• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Учет основных средств (А. Яковлев, "Финансовая газета", NN 4-5, январь 2000 г.)

Учет основных средств


Опишем довольно типичную ситуацию. Организация транспортно-дорожного комплекса в конце 1999 г. за 240 000 руб. (плюс НДС 20% - 48 000 руб.) приобрела асфальтосмесительную установку, которую планирует эксплуатировать в две смены. Покупка оплачена, доставлена, оприходована и передана в эксплуатацию в декабре. В бухгалтерском учете организации за 1999 г. на сумму 240 000 руб. должен быть дебетован счет 01 "Основные средства".

Начиная с января 2000 г. организация начислила амортизацию указанного объекта основных средств (ОС). При этом срок полезного использования определяется как 4,55 года (в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов в Российской Федерации, утвержденными постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1070, шифр нормы 42101, значение нормы - 22% в год). И если организация использует линейный способ начисления амортизации, то в течение 4 лет 6 месяцев в бухгалтерском учете следует делать проводку:

Д-т 25, К-т 02 - 4400

В последний месяц:

Д-т 25, К-т 02 - 2400

В результате в течение всего срока полезного использования объекта учетная стоимость имущества равномерно изменяется от начальной величины до нулевого значения. При этом на каждом этапе эксплуатации объекта его остаточная учетная стоимость примерно (с точностью, зависящей от выбора способа начисления амортизации) соответствует его реальной стоимости. А стоимость затрат, связанных с приобретением объекта, равномерно в течение всего срока полезного использования объекта и в полном соответствии с изменением его учетной стоимости переносится на себестоимость продукции, соответствующим образом уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль.

Указанная организация, приобретая асфальтосмесительную установку, в соответствии с письмом Госналогслужбы России от 28.02.95 г. N ВЗ-6-17/110 "О перечне машин, оборудования и транспортных средств для применения механизма ускоренной амортизации" имеет право использовать механизм ускоренной амортизации с коэффициентом 2. Попутно напомним, что право использовать ускоренную амортизацию предоставлено:

субъектам малого предпринимательства (в соответствии с Законом Российской Федерации от 14.06.95 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации");

предприятиям по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти (в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 19.08.94 г. N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов").

Напомним также, что субъекты малого предпринимательства наряду с применением механизма ускоренной амортизации имеют право списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% стоимости объекта.

Итак, используя механизм ускоренной амортизации, ежемесячно начиная с января 2000 г. и до марта 2002 г. включительно организация может делать проводку:

Д-т 25, К-т 02 - 8800

В апреле 2002 г. - проводку на оставшуюся сумму:

Д-т 25, К-т 02 - 2400.

В результате в конце указанного срока сальдо конечное по счету 02 составит: 8800 х (12 + 12 + 3) + 2400 = 240 000 руб.

Назовем приведенную систему учета ускоренной амортизации ОС "традиционной".

В результате применения традиционной системы начисления ускоренной амортизации через 2 года и 4 месяца учетная (остаточная) стоимость объекта будет равна нулю. Затраты по его приобретению будут списаны, т.е. в полном объеме уменьшат налоговую базу по налогу на прибыль. Сам же объект ОС будет обладать реальной ненулевой стоимостью и его эксплуатация может продолжаться, поскольку будет выработана только половина его ресурса.


Проблема


Обратим внимание на тот факт, что применение традиционной системы начисления ускоренной амортизации ОС приводит к занижению учетной стоимости соответствующего имущества по отношению к величине его реальной стоимости и учитывающей действительный износ. В результате возникает проблема, суть которой состоит в том, что, действуя вроде бы в соответствии с установленным порядком учета начисления амортизационных начислений, организация получает баланс с заниженной (по отношению к реальной величине) остаточной стоимостью имущества и, как следствие, не соответствующий требованиям, предъявляемым к данному виду документов. А именно:

нарушены требования ст. 1 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", устанавливающие, что основной задачей бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации об имущественном положении организации;

нарушено требование п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, устанавливающего, что ОС отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, определяемой как разница между затратами на приобретение минус амортизационные отчисления (последние должны начисляться в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 5/98), утвержденным приказом Минфина России от 3.09.97 г. N 65н;

нарушены требования пункта Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации", подтверждающего требования Закона N 129-ФЗ, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном положении организации (п. 3.3 ПБУ 4/96 действовал до 1 января 2000 г., п. 6 ПБУ 4/99 действует начиная с 1 января 2000 г.).

