О порядке расчета подоходного налога с доходов учащихся, получаемых ими в период каникул (Е.Б.Топольская, "Российский налоговый курьер", N 11, ноябрь 1999 г.)

О порядке расчета подоходного налога с доходов учащихся,
получаемых ими в период каникул


В соответствии с пп."р" п.8 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Инструкция N 35) в совокупный годовой доход не включаются суммы доходов лиц, являющихся учащимися дневной формы обучения высших, средних специальных, профессионально-технических, общеобразовательных (основного общего, среднего (полного) общего образования) учебных заведений, слушателями духовных учебных заведений, аспирантами, учебными ординаторами и интернами, получаемые ими:

- в связи с учебно-производственным процессом;

- за работы по уборке сельскохозяйственных культур и заготовке кормов;

- за работы, выполняемые в период каникул (но не более 3 месяцев в году), в части, не превышающей 10-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда (ММОТ) за каждый календарный месяц, в течение которого получен доход.

Полученные указанными лицами доходы за выполнение работ в период каникул (но не более 3 месяцев в году) уменьшаются на сумму 10-кратного установленного законом размера ММОТ за каждый календарный месяц (независимо от количества проработанных в нем дней), но не более фактически полученного дохода за весь отработанный период в пределах этих трех месяцев.

Если же в течение календарного года указанные лица работают более 3 месяцев, доходы за четвертый и последующие месяцы (независимо от того, на одном предприятии они выплачиваются или нет) облагаются налогом без учета указанного вычета.

Таким образом, льгота по подоходному налогу в порядке, предусмотренном пп."р" п.8 Инструкции N 35 (то есть за период каникул, но не более чем за 3 месяца в году*(1), предоставляется только учащимся дневной формы обучения. Если физическое лицо учится на вечернем очном отделении, то оно не имеет права на указанную льготу.

Следует отметить, что ежемесячное уменьшение дохода, полученного физическим лицом в налогооблагаемом периоде, на сумму личных вычетов на основании п.12 Инструкции N 35, а также на сумму расходов на содержание детей и иждивенцев на основании пп."г" п.14 производится независимо от того, имеет ли физическое лицо право на указанную льготу в соответствии с пп."р" п.8 Инструкции N 35. Более того, согласно п.12 и пп."г" п.14 Инструкции N 35 доходы, указанные в п.8 (в частности в пп."р" п.8), которые в целях налогообложения не включаются в налогооблагаемый доход, не подлежат включению и в совокупный доход для предоставления названных вычетов. Поясним это положение на конкретном примере.


Пример 1

Студент дневного отделения института, имеющий ребенка в возрасте трех лет, работал в период летних каникул с 26 июля по 31 августа. Его доход составил:

- за июль - 681,82 руб.;

- за август - 3000 руб.

Условно принимаем, что никаких других доходов в отчетном календарном году студент не получал.

Рассчитаем подоходный налог за июль.

Отчисления в Пенсионный фонд составляют 6,82 руб. (681,82 руб. х 1%).

10-кратный размер ММОТ равен 834,9 руб. (83,49 руб. х 10), что превышает совокупный доход июля. Таким образом, доход, подлежащий налогообложению, в июле отсутствует, поскольку вычет на основании пп."р" п.8 Инструкции N 35 предоставляется в размере всей суммы дохода, полученного за июль.

Рассчитаем подоходный налог за август.

Отчисления в Пенсионный фонд Российской Федерации составляют 30 руб. (3000 руб. х 1%).

Совокупный доход студента, исчисленный нарастающим итогом с начала года, составляет 3681,82 руб. В соответствии с пп."р" п.8 Инструкции N 35 уменьшение совокупного дохода производится на величину 1669,8 руб., то есть 10-кратный размер ММОТ за июль плюс 10-кратный размер ММОТ за август (834,9 руб. + 834,9 руб.).

Таким образом, совокупный доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, для предоставления личных вычетов (согласно п.12 Инструкции N 35), а также вычетов сумм расходов на содержание детей и иждивенцев (согласно пп."г" п.14 Инструкции N 35) составляет 2012,02 руб. (3681,82 руб. - 1669,8 руб.), что не превышает 10 000 руб., поэтому доход должен быть уменьшен:

- на личные вычеты в 2-кратном размере ММОТ: 166,98 руб. (83,49 руб. х 2) в июле и 166,98 руб. в августе;

- вычеты сумм расходов на содержание детей и иждивенцев в 2-кратном размере ММОТ: 166,98 руб. в июле и 166,98 руб. в августе.

