждены приказом Минфина России от 13.06.95 N 49);

- проведение инвентаризации налоговыми органами производится в соответствии с Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке (утверждены совместным приказом Минфина России N 20н и МНС России N ГБ-З-04/39 от 10.03.99).

Основные положения порядка проведения инвентаризации, изложенные в этих документах, практически идентичны. Единственное существенное различие заключается в определении объектов, инвентаризация которых ими предусмотрена.

В соответствии с Законом N 129-ФЗ организации проводят инвентаризацию имущества и финансовых обязательств. Это означает, что инвентаризации подлежат все статьи баланса организации без исключения.

Согласно НК РФ при налоговой проверке может проводиться только инвентаризация имущества организации, к которому в соответствии с п.2 ст.38 НК РФ и ст.128 Гражданского кодекса Российской Федерации* (далее - ГК РФ) относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги; иное имущество (за исключением имущественных прав**); работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Таким образом, имущественные права и обязательства организации (в частности полученные авансы, задолженность по заработной плате, задолженность по платежам в бюджет и внебюджетные фонды, долги по полученным займам и кредитам и т.п.) формально не подлежат инвентаризации. Однако в тексте Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке говорится о возможности и необходимости инвентаризации не только имущества, но и обязательств организации (см. п.1.3). Получается, что в данном случае подзаконный нормативный акт вступает в противоречие с законодательством. Думается, что на практике такие коллизии могут быть решены в судебном порядке и в пользу налогоплательщика. Тем не менее даже положительное для налогоплательщика решение спора не может служить основанием для воспрепятствования сотрудникам налоговых органов проверять любые статьи баланса организации. Реально у работников налогового ведомства имеется вполне достаточно различных способов для проверки имущественных прав и обязательств налогоплательщика и без составления инвентаризационных описей.

В данной статье мы не станем излагать положения нормативных документов, касающиеся правил проведения инвентаризации в различных ситуациях, Наша цель - акцентировать внимание читателей на основных действиях, которые должен предпринять бухгалтер по результатам инвентаризации при составлении годового отчета, и рассказать о том, к каким выводам можно прийти на основании анализа результатов инвентаризации и как налоговый инспектор может использовать результаты проведенной инвентаризации (самим предприятием или налоговыми органами) в ходе проверки полноты и правильности уплаты организацией налоговых платежей.


Оценка имущества в годовом балансе


В ходе инвентаризации не только пересчитываются количество и общая стоимость имеющихся в наличии товарно-материальных ценностей и денежных средств, но и проверяется правильность их оценки (то есть обоснованность определения стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете).

Следовательно, по результатам инвентаризации у организации появляется возможность уточнить балансовую стоимость основных средств, товаров и прочего имущества. Однако при этом следует иметь в виду, что подобное уточнение возможно лишь в том случае, если была допущена ошибка при определении стоимости инвентарного объекта. Например, в первоначальную стоимость основного средства не включены затраты, связанные с его приобретением, или, напротив, сумма таких затрат была необоснованно завышена. (Порядок оценки отдельных видов имущества приведен в табл.1.). Исключение из этого правила составляют только случаи, когда в соответствии с действующими нормативными документами необходимо произвести переоценку имущества в связи с изменением его реальной рыночной стоимости (табл.2).


Что делать, если при инвентаризации выявлены расхождения


По имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных, в соответствии с п.4.1 Методических указаний по инвентаризации следует составить сличительные ведомости. В них отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между данными бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. Суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете.

Последствия выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета регулируются согласно п.3 ст.12 Закона N 129-ФЗ и п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета; утверждено приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).