Отметим, что проблема несоответствия учетной и реальной стоимостей имущества особенно значима для:

субъектов малого предпринимательства, которые наряду с применением механизма ускоренной амортизации списывают дополнительно как амортизационные отчисления до 50% стоимости объекта ОС;

организаций, имеющих на балансе значительное количество дорогих МБП и в соответствии с учетной политикой списывающих 100% их стоимости при передаче в эксплуатацию.

Искажение учетной стоимости имущества, как следствие, приводит к искажению на такую же сумму себестоимости продукции, результата от реализации и общего финансового результата, отражаемых в Отчете о прибылях и убытках. И соответственно к искажению данных по статьям баланса, связанных с учетом нераспределенной прибыли или непокрытого убытка. Таким образом, в плане обеспечения достоверности отчетности проблема едина, хотя в настоящей статье она рассматривается исключительно в аспекте корректности учета имущества.

Вернемся к рассматриваемой ситуации. В результате применения ускоренной амортизации остаточная стоимость ОС, указываемая в балансе, занижена по отношению к ее реальной величине. Как правило, это вполне соответствует желанию налогоплательщика, который считает, что именно такой способ ведения учета позволяет ему минимизировать сразу два налога: налог на имущество и налог на прибыль. Однако в ряде случаев организация заинтересована соблюсти указанные в перечисленных документах требования и показать внешним пользователям баланса реальную стоимость имущества, например:

при расчете стоимости чистых активов в ходе оценки структуры баланса;

при заключении договора страхования имущества на основе его остаточной стоимости;

при отчете перед акционерами и в других аналогичных ситуациях.

В таких случаях предприятие обычно предъявляет соответствующему внешнему пользователю баланс, данные которого по статьям учета имущества отличаются от баланса, предъявленного ранее органам ГНИ. При этом, ссылаясь на особенности российского учета, объясняет внешним пользователям причины расхождения этих документов. Но такие действия означают, что ранее представленный в органы ГНИ баланс (или оба из них) необъективно и односторонне отражает имущественное положение организации. Это в свою очередь нарушает и требование п. 7 ПБУ 4/99, акцентирующего особое внимание на том, что "при формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей перед другими".

Рассмотрим чисто аудиторский аспект проблемы, т.е. позицию, которую в соответствии со стандартом (правилом) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск" должен занимать аудитор при оценке достоверности бухгалтерской отчетности. Действуя на основании указанного стандарта, аудитор обязан определить численный показатель уровня существенности баланса организации и сравнить эту величину с расхождением между реальной стоимостью имущества и остаточной стоимостью, указанной в балансе. И если величина расхождения стоимости имущества превышает уровень существенности, аудитор не вправе выдать организации положительное аудиторское заключение. Подобный случай весьма вероятен, если имущества много, его доля в общей стоимости активов велика и списывается оно ускоренным способом.

Итак проблема организации учета при использовании ускоренной амортизации ОС состоит в том, как при учете амортизации ОС, обеспечивая при этом выполнение требования о достоверности данных баланса реальному имущественному положению организации, правильно использовать предусмотренные нормативными актами возможности, касающиеся применения:

ускоренной амортизации;

дополнительного списания как амортизационных отчислений.

Насколько эта проблема существенна для организации, зависит от системы приоритетов главного бухгалтера, поставленных перед ним задач, общей стоимости ОС, их доле в активе баланса и используемых льготах по амортизации этого вида имущества.


Причины затруднений


В основе указанных затруднений лежит тот факт, что некоторые понятия, используемые при учете имущества вообще и ОС в частности, в различных нормативных документах допускают разные толкования. Рассмотрим такое понятие, как "списание имущества", и проанализируем, как это понятие используется в современном бухгалтерском учете.

Во-первых, под "списанием имущества" понимается приведение учетной (остаточной) стоимости используемого организацией имущества в соответствие с его реальной стоимостью. Такая процедура осуществляется путем погашения, т.е. списания, начальной стоимости имущества посредством начисления амортизации. Это в чистом виде финансовый учет, задачей которого является обеспечение соответствия данных баланса реальному имущественному положению организации. С позиций бухгалтерского учета ОС данная операция представляет собой регламентирование способа кредитования счета 02, методология ведения этого вида учета определена в нормативных актах Минфина России.