Сумма подоходного налога, подлежащая перечислению в федеральный бюджет, составляет 39 руб.*(2) [(3681,82 руб. - 6,82 руб. - 30 руб. - 834,9 руб. - 834,9 руб. - 166,98 руб. - 166,98 руб. - 166,98 руб. - 166,98 руб.) х 3%*(3)], в бюджет субъекта Российской Федерации - 118 руб.*(2) [(3681,82 руб. - 6,82 руб. - 30 руб. - 834,9 руб. - 834,9 руб. - 166,98 руб. - 166,98 руб. - 166,98 руб. - 166,98 руб.) х 9%*(3)


Порядок исчисления подоходного налога с доходов учащихся также рассмотрим на конкретных примерах.


Пример 2

Студентка дневного отделения вуза, являющаяся одинокой матерью, работала в организации в период с 24 мая по 27 августа 1999 г.

При поступлении на работу представила в бухгалтерию организации справку вуза, удостоверяющую, что она является студенткой дневной формы обучения данного учебного заведения, необходимые документы, подтверждающие, что она является одинокой матерью несовершеннолетнего ребенка (письменное заявление, составленное по форме, приведенной в приложении N 2 к Инструкции N 35, свидетельство о рождении ребенка, личную книжку одинокой матери), а также сообщила работодателю в письменной форме, что в текущем календарном году льготой по подоходному налогу, предоставляемой в соответствии с пп."р" п.8 Инструкции N 35 не пользовалась (студентка в отчетном календарном году до этого нигде не работала). Кроме того, она предъявила справку вуза о том, что летние каникулы приходятся на период с 4 июля по 31 августа.

За время работы в организации студенткой были получены следующие доходы:

- заработная плата за май - 1500 руб.;

- заработная плата за июнь - 4500 руб.;

- заработная плата за июль - 4500 руб.;

- заработная плата за август - 4090,91 руб.

Рассмотрим, как в данной ситуации должен исчисляться подоходный налог.

Рассчитаем подоходный налог с совокупного дохода за май.

Отчисления в Пенсионный фонд составят 15 руб. (1500 руб. х 1%).

Личные вычеты в 2-кратном размере ММОТ предоставляемые на основании п.12 Инструкции N 35, - 166,98 руб. (83,49 руб. х 2).

Изменениями и дополнениями N 8 инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 29 июня 1995 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (внесены приказом МНС России от 28.04.99 N ГБ-3-08/107) в пп."г" п.14 Инструкции N 35 введено положение, согласно которому у одиноких родителей вычеты, предусмотренные указанным подпунктом, производятся в двойном размере.

Таким образом, вычеты сумм расходов на содержание детей и иждивенцев согласно пп."г" п.14 Инструкции N 35 производятся в размере 333,96 руб. (83,49 руб. х 2*(4) х 2*(5)).

В результате сумма подоходного налога в федеральный бюджет составит 30 руб. [(1500 руб. - 15 руб. - 166,98 руб. - 333,96 руб.) х 3%], в бюджет субъекта Российской Федерации - 89 руб. [(1500 руб. - 15 руб. - 166,98 руб. - 333,96 руб.) х 9%].

Рассчитаем подоходный налог с совокупного дохода за июнь.

Отчисления в Пенсионный фонд составят 45 руб. (4500 руб. х 1%).

Личные вычеты в 2-кратном размере ММОТ, предоставляемые на основании п.12 Инструкции N 35, - 166,98 руб. (83,49 руб. х 2).

Вычеты сумм расходов на содержание детей и иждивенцев согласно пп."г" п.14 Инструкции N 35 производятся в том же размере, что и в мае, то есть 333,96 руб. (83,49 руб. х 2 х 2).

Таким образом, сумма подоходного налога в федеральный бюджет будет равна 148 руб. [(1500 руб. + 4500 руб. - 15 руб. - 45 руб. - 166,98 руб. - 166,98 руб. - - 333,96 руб. - 333,96 руб.) х 3%], в бюджет субъекта Российской Федерации - 444 руб. [(1500 руб. + 4500 руб. - 15 руб. - 45 руб. - 166,98 руб. - 166,98 руб. - - 333,96 руб. - 333,96 руб.) х 9%].

Следовательно, перечислению в федеральный бюджет с учетом суммы подоходного налога, уплаченного за май, подлежит 118 руб. (148 руб. - 30 руб.), в бюджет субъекта Российской Федерации - 355 руб. (444 руб. - 89 руб.).