Таблица 1


Порядок определения первоначальной стоимости, по которой имущество
организации (основные средства и материально-производственные
запасы) принимается к бухгалтерскому учету


Способ посту-
пления имуще-
ства
Первоначальная стоимость
имущества
Основание:
для основных
средств
для мате-
риально-
производ-
ственных
запасов
ПБУ 6/97*(1) Методи-
ческие
указания
по бух-
галтерс-
кому
учету
*(2)
ПБУ 5/98
*(3)
Приобретение
за плату, со-
оружение, из-
готовление
Сумма фактических затрат
*(4) организации на при-
обретение, сооружение
(для основных средств) и
изготовление за исключе-
нием НДС и иных возмеща-
емых налогов (кроме слу-
чаев, предусмотренных
законодательством Рос-
сийской Федерации). То-
вары, приобретенные ор-
ганизацией для продажи,
оцениваются по стоимости
их приобретения. Органи-
зациям, осуществляющим
розничную торговлю, раз-
решается производить
оценку приобретенных то-
варов по продажной (роз-
ничной) стоимости с от-
дельным учетом наценок
(скидок)
Пункт 3.2 Пункт 21 Пункты 6,
7*(5),
12
Внесение в
счет вклада в
уставный
(складочный)
капитал орга-
низации
Денежная оценка внесен-
ного имущества, согласо-
ванная учредителями
(участниками) организа-
ции, если иное не пре-
дусмотрено законодатель-
ством Российской Федера-
ции
Пункт 3.3 Пункт 24 Пункт 8
Получение по
договору да-
рения и иные
случаи без-
возмездного
получения
Рыночная стоимость ос-
новных средств на дату
их оприходования*(6)
(для основных средств -
плюс сумма затрат по
доставке указанных об-
ъектов и доведению их до
состояния, в котором они
пригодны к использова-
нию)
Пункт 3.4 Пункт 25 Пункт 9
Приобретение
в обмен на
другое иму-
щество, от-
личное от де-
нежных средс-
тв
Стоимость обмениваемого
имущества, по которой
оно было отражено в бух-
галтерском балансе, плюс
сумма затрат по доставке
указанных объектов ос-
новных средств и доведе-
нию их до состояния, в
котором они пригодны к
использованию
Пункт 3.5 Пункт 26 Пункт 10
*(1) Полное наименование документа - Положение по бухгалтерскому учету
"Учет основных средств" (утверждено приказом Минфина России от 03.09.97
N 65н).

*(2) Полное наименование документа - Методические указания по
бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина
России от 20.07.98 N 33н).

*(3) Полное наименование документа - Положение по бухгалтерскому учету
"Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98 (утверждено
приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н).

*(4) Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление
основных средств могут быть:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору
строительного подряда и иным договором (для основных средств);
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные
услуги, связанные с приобретением основных средств
(материально-производственных запасов);
- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные
платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на
объект основных средств (материально-производственных запасов);
- таможенные пошлины и иные платежи;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта
основных средств (материально-производственных запасов);
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через
которую приобретен объект основных средств
(материально-производственных запасов);
- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов
до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные
затраты, в частности, включают: затраты по заготовке и доставке
материально-производственных запасов; затраты по содержанию
заготовительно-складского аппарата организации; затраты на услуги
транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их
использования, если они не включены в цену на запасы, установленную
договором; затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков
(коммерческий кредит) и т.п. В состав данных затрат организации могут
также относить и затраты по оплате процентов по заемным средствам, если
они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования
материально-производственных запасов на складах организации. Согласно
п.12 ПБУ 5/98 организация торговли может включать в состав издержек
обращения затраты по заготовке и доставке товаров до центральных
складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу;
- затраты по доведению имущества до состояния, в котором оно пригодно к
использованию. Для материально-производственных запасов в такие затраты
включаются затраты организации по доработке и улучшению технических
характеристик полученных запасов, не связанные с производством
продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением
и изготовлением объекта основных средств (материально-производственных
запасов).
Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств
(материально-производственных запасов) общехозяйственные и иные
аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с
приобретением основных средств.
*(5) При изготовлении материально-производственных запасов силами
организации учет и формирование затрат на их производство
осуществляется организацией в порядке, установленном для определения
себестоимости соответствующих видов продукции.
*(6) При определении рыночной стоимости могут быть использованы: данные
о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от
организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов
государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения
об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и
специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных
объектов основных средств (п.25 Методических указаний по бухгалтерскому
учету).