Во-вторых, применяется уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за счет списания затрат, связанных с приобретением определенного имущества, т.е. речь идет о налоговом расчете. Порядок ведения такого расчета определен не только нормативными документами Минфина России, но и налоговым законодательством, а также нормативными документами МНС России.

И, наконец, списание - это оформление факта выбытия имущества по причине его непригодности для дальнейшего использования, осуществляемое посредством заполнения типовых форм первичной учетной документации. В качестве такой типовой формы может использоваться, например, форма ОС-4 "Акт на списание основных средств" (или МБ-8 "Акт на списание МБП"). В этом документе фиксируется факт выбытия объекта из сферы производства (и со склада), снятия его с учета и прекращение материальной ответственности работников организации за его порчу или пропажу. В этом значении понятие "списание имущества" используется как оформление факта выбытия имущества по причине его износа.

Предметом анализа настоящей статьи являются два первых из указанных значений - списание как уменьшение учетной стоимости имущества и списание как возможность уменьшения налога на прибыль.

В этом аспекте проблема имеет свою предысторию. В прошлом учет амортизации ОС производственного назначения осуществлялся проводкой:

Д-т 25, К-т 02 - по нормам амортизации.

И далее счет 25 закрывался на счет 20, счет 20 закрывался на счет 46, который в свою очередь закрывался на счет 80. Сальдо конечное по счету 80 и являлось налоговой базой при расчете налога на прибыль. Таким образом, в рамках ведения единого бухгалтерского учета строго регламентированная проводка, касающаяся уменьшения учетной стоимости имущества, однозначно приводила к уменьшению налоговой базы налога на прибыль на точно такую же сумму. Или, используя термин "списание имущества": списание стоимости имущества на определенную сумму в том же отчетном периоде обеспечивало списание налоговой базы по налогу на прибыль на точно такую же сумму. При этом в общественном сознании прочно укоренился стереотип эквивалентности двух этих указанных значений понятия "списание имущества".

Ситуация начала изменяться с введением льгот, связанных с понятием "ускоренная амортизация", в том числе с предоставлением субъектам малого предпринимательства списывать как дополнительные амортизационные отчисления до 50% стоимости ОС при их вводе в эксплуатацию. Однако при внимательном анализе сущности предоставляемых льгот обращал на себя внимание тот факт, что речь шла вовсе не о санкционированном искажении учетной стоимости активов баланса, а исключительно о некоторой налоговой льготе. Принципиально важно, что именно указанными нововведениями устранялась тождественность между списанием как уменьшением учетной стоимости имущества и списанием как уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль. И теперь эти два вида "списания имущества" фактически предлагалось рассматривать в качестве относительно независимых компонентов бухгалтерского учета амортизируемого имущества.

Заметим, что основным нормативным документом, касающимся порядка амортизации ОС, в настоящее время является вышеупомянутое ПБУ 6/97 "Учет основных средств", в котором ничего не сказано об ускоренной амортизации. Об ускоренной амортизации упоминается в Методических указаниях по бухгалтерскому учету ОС, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 г. N 33н, однако этот документ не является нормативным.

Несколько слов о вышеупомянутой налоговой льготе, связанной с ускоренной амортизацией, ее формой и существенностью для налогоплательщика. Известно, что любые затраты, связанные с приобретением имущества производственного назначения, в течение срока его полезного использования должны быть перенесены на финансовый результат и соответственно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль. Указанные льготы позволяли сделать это несколько быстрее, чем в соответствии с общеустановленным порядком. Поэтому использование льготы не приводит к уменьшению совокупного налога в течение всего периода полезного использования объекта, так как в любом случае на финансовый результат будет списана балансовая стоимость объекта. Но использование льготы позволяет уменьшить налог в начальный период использования объекта за счет увеличения налога в конце периода его полезного использования. Речь идет о своеобразном налоговом кредите, существенность которого определяется чисто российскими особенностями: относительно высоким уровнем инфляции и относительно высокой ставкой налога на прибыль.