Рассчитаем подоходный налог с совокупного дохода за июль.

Отчисления в Пенсионный фонд составят 45 руб. (4500 руб. х 1%).

С 4 июля у работницы-студентки начинаются летние каникулы (что подтверждено соответствующими справками). Поэтому доходы, получаемые ею начиная с 4 июля в течение не более 3 календарных месяцев (в зависимости от продолжительности каникул это могут быть любые три месяца с июля по декабрь), подлежат уменьшению на сумму 10-кратного размера ММОТ за каждый календарный месяц (независимо от количества проработанных в нем дней).

Общая сумма заработной платы за июль составляет 4500 руб. При этом заработная плата за период с 1 по 3 июля - 409,09 руб., а за период с 4 по 31 июля - 4090,91 руб. Таким образом, доход в размере 4090,91 руб. в составе заработной платы за июль подлежит уменьшению на величину 10-кратного размера ММОТ (на 834,9 руб.).

Обратите внимание, что уменьшению на сумму 10-кратного размера ММОТ подлежат только доходы, полученные за работы, выполняемые в период каникул. В рассматриваемом примере это не имеет значения, но на практике может сложиться ситуация, когда каникулы начинаются, например, с середины месяца, а доход, полученный за половину месяца, приходящуюся на период каникул, меньше 10-кратного размера ММОТ хотя общая сумма дохода за этот месяц превышает 10-кратный размер ММОТ В таком случае величина уменьшения совокупного дохода за этот месяц будет равна сумме дохода, полученного за половину месяца, которая приходится на период каникул, а не 10-кратному размеру ММОТ.

Доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, в июле составил 10 500 руб. Согласно п.12 Инструкции N 35 физическим лицам, доход которых, исчисленный нарастающим итогом с начала года, составляет от 10 000 руб. 1 коп. до 30 000 руб., личные вычеты предоставляются в однократном размере ММОТ Однако в совокупном доходе для предоставления личных вычетов не учитываются доходы, указанные в п.8 Инструкции N 35, которые в целях налогообложения не включаются в облагаемый доход.

В таком же порядке в соответствии с пп."г" п.14 Инструкции N 35 определяется совокупный доход для предоставления вычетов сумм расходов на содержание детей и иждивенцев.

Таким образом, величина совокупного дохода студентки с мая по июль для предоставления личных вычетов, а также вычетов сумм расходов на содержание детей и иждивенцев не превышает 10 000 руб. и составляет 9665,1 руб. (10 500 руб. - 834,9 руб.). Поэтому личные вычеты должны быть предоставлены в 2-кратном размере ММОТ - 166,98 руб. (83,49 руб. х 2), а вычеты сумм расходов на содержание детей и иждивенцев - в двойном 2-кратном размере ММОТ, то есть в сумме 333,96 руб. (83,49 руб. х 2 х 2).

В результате сумма подоходного налога в федеральный бюджет составит 242 руб. [(1500 руб. + 4500 руб. + 4500 руб. - 834,9 руб. - 15 руб. - 45 руб. - 45 руб. - 166,98 руб. - 166,98 руб. - 166,98 руб. - 333,96 руб. - 333,96 руб. - 333,96 руб.) х 3%], в бюджет субъекта Российской Федерации - 725 руб. [(1500 руб. + 4500 руб. + 4500 руб. - 834,9 руб. - 15 руб. - 45 руб. - 45 руб. - 166,98 руб. - 166,98 руб. - 166,98 руб. - 333,96 руб. - 333,96 руб. - 333,96 руб.) х 9%].

Перечислению в федеральный бюджет с учетом суммы подоходного налога, уплаченного за май - июнь, подлежит 94 руб. (242 руб. - 148 руб.), в бюджет субъекта Российской Федерации - 281 руб. (725 руб. - 444 руб.).

Рассчитаем подоходный налог с совокупного дохода студентки за август.

Отчисления в Пенсионный фонд составят 40,91 руб. (4090,91 руб. х 1%).

Совокупный доход за август в соответствии с пп."р" п.8 Инструкции N 35 подлежит уменьшению на 10-кратный размер ММОТ (834,9 руб.) как доход, полученный за работы, выполняемые в период каникул.

Совокупный доход с мая по август равен 14 590,91 руб. (1500 руб. + 4500 руб. + 4500 руб. + 4090,91 руб.).

Совокупный доход с мая по август для предоставления личных вычетов, а также вычетов сумм расходов на содержание детей и иждивенцев - 12 921,11 руб. (14 590,91 руб. - 834,9 руб. - 834,9 руб.).