Таблица 2


Изменение первоначальной стоимости имущества организации
(основные средства, материально-производственные запасы,
вложения в ценные бумаги)


Вид имущества Причины изменения
первоначальной
стоимости имуще-
ства
Отражение в бух-
галтерском учете
изменения перво-
начальной стои-
мости
Основание
Основные средства Достройка, дообо-
рудование, ре-
конструкция и
частичная ликви-
дация соответс-
твующих объектов
Отнесение на до-
бавочный капитал
организации
Пункт 3.6 ПБУ
6/97; п.57 Поло-
жения по ведению
бухгалтерского
учета
Переоценка не ча-
ще одного раза в
год (на начало
отчетного года)*
Отнесение на до-
бавочный капитал
организации, ес-
ли иное не уста-
новлено законо-
дательством Рос-
сийской Федера-
ции
Пункт 3.6 ПБУ
6/97; п.57 Поло-
жения по ведению
бухгалтерского
учета
Материально-про-
изводственные за-
пасы (кроме обо-
рудования к уста-
новке и малоцен-
ных и быстроизна-
шивающихся пред-
метов)
Снижение цены
имущества в тече-
ние года**.
Моральное устаре-
вание**
Частичная потеря
первоначального
качества**
Отнесение разни-
цы в ценах:
- у коммерческой
организации - на
финансовые ре-
зультаты;
- у некоммерчес-
кой организации
- на увеличение
расходов
Пункт 11 ПБУ
5/98; п.62 Поло-
жения по ведению
бухгалтерского
учета
Вложения в ценные
бумаги, приобре-
тенные с целью
получения дохода
от их реализации
(только для орга-
низаций, действу-
ющих в качестве
профессиональных
участников рынка
ценных бумаг)
Изменение коти-
ровки ценных бу-
маг на фондовой
бирже
Увеличение
(уменьшение) ба-
лансовой стои-
мости ценных бу-
маг в корреспон-
денции со счетом
80 "Прибыли и
убытки" (субсчет
"Прибыли и убыт-
ки от переоценки
финансовых вло-
жений")
Пункт 44 Положе-
ния по ведению
бухгалтерского
учета;
п.2.2 Правил от-
ражения професси-
ональными участ-
никами рынка цен-
ных бумаг и ин-
вестиционными
фондами в бухгал-
терском учете от-
дельных операций
с ценными бумага-
ми (утверждены
постановлением
ФКЦБ от 27.11.97
N 40)
* Переоценка производится по восстановительной стоимости путем
индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным
рыночным ценам.

** Указанное имущество отражается в бухгалтерском балансе на конец
отчетного года по цене возможной реализации, если оно ниже
первоначальной стоимости заготовления (приобретения).

При этом естественная убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя организации соответственно на издержки производства и обращения у коммерческой организации или на увеличение расходов у некоммерческой организации либо на уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации. Недостачи материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, а также порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц.

В соответствии с п.5.1 Методических указаний по инвентаризации убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. Материально ответственные лица представляют инвентаризационной комиссии подробные объяснения о допущенной пересортице.

В случае если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все-таки наличествует недостача ценностей, нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостача сверх норм убыли и списываются в коммерческих организациях на финансовый результат (в дебет счета 80 "Прибыли и убытки"), в некоммерческих организациях - на увеличение расходов, а в бюджетных организациях - на уменьшение финансирования (фондов). При этом отсутствие конкретных виновников обязательно должно подтверждаться соответствующими документами, выданными правоохранительными органами (например справкой органов внутренних дел о прекращении следствия ввиду невозможности установления виновных лиц), или решением суда.

Как правило, не вся сумма недостачи может быть зачтена излишками по пересортице. В таком случае относительно суммы незачтенной недостачи (или разницы в стоимости товаров в сторону недостачи), образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть представлены исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.

Рассмотрим порядок зачета недостач и излишков по пересортице на примере ситуации 1.


Ситуация 1


Пересортица

Допустим, что по результатам инвентаризации в ООО "Сладкоежка" была составлена следующая сличительная ведомость по форме N ИНВ-19 (см. с.36).