На основании изложенного можно сделать следующие выводы:

проблема связана не с противоречиями нормативной базы, а с неоднозначностью толкования понятия "списание имущества" и, как следствие, с неопределенностью порядка учета его амортизации;

бухгалтерский учет амортизации имущества подразумевает осуществление двух видов учетных операций, каждая из которых соответствует определенному значению понятия "списание имущества": списание как уменьшение учетной стоимости имущества за счет его износа и списание как уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в пределах затрат, связанных с приобретением этого имущества;

оба указанных вида учетных операций и соответствующие им бухгалтерские проводки по определенному объекту могут осуществляться как одновременно на одну и ту же сумму (в пределах одного отчетного периода), так и на разные суммы.


Метод решения проблемы


Прямое отношение к решению поставленной проблемы при учете ОС имеет изменение к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций", в соответствии с которым была введена Справка "О порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (далее - Справка). Введение Справки как одного из основных документов налоговой отчетности ознаменовало новый этап отечественного учета.

Во-первых, это явилось свидетельством окончательного и официального разделения отечественного бухгалтерского учета на финансовый учет и налоговые расчеты.

Во-вторых, сам факт такого разделения означает, что то и другое может осуществляться по относительно независимым правилам.

В-третьих (и это принципиально важно), появилась конкретная форма налоговой отчетности, предусматривающая порядок перерасчета результатов финансового учета в налоговую декларацию.

В-четвертых, разделение учета напрямую затронуло и учет амортизации ОС. Так, устанавливалось, что при расчете налоговой базы по налогу на прибыль независимо от выбора организацией способа начисления амортизации ОС к зачету принимаются только суммы амортизационных отчислений в размерах, исчисленных по установленным нормам. А при превышении начисленных амортизационных отчислений необходимо по строке 4.23 Справки скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль.

Соответственно появилась возможность, с одной стороны, начислять амортизацию имущества по счету 02, ориентируясь на реальные величины уменьшения стоимости этого имущества и на формирование реального финансового результата. С другой стороны, используя возможность корректировки налоговой базы по налогу на прибыль путем заполнения соответствующих строк в Справке, в полной мере использовать предоставленную возможность уменьшения налоговой базы при расчете налога на прибыль.

В ситуации, описанной в начале статьи, при реализации предлагаемого метода решения поставленной проблемы бухгалтерский учет при ускоренной амортизации ОС должен быть организован отличным от традиционного способом. Суть этого способа заключается в выполнении двух операций.

Во-первых, если организация выбрала линейный способ амортизации ОС, а срок полезного использования установила в соответствии с Едиными нормами, то ежемесячно в течение 4,5 лет следует делать бухгалтерскую проводку в полном соответствии с нормой по шифру 42101:

Д-т 25, К-т 02 - 4400.

В июле 2004 г. сделать проводку на оставшуюся сумму:

Д-т 25, К-т 02 - 2400.

В результате сальдо конечное по счету 02 в июле 2004 г. будет равно: 4400 х (12 + 12 + 12 + 12 + 6) + 2400 = 240 000, т.е. сравняется с балансовой стоимостью объекта.

Во-вторых, начиная с января 2000 г. организация, используя свое право на ускоренную амортизацию, может ежемесячно уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль дополнительно на сумму 4400 руб. и осуществлять это за счет указания соответствующих сумм в Справке. Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль будет ежемесячно уменьшаться на 8800 руб. Причем половина указанной суммы - вклад от списания на финансовый результат реального износа имущества, соответствующего указанной норме; другая половина - использование льготы по ускоренной амортизации, учитываемой исключительно для целей налогообложения и указываемой в Справке по разделу 5 "Прибыль для целей налогообложения уменьшается на суммы:".

Инструкцией не предусмотрено, конечно, специальных строк Справки для этих целей. Поэтому предлагается указывать сумму 4400 руб. по строке 5.7 (резервная строка). В результате льготы по учету амортизационных начислений не отражаются по счету 02 и не искажают учетной стоимости имущества, а учитываются лишь при определении прибыли для целей налогообложения.