Таким образом, личные вычеты в августе согласно п.12 Инструкции N 35 предоставляются в однократном размере ММОТ, то есть в сумме 83,49 руб., а вычеты сумм расходов на содержание детей и иждивенцев согласно пп."г" п.14 Инструкции N 35 - в двойном размере ММОТ и составят 166,98 руб. (83,49 руб. х 2), поскольку сумма совокупного дохода физического лица, исчисленного нарастающим итогом с начала года, попадает в интервал от 10 000 руб. 1 коп. до 30 000 руб.

Сумма подоходного налога в федеральный бюджет составляет 331 руб. [(1500 руб. + 4500 руб. + 4500 руб. - 834,9 руб. + 4090,91 руб. - 834,9 руб. - 15 руб. - 45 руб. - 45 руб. - 40,91 руб. - 166,98 руб. - 166,98 руб. - 166,98 руб. - 83,49 руб. - 333,96 руб. - 333,96 руб. - 333,96 руб. - 166,98 руб.) х 3%], в бюджет субъекта Российской Федерации - 992 руб. [(1500 руб. + 4500 руб. + 4500 руб. - 834,9 руб. + 4090,91 руб. - 834,9 руб. - 15 руб. - 45 руб. - 45 руб. - 40,91 руб. - 166,98 руб. - 166,98 руб. - 166,98 руб. - 83,49 руб. - 333,96 руб. - 333,96 руб. - 333,96 руб. - 166,98 руб.) х 9%].

Следовательно, перечислению в федеральный бюджет с учетом суммы подоходного налога, уплаченного за май - июль, подлежит 89 руб. (331 руб. - 242 руб.), в бюджет субъекта Российской Федерации - 267 руб. (992 руб. - 725 руб.).

Таким образом, если в отчетном календарном году студентка еще будет получать доходы в период каникул, то за первый календарный месяц (независимо от количества проработанных в нем дней) получения дохода в период каникул ей должны в последний раз предоставить вычет в сумме, не превышающей 10-кратного размера ММОТ, так как в соответствии с пп."р" п.8 Инструкции N 35 она вправе пользоваться указанной льготой не более 3 месяцев в году.


Пример 3

Студентка вечернего отделения вуза, имеющая несовершеннолетнего ребенка, поступила на работу в организацию с 1 марта. Ей был установлен оклад в размере 2000 руб. До этого студентка в отчетном календарном году нигде не работала.

При поступлении на работу студентка представила в бухгалтерию организации документы, являющиеся основанием для уменьшения ее облагаемого налогом дохода на сумму расходов на содержание детей и иждивенцев: письменное заявление, составленное по форме, приведенной в приложении N 2 к Инструкции N 35, свидетельство о рождении ребенка.

С 5 июля по 31 августа в вузе, где обучается студентка, были летние каникулы.

Рассмотрим, как в данной ситуации должен исчисляться подоходный налог в период летних каникул.

С марта по июнь студентка получила совокупный доход в размере 8000 руб. (2000 руб. х 4 мес.), с которого были уплачены страховые взносы в Пенсионный фонд в размере 80 руб. (8000 руб. х 1%).

Поскольку совокупный доход с марта по июнь не превысил 10000 руб., то за каждый месяц расчетного периода студентке предоставлялись:

- личные вычеты на основании п.12 Инструкции N 35 в 2-кратном размере ММОТ - 166,98 руб.;

- вычеты сумм расходов на содержание детей и иждивенцев на основании пп."г" п.14 Инструкции N 35 в 2-кратном размере ММОТ - 166,98 руб.

Таким образом, с совокупного дохода, полученного с марта по июнь, был уплачен подоходный налог в федеральный бюджет в размере 198 руб. [(8000 руб. - 80 руб. - 166,98 руб. х 4 мес. - 166,98 руб. х 4 мес.) х 3%], в бюджет субъекта Российской Федерации - в размере 593 руб. [(8000 руб. - 80 руб. - 166,98 руб. х 4 мес. -166,98 руб. х 4 мес.) х 9%].

Рассчитаем подоходный налог за июль.

С 5 июля по 31 августа студентка получала доходы в период каникул. Однако в рассматриваемой ситуации уменьшение дохода, полученного в период каникул, на сумму, не превышающую 10-кратного размера ММОТ за каждый календарный месяц, на основании пп."р" п.8 Инструкции N 35 не производится, поскольку студентка учится на вечернем отделении вуза (а дневная форма обучения является одним из обязательных условий для предоставления указанной льготы).

Таким образом, в данной ситуации уменьшение для целей налогообложения доходов студентки вечернего отделения вуза, полученных в период каникул, равно как и доходов, получаемых ею в период учебы, производится только на личные вычеты согласно п.12 Инструкции N 35, а также на вычеты сумм расходов на содержание детей и иждивенцев согласно пп."г" п.14 Инструкции N 35.

Отчисления в Пенсионный фонд с дохода за июль производятся в размере 20 руб. (2000 руб. х 1%).

В июле совокупный доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, составляет 10 000 руб. (8000 руб. + 2000 руб.), поэтому в июле личные вычеты, а также вычеты сумм расходов на содержание детей и иждивенцев в последний раз предоставляются в 2-кратном размере ММОТ (166,98 руб.).

Следовательно, сумма подоходного налога в федеральный бюджет будет равна 247 руб. [(8000 руб. + 2000 руб. - 80 руб. - 20 руб. - 166,98 руб. х 4 мес. - 166,98 руб. - 166,98 руб. х 4 мес. - 166,98 руб.) х 3%], в бюджет субъекта Российской Федерации - 741 руб. [(8000 руб. + 2000 руб. - 80 руб. - 20 руб. - 166,98 руб. х 4 мес. - 166,98 руб. - 166,98 руб. х 4 мес. - 166,98 руб.) х 9%].

В итоге перечислению в федеральный бюджет с учетом суммы подоходного налога, уплаченного за март-июнь, подлежит 49 руб. (247 руб. - 198 руб.), в бюджет субъекта Российской Федерации - 148 руб. (741 руб. - 593 руб.).

Рассчитаем подоходный налог за август.

Отчисления в Пенсионный фонд с дохода за август составляют 20 руб. (2000 руб. х 1%).

В августе совокупный доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, будет равен 12 000 руб. (8000 руб. + 2000 руб. + 2000 руб.), что превышает 10 000 руб., поэтому в августе личные вычеты (согласно п.12 Инструкции N 35), а также вычеты сумм расходов на содержание детей и иждивенцев (согласно пп."г" п.14 Инструкции N 35) предоставляются уже в однократном размере ММОТ (83,49 руб.).

Таким образом, сумма подоходного налога в федеральный бюджет составит 301 руб. [(8000 руб. + 2000 руб. + 2000 руб. - 80 руб. - 20 руб. - 20 руб. - 166,98 руб. х 4 мес. - 166,98 руб. - 83,49 руб. - 166,98 руб. х 4 мес. - 166,98 руб. - 83,49 руб.) х 3%], в бюджет субъекта Российской Федерации - 904 руб. [(8000 руб. + 2000 руб. + 2000 руб. - 80 руб. - 20 руб. - 20 руб. - 166,98 руб. х 4 мес. - 166,98 руб. - 83,49 руб. - 166,98 руб. х 4 мес. - 166,98 руб. - 83,49 руб.) х 9%].

В результате перечислению в федеральный бюджет с учетом суммы подоходного налога, уплаченного за март - июль, подлежит 54 руб. (301 руб. - 247 руб.), в бюджет субъекта Российской Федерации - 163 руб. (904 руб. - 741 руб.).


Е.Б.Топольская,

Эксперт "РНК"


-------------------------------------------------------------------------

*(1) При поступлении на роботу учащийся, студент или слушатель должен проинформировать в письменной форме работодателя, пользовался ли он такой льготой в данном календарном году и в течение скольких месяцев. Уменьшение облагаемого дохода, полученного во время каникул, производится источником выплаты дохода при предъявлении справки учебного заведения о периоде каникул и документа, удостоверяющего, что данное лицо является учащимся, студентом или слушателем этого учебного заведения (пп."р" п.8 Инструкции N 35).

*(2) В соответствии с п.18 Инструкции N 35 суммы подоходного налога определяются в полных рублях. При этом сумма менее 50 коп. округляется до полного рубля в сторону уменьшения, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля в сторону увеличения.

*(3) Ставка подоходного налога согласно п.18 Инструкции N 35 берется в размере 3% в федеральный бюджет и 9% в бюджеты субъектов Российской Федерации, поскольку в рассматриваемом случае совокупный облагаемый доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, не превысил 30 000 руб.

*(4) Двукратный размер ММОТ, поскольку совокупный доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, не превышает 10 000 руб.


*(5) Двойной размер вычетов сумм расходов на содержание детей и иждивенцев, предоставляемых одинокой матери.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.