В данном случае одной из причин пересортицы могло стать то, что мука другого сорта была отпущена на производство по ошибке. Естественно, что уже через несколько дней проверить качество продукции, выпущенной из муки другого сорта, практически невозможно (если, конечно, отклонения в качестве продукции не были зафиксированы соответствующим должностным лицом при приемке готовой продукции***. Поэтому вполне объяснимы по названной нами причине факты недостачи муки высшего сорта в количестве 60 кг и излишка муки первого сорта в том же количестве. В этой ситуации при подведении итогов инвентаризации на основании п.5.3 Методических указаний по инвентаризации необходимо зачесть излишки муки первого сорта в счет недостачи муки высшего сорта.

В рассматриваемой ситуации мука высшего сорта, по которой выявлена недостача, дороже муки первого сорта, по которой имеются излишки. В соответствии с п.5.3 Методических указаний по инвентаризации в том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница относится на виновных лиц. Таким образом, в счет недостачи 60 кг муки высшего сорта на сумму 480 руб. может быть зачтен излишек муки первого сорта в количестве 60 кг на сумму 300 руб. [(500 руб.: 100 кг) х 60 кг]. Оставшаяся часть выявленной по муке высшего сорта недостачи в сумме 180 руб. (480 руб. - 300 руб.) должна быть взыскана с виновного лица. И только при отсутствии такого лица (что должно быть подтверждено соответствующими документами, о чем мы упоминали выше) недостача может быть отнесена на финансовые результаты деятельности организации.

Кроме того, обращаем внимание читателей, что согласно п.5.3 Методических указаний по инвентаризации взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. Следовательно, в приведенном примере выявленные в результате инвентаризации излишки по муке первого сорта можно зачесть в счет недостачи муки высшего сорта, но не в счет недостачи сахарного песка.

Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Он принимает окончательное решение о зачете излишков и недостач.


Форма N ИНВ-19
Утверждена постановлением
Госкомстата России от 18.08.98 г. N 88


                                                           /------------\
                                                           |    Код     |
                                                           |------------|
                                           Форма по ОКУД   |  0317017   |
                                                           |------------|
ООО "Сладкоежка"___________________________      по ОКПО   |51185389    |
                   организация                             |------------|
Кондитерский цех___________________________                |            |
                структурное подразделение                  |------------|
                                           Вид деятельности|18114       |
Основание для проведения                      /------------+------------|
инвентаризации ______________________________ |  номер     |174/инв     |
                ненужное зачеркнуть           |------------+------------|
                                              |  дата      |25.10.99    |
                                              \------------+------------|
                                 Дата начала инвентаризации| 01.11.99   |
                                                           |------------|
                              Дата окончания инвентаризации| 01.11.99   |
                                                           |------------|
                                           Вид операции    |            |
                                                           \------------/
                                                 /----------------------\
                                                 |номер     |Дата       |
                                                 |документа |составления|
                                                 |----------+-----------|
                                                 |   006    |01.11.99   |
                     Сличительная ведомость      \----------------------/
     результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей

     Проведена инвентаризация фактического наличия ценностей, находящихся
на ответственном хранении
  кладовщика              Ивановой Инны Игоревны
--------------      -----------------------------------------------------
должность                     фамилия, имя, отчество
______________      _____________________________________________________
должность                     фамилия, имя, отчество

по состоянию на 01 ноября 1999 г.

При инвентаризации установлено следующее:

2-я страница формы N ИНВ-19

/------------------------------------------------------------------------
|Номер|  Товарно-материальные |      Единица      |        Номер        |
|по   |       ценности        |     измерения     |                     |
|поря-|                       |                   |                     |
|дку  |                       |                   |                     |
|     |-----------------------+-------------------+---------------------+
|     |наименова- |код (номен-|  код по  |наиме-  |инвентар-|паспорта   |
|     |ние, харак-|клатурный  |   ОКЕИ   |нование |ный      |(документа |
|     |теристика  |номер)     |          |        |         |о регистра-|
|     |(вид   сорт|           |          |        |         |ции        |
|     |группа)    |           |          |        |         |           |
|     |           |           |          |        |         |           |
|     |           |           |          |        |         |           |
|     |           |           |          |        |         |           |
|     |           |           |          |        |         |           |
|     |           |           |          |        |         |           |
|     |           |           |          |        |         |           |
|     |           |           |          |        |         |           |
|     |           |           |          |        |         |           |
|-----+-----------+-----------+----------+--------+---------+-----------+
| 1   |     2     |      3    |     4    |    5   |     6   |      7    |
|-----+-----------+-----------+----------+--------+---------+-----------+
| 1   |Мука   пше-|1000       |          |кг      | -       | -         |
|     |ничная в/с |           |          |        |         |           |
|-----+-----------+-----------+----------+--------+---------+-----------+
| 2   |Мука   пше-|1001       |          |кг      | -       | -         |
|     |ничная 1 с.|           |          |        |         |           |
|-----+-----------+-----------+----------+--------+---------+-----------+
| 3   |Сахар-песок|2001       |          |кг      | -       | -         |
|     |           |           |          |        |         |           |
|     |           |           |          |        |         |           |
|     |           |           |          |        |         |           |
|-----+-----------+-----------+----------+--------+---------+-----------+
|     |           |           |          |        |         |           |
|     |           |           |          |        |         |           |
|-----+-----------+-----------+----------+--------+---------+-----------+
|     |           |           |          |        |         |           |
|     |           |           |          |        |         |           |
|     |           |           |          |        |         |           |
\-----------------------------------------------------------+-----------+
                                                            |Итого      |
                                                            \------------

/-----------------------------------------------------------------------\
|Номер|        Результаты       |Отрегулировано за                      |
|по   |      инвентаризации     |счет уточнения запи-                   |
|поря-|                         |сей в учете                            |
|дку  |                         |                                       |
|     |-------------------------+---------------------------------------|
|     |   излишек  |недостача   |     излишек       |     недостача     |
|     |            |            |                   |                   |
|     |------------+------------+-------------------+-------------------|
|     |коли-|сумма |коли-|сумма |коли-|сумма|номер  |коли-|сумма|номер  |
|     |чест-|руб.  |чест-|руб.  |чест-|руб. |счета  |чест-|руб. |счета  |
|     |во   |коп.  |во   |коп.  |во   |коп. |статьи,|во   |коп. |статьи,|
|     |     |      |     |      |     |     |заказа |     |     |заказа |
|     |     |      |     |      |     |     |       |     |     |       |
|     |     |      |     |      |     |     |       |     |     |       |
|     |     |      |     |      |     |     |       |     |     |       |
|     |     |      |     |      |     |     |       |     |     |       |
|     |     |      |     |      |     |     |       |     |     |       |
|     |     |      |     |      |     |     |       |     |     |       |
|-----+-----+------+-----+------+-----+-----+-------+-----+-----+-------|
| 1   |   8 |   9  |  10 |   11 | 12  | 13  |   14  |  15 |  16 |   17  |
|-----+-----+------+-----+------+-----+-----+-------+-----+-----+-------|
| 1   |     |      |60   |480-00| -   | -   | -     | -   | -   | -     |
|     |     |      |     |      |     |     |       |     |     |       |
|-----+-----+------+-----+------+-----+-----+-------+-----+-----+-------|
| 2   |100  |500-00|     |      | -   | -   | -     | -   | -   | -     |
|     |     |      |     |      |     |     |       |     |     |       |
|-----+-----+------+-----+------+-----+-----+-------+-----+-----+-------|
| 3   |     |      | 2   |12-00 | -   | -   | -     | 2   |12-00|счет   |
|     |     |      |     |      |     |     |       |     |     |20-2   |
|     |     |      |     |      |     |     |       |     |     |заказ  |
|     |     |      |     |      |     |     |       |     |     |1018   |
|-----+-----+------+-----+------+-----+-----+-------+-----+-----+-------|
|     |     |и     |     |      |     |     |       |     |     |       |
|     |     |т.д.  |     |      |     |     |       |     |     |       |
|-----+-----+------+-----+------+-----+-----+-------+-----+-----+-------|
|     |     |      |     |      |     |     |       |     |     |       |
|     |     |      |     |      |     |     |       |     |     |       |
|     |     |      |     |      |     |     |       |     |     |       |
\-----+-----+------+-----+------+-----+-----+-------+-----+-----+-------|
 Итого|100  |500-00| 62  |492-00| -   | -   | х     | 2   |12-00| х     |
      \-----------------------------------------------------------------/

Бухгалтер                             Н.Н.Николаева
          ---------------------  --------------------------
             подпись                расшифровка подписи

3-я страница формы N ИНВ-19

/------------------------------------------------------------------------
|                  Пересортица                    |      Приходуются    |
|                                                 |окончательные излишки|
|                                                 |                     |
|-------------------------------------------------|                     |
| излишки, зачтенные в  |  недостачи, покрытые    |                     |
|   покрытие недостач   |       излишками         |                     |
|-----------------------+-------------------------+---------------------+
|коли-  |сумма  |поряд- |коли-   |сумма   |поряд- |коли- |сумма  |номер |
|чество |руб.   |ковый  |чество  |руб.    |ковый  |чество|руб.   |счета |
|       |коп.   |номер  |        |коп.    |номер  |      |коп.   |      |
|       |       |зачтен-|        |        |зачтен-|      |       |      |
|       |       |ных из-|        |        |ных из-|      |       |      |
|       |       |лишков |        |        |лишков |      |       |      |
|-------+-------+-------+--------+--------+-------+------+-------+------+
|   18  |   19  |   20  |    21  |   22   |   23  |  24  |   25  |  26  |
|-------+-------+-------+--------+--------+-------+------+-------+------+
|       |       |       | 60     |300-00  | 2     | -    | -     |  -   |
|-------+-------+-------+--------+--------+-------+------+-------+------+
|60     |300-00 | 2     |        |        |       | 4    |200-00 |10/2  |
|-------+-------+-------+--------+--------+-------+------+-------+------+
| -     | -     | -     | -      | -      | -     | -    | -     | -    |
|-------+-------+-------+--------+--------+-------+------+-------+------+
|       |       |       |        |        |и      |      |       |      |
|       |       |       |        |        |т.д    |      |       |      |
|-------+-------+-------+--------+--------+-------+------+-------+------+
|       |       |       |        |        |       |      |       |      |
|       |       |       |        |        |       |      |       |      |
|       |       |       |        |        |       |      |       |      |
|       |       |       |        |        |       |      |       |      |
\------------------------------------------------------------------------

Окончательные недостачи
Мука - пшеничная Сахар - песок  
количество сумма
руб.
коп.
количество сумма
руб.
коп.
количество сумма
руб.
коп.
27 28 29 30 31 32
- 180-00 - - - -
- - - - - -
- - - - - -
           
           

С результатами сличения ознакомлен:
Материально ответственное(ые) лицо(а)  кладовщик             И.И.Иванова
                                       ---------  --------  -------------
                                       должность  подпись   расшифровка
                                                            подписи
                                       _________  _________ _____________
                                       должность  подпись   расшифровка
                                                            подписи

Что такое "уточнение записей в учете"?


Одним из результатов проведения инвентаризации может стать выявление фактов неотражения поступивших в организацию материальных ценностей в регистрах бухгалтерского учета с одновременным неотражением задолженности по таким ценностям перед поставщиком.


Ситуация 2


Недостача


В приведенной выше сличительной ведомости (см. форму N ИНВ-19) помимо пересортицы муки выявлена недостача 2 кг сахарного песка.

Недостача вполне могла возникнуть из-за ошибок, допущенных при отражении операций в учете (например, забыли учесть какую-либо накладную на отпуск сырья в производство или неправильно перенесли данные из первичного учетного документа в бухгалтерские регистры). Поэтому прежде чем предъявлять претензии к материально ответственному лицу, следует проверить полноту и достоверность записей, произведенных в бухгалтерских регистрах.

Если будет выявлена бухгалтерская ошибка, то в графах 12-17 сличительной ведомости делаются соответствующие записи (пример заполнения см. в сличительной ведомости).


Ситуация 3


Ошибка в учете или неучтенный товар?


Кладовщик магазина, осуществляющего розничную торговлю, не сдал в бухгалтерию накладную на поступление 100 кг конфет на сумму 2000 руб. Вследствие этого данная операция не нашла отражения в бухгалтерских регистрах.

В такой ситуации по данным инвентаризации будет установлено следующее:

- излишек товарно-материальных ценностей на сумму 2000 руб., выявленный при проведении инвентаризации на складе;

- неучтенная кредиторская задолженность перед поставщиком на 2000 руб., выявленная при инвентаризации расчетов с поставщиками.

В этом случае фактически имеет место не выявление излишков или недостачи, а несоблюдение установленного порядка документооборота. Поэтому в сложившейся ситуации следует оприходовать товар на складе на основании имеющейся накладной в общеустановленном порядке. При этом от виновных лиц (в рассматриваемой ситуации - от кладовщика) должны быть получены письменные объяснения о причинах произошедшего.

Однако заметим, что все вышеперечисленные действия очень хороши только в том случае, если ошибка обнаружена в ходе проведения инвентаризации самой организацией. Если же подобное нарушение будет выявлено сотрудником налоговых органов, то он вправе усомниться в том, насколько полно отражается в учете не только поступающий товар, но и выручка от его реализации.


Обнаружили излишки - уплатите налог на прибыль


Если в излишке оказались ценности, которых в бухгалтерском учете данной организации не числилось, и нет оснований утверждать, что это явилось следствием неверных записей в учете, то их стоимость должна быть указана по рыночным ценам.

Поскольку выявленные в ходе инвентаризации неучтенные товарно-материальные ценности в соответствии с п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552) будут включены в составе внереализационных доходов в налогооблагаемую прибыль организации, то при установлении рыночных цен следует учесть определение рыночной цены, данное в п.4 ст.40 НК РФ.

Известно, что недобросовестные налогоплательщики, как правило, не отражают на счетах бухгалтерского учета товары или готовую продукцию, выручку от реализации которых хотят скрыть. Именно поэтому проведение налоговыми органами инвентаризации у таких налогоплательщиков при удачном стечении обстоятельств позволяет осуществить проверку в более короткие сроки и с неплохими результатами, По результатам инвентаризации вся стоимость обнаруженных излишков не только будет отражена на счетах бухгалтерского учета, но и 30% от этой суммы будет перечислено в бюджет в виде налога на прибыль.

Так что если бы инвентаризацию можно было бы проводить достаточно часто, то в отношении ряда налогоплательщиков можно было бы вообще отказаться от документальных проверок и собирать налоги "не мытьем, так катаньем".



Списать недостачу можно.
Но только при наличии документа


Традиционно принято считать, что в ходе инвентаризации выявляются в основном недостачи. При этом зачастую причины возникновения недостач вполне объективны, и руководству совсем не хочется наказывать своего сотрудника за то, в чем он, если судить по совести, и не виноват. К сожалению, сделать это на законных основаниях можно далеко не всегда.

Среди документов, представляемых для списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц или отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.). Такие решения могут быть получены как до, так и после или во время инвентаризации.

Если же соответствующих документов нет, то списать недостачу можно только на виновное лицо.


При инвентаризации можно найти и налоги


Данные, занесенные в инвентаризационную опись, неопровержимо свидетельствуют о наличии либо отсутствии того или иного имущества организации на дату проведения инвентаризации. Сравнивая эти данные (желательно использовать результаты двух инвентаризаций) с данными о выпуске продукции и данными о движении материальных ценностей в процессе их хранения на складах и использования в производстве, работники налоговых органов порой могут получить очень интересные сведения.

Например, если проследить по датам цепочку "отпуск сырья со склада в цех и из цеховой кладовой в производство - изготовление готовой продукции" или цепочку "приобретение товаров - реализация", то у некоторых "хитроумных" предприятий может обнаружиться, что в какие-то периоды продукция изготавливается как бы "из воздуха" или продаются товары, которые еще не приобретены. (Естественно, что при выявлении таких фактов дальнейшие изыскания будет производить уже налоговая полиция.) Если же данные по инвентаризации основных средств сравнить с данными о работе оборудования (выработка на единицу, потребление энергоресурсов, затраты на ремонт и обслуживание), о выполнении организацией тех или иных видов работ, требующих использования технических средств, о списочном составе сотрудников тех или иных профессий и т.д. то в результате иногда появляются вопросы не только о том, куда пошло столько электроэнергии (ведь для всего существуют обоснованные нормы потребления), но и о том, на чем вообще люди работают...

Аналогичным образом можно проверить затраты на ремонт, расходы будущих периодов и другие статьи баланса. Автор намеренно не раскрывает всех тонкостей проведения проверки, ибо опытный налоговый инспектор и так знает, что с чем сравнивать, а учить на страницах ведомственного журнала налогоплательщиков, как прятать концы в воду, - по меньшей мере некорректно.


Инвентаризация закончена.
Как отразить в учете полученные результаты?


В соответствии с п.5 ст.8 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции и результаты инвентаризации следует своевременно регистрировать на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а инвентаризации, проводимой перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, - в годовом бухгалтерском отчете. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке (см. п.3 ст.12 Закона N 129-ФЗ и п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета):

- основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшиеся в излишке, должны быть оприходованы и зачислены соответственно как внереализационные доходы в состав финансовых результатов коммерческой организации или на увеличение доходов у некоммерческой организации либо на увеличение финансирования (фондов) у бюджетной организации с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц;

- естественная убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя организации соответственно на издержки производства (обращения) у коммерческой организации или на увеличение расходов у некоммерческой организации либо на уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации. Если нормы отсутствуют, то убыль рассматривается как недостача сверх норм. Недостача материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, а также порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц;

- в тех случаях, когда виновники не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, выявленные убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации, на увеличение расходов у некоммерческой организации, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов).

На счетах бухгалтерского учета в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утверждена приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56) по результатам инвентаризации производятся следующие записи:

- при выявлении излишков:

Дебет счета 41 (10, 12 и др.) Кредит счета 80 - отражение стоимости неучтенного имущества или финансовых обязательств, выявленных при инвентаризации;

- при выявлении недостачи:

Дебет счета 44 Кредит счета 41 - списание недостачи, выявленной в пределах норм естественной убыли;

Дебет счета 84 Кредит счета 41 (20 и др.) - списание недостачи, выявленной сверх норм естественной убыли (при отсутствии норм таким образом списывается вся сумма выявленной по результатам инвентаризации недостачи);

Дебет счета 73 Кредит счета 84 - списание выявленной недостачи на виновных лиц;

Дебет счета 50 Кредит счета 73 - отражение суммы недостачи, внесенной виновным лицом в кассу организации;

Дебет счета 70 Кредит счета 73 - отражение суммы недостачи, удержанной из заработной платы виновного работника;

Дебет счета 80 Кредит счета 73 - списание на финансовые результаты выявленной при проведении инвентаризации недостачи, во взыскании которой с виновных лиц отказано судом;

Дебет счета 80 Кредит счета 84 - списание на финансовые результаты недостачи, выявленной при проведении инвентаризации, в случае отсутствия виновных лиц (что должно быть подтверждено соответствующими документами).


Г.Ю.Касьянова,

Эксперт "РНК"


-------------------------------------------------------------------------

* В соответствии с п.2 ст.38 НК РФ под имуществом понимаются все виды объектов гражданских прав за исключением имущественных прав, которые согласно ГК РФ относятся к имуществу.

** Поправка о том, что для целей налогообложения имущественные права не относятся к имуществу организации, внесена в НК РФ Федеральным законом от 09.07.99 N 154-ФЗ.

*** В ходе производственного контроля за качеством продукции, как правило, фиксируются только случаи отклонения в худшую сторону (снижение потребительских свойств). А поскольку в нашем случае часть продукции, наоборот, была изготовлена из муки более высокого сорта, то качество от этого вряд ли ухудшилось.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.