Соответственно в нашем примере в Справке за I квартал 2000 г. по строке 5.7 следует указать сумму 4400 х 3 = 13200 руб., за полугодие 2000 г. - 4400 х 6 = 26400 руб. и т.д. до марта 2002 г. В конце марта 2002 г. сальдо конечное по счету 02 составит 4400 х (12 + 12 + 3) = 118800 руб. И общая сумма, которая будет показана по строке 5.7 Справки, за весь период использования объекта составит такую же сумму, т.е. 118 800 руб. Всего же налоговая база по налогу на прибыль за два года и три месяца будет уменьшена на 118 800 + 118 800 = 237 600 руб. При этом, как указывалось выше, одно из слагаемых отражает списание на финансовый результат реального износа имущества, соответствующего сальдо конечному по счету 02. Второе слагаемое соответствует льготам по ускоренной амортизации, учитываемым по строке 5.7 Справки.

В апреле 2002 г. начисление амортизации ОС продолжается:

Д-т 25, К-т 02 - 4400.

Однако 237 600 + 4400 = 242 000 руб., т.е. полученный результат на 2000 руб. превышает стоимость приобретения объекта, составляющую 240 000 руб. Следовательно, стоимость приобретения объекта уже полностью учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Однако начисление амортизации продолжается, что продолжает уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Поэтому начиная с этого момента учет должен быть организован таким образом, чтобы обеспечивать увеличение налоговой базы, компенсирующее ее уменьшение вследствие продолжающегося кредитования счета 02. И осуществить это можно, используя определенную строку Справки, но уже из раздела 4 "Прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы:" - строку 4.24 (резервная строка). В апреле 2002 г. необходимо указать по ней сумму 2000 руб., далее ежемесячно до июня 2004 г. включительно указывать по строке 4.24 увеличение суммы на 4400 руб. Соответственно в конце июня 2002 г. общая сумма по счету 02 будет составлять 4400 х (12 +12 +12 + 12 + 6) = 237 600 руб. В июле 2004 г. следует сделать последнюю проводку:

Д-т 25, К-т 02 - 2400.

На эту же сумму увеличить указываемое по строке 4.24 значение.

Итак, по истечении срока полезного использования объекта ОС:

сальдо конечное по счету 02 достигнет 240 000 руб., т.е. суммы покупной стоимости объекта;

общая сумма, которая будет показана по строке 5.7 Справки (уменьшение налога на прибыль), составит 4400 х (12 + 12 + 3) = 118 800 руб.;

общая сумма, которая будет показана по строке 4.24 Справки (увеличение налога на прибыль), составит 2000 + 4400 х (12 + 12 + 2) + 2400 = 118 800 руб.

Обратим особое внимание на то, что при реализации предлагаемого метода учета весьма наглядно видна экономическая сущность предоставляемой льготы по ускоренной амортизации ОС. В нашей ситуации до апреля 2002 г. налог на прибыль уплачивается в меньшем размере, чем при отсутствии льготы. Зато начиная с апреля 2002 г. налог на прибыль уплачивается в большем размере, чем при отсутствии льготы. Причем общая сумма уменьшения суммы налога на начальном этапе в точности соответствует сумме его увеличения при последующей эксплуатации и составляет 118800 руб.


Заключение


Сформулированная проблема решена. Организация действует в полном соответствии с ПБУ 5/98 и показывает в балансе реальную стоимость ОС. Формируются экономически корректные значения себестоимости продукции и финансового результата. Наряду с этим в полном объеме используются предоставленные льготы, связанные с ускоренной амортизацией ОС и начислением налога на прибыль.

Ничего не нарушено, кроме стереотипа подхода к методу учета амортизации ОС, сложившегося в эпоху единства финансового учета и налоговых расчетов.

Налог на прибыль начислен правильно. Во всяком случае использование традиционного метода учета ускоренной амортизации ОС обеспечивает в точности такой же результат.

Несколько замечаний частного характера.

Во-первых, здесь изложена лишь точка зрения аудитора, что ни в коей мере не следует рассматривать в качестве официальной позиции методологических или контролирующих государственных органов.

Во-вторых, автор вовсе не рассчитывает на массовый переход организаций по внедрению предлагаемого метода учета. Однако уверен, что в ряде случаев это будет весьма целесообразно, а во всех остальных - расширит как кругозор бухгалтера, так и диапазон используемых им методов.

В-третьих, в настоящую статью не вошли весьма важные и смежные с рассматриваемыми вопросы, касающиеся особенностей применения метода при реализации ОС, применения метода при учете амортизации МБП и др.


А. Яковлев,

аудитор

ООО "Интерюнион-Аудит"


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение