Учет расходов будущих периодов и отдельных резервов, создаваемых предприятиями (И.Гейц, "Финансовая газета. Региональный выпуск", NN 4-6, январь-февраль 2000 г.)

Учет расходов будущих периодов и отдельных резервов, создаваемых предприятиями


Бывают случаи, когда предприятия несут расходы, которые по своему характеру относятся к последующим отчетным периодам. Учет таких расходов имеет свои особенности. В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности), затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Таким образом, право выбора метода списания расходов будущих периодов принадлежит самому предприятию, что должно быть зафиксировано в учетной политике.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56 (с последующими изменениями и дополнениями) (далее - План счетов), бухгалтерский учет расходов будущих периодов осуществляется на счете 31 "Расходы будущих периодов". В частности, на счете 31 отражаются расходы, связанные с:

горно-подготовительными работами;

подготовительными к производству работами в сезонных отраслях промышленности;

освоением новых предприятий, производств, установок и агрегатов;

рекультивацией земель;

неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда предприятие не создает соответствующий резерв или фонд);

взносом арендной платы за последующие периоды.

На практике к такого рода затратам относятся также расходы на рекламу; подготовку и переподготовку кадров; подписку на периодические издания; приобретение лицензий; на оплату услуг телефонной и почтовой связи.

Учтенные на счете 31 расходы списываются в Дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Издержки обращения", 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Аналитический учет по счету 31 ведется по видам расходов.

Списание расходов будущих периодов производится согласно методу, избранному предприятием в каждом конкретном случае, по расчету, составленному после произведенной оплаты или выполнения работ. В таком расчете рекомендуется отражать следующие показатели: распределяемая сумма; корреспондирующий счет, на который будет производиться списание; календарный период, на который относятся расходы будущих периодов; суммы списания по отдельным месяцам календарного периода, на который приходятся расходы.


Расходы по оплате аренды объектов основных средств


Договором аренды основных средств или соглашением между арендодателем и арендатором может быть предусмотрено внесение арендной платы за последующие периоды (месяцы, кварталы). В таких случаях плата, приходящаяся на последующие периоды, должна относиться к расходам будущих периодов на себестоимость продукции (работ, услуг) в течение срока, на который она приходится.

Следует отметить, что плата за аренду объектов непроизводственного назначения не относится на себестоимость (п.п. "ч" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (с последующими изменениями и дополнениями) (далее - Положение о составе затрат), и поэтому такого рода платежи не могут относиться на счет 31.

Пример.

В соответствии с договором аренды производственного помещения предприятие (арендатор) обязано вносить ежемесячные платежи за аренду в размере 33600 руб. (в том числе НДС - 5600 руб.). По согласованию сторон предприятие в ноябре 1999 г. вносит платежи за текущий месяц, а также за декабрь и январь. Всего в ноябре перечислено 100800 руб. (33600 руб. х 3 месяца). В бухгалтерском учете предприятия делаются следующие проводки:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по аренде", Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 100800 руб. - сумма перечисленной платы за аренду производственного помещения;

Дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы", Кредит счета 76, субсчет "Расчеты по аренде" - 28000 руб. (33600 руб. - 5600 руб.) - сумма арендной платы за текущий календарный месяц без НДС отнесена на себестоимость продукции (работ, услуг) на основании п.п. "ч" п. 2 Положения о составе затрат;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", Кредит счета 76, субсчет "Расчеты по аренде" - 16800 руб. (5600 руб. х 3 месяца) - отражена сумма налога на добавленную стоимость;

Дебет счета 31 "Расходы будущих периодов", Кредит счета 76, субсчет "Расчеты по аренде" - 56000 руб. (28000 руб. х 2 месяца) - сумма арендной платы (без НДС) за декабрь и январь отнесена на расходы будущих периодов;

Дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы", Кредит счета 31 "Расходы будущих периодов" - 28000 руб. - арендные платежи за декабрь отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) в декабре.


Расходы на рекламу


Расходы на рекламу относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) на основании п.п. "у" п. 2 Положения о составе затрат. Для целей налогообложения затраты на рекламу учитываются в пределах норм, утвержденных письмом Минфина России от 6.10.92 г. N 94 "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения". В ст. 2 Федерального закона от 18.07.95 г. N 108-ФЗ "О рекламе" указано, что "реклама - распространяемая в любой форме с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний".

Согласно письму Минфина России от 6.10.92 г. N 94 (в редакции письма Минфина России от 29.04.94 г. N 56, приказа Минфина России от 19.10.95 г. N 115) к расходам на рекламу, в частности, относятся расходы:

на участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами непосредственно покупателям или посредническим организациям бесплатно и не подлежащих возврату;

на разработку и издание иллюстрированных прейскурантов, каталогов, альбомов, брошюр, буклетов, проспектов, афиш, плакатов, писем, открыток и других рекламных изделий;

на рекламные цели через средства массовой информации (реклама на телевидении, в печати);

на световую и иную наружную рекламу;

на создание, копирование, дублирование и демонстрацию кино- и видеофильмов;

на оформление витрин и выставок, оформительские и дизайнерские услуги;

на фирменные пакеты, упаковки, сувениры, рекламные стенды, щиты и др.

В себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "расходы на рекламу" подлежат включению затраты не только на изготовление и распространение рекламных продуктов (вывесок, плакатов, стендов и т.п.), но и на их установку, транспортировку, монтаж.

Не могут быть отнесены к рекламным информационные сведения и объявления, не содержащие признаков рекламы, например расходы на изготовление и распространение вывесок о режиме работы и правилах обслуживания; на опубликование и распространение объявлений об изменении местонахождения организации, номеров телефонов и телефаксов; на опубликование и распространение объявлений о наборе работников; на оплату услуг агентств по подбору работников.

Если понесенные предприятием расходы на рекламу относятся к текущему отчетному периоду, то они списываются на себестоимость продукции (работ, услуг) напрямую. Если же пользование рекламой приходится на какой-либо календарный период, то расходы, приходящиеся на другие отчетные периоды, должны быть учтены в составе расходов будущих периодов.

Пример.

По договору с издательством предприятие размещает на протяжении трех месяцев, следующих за отчетным месяцем, рекламу в периодических изданиях, за что обязано уплатить 28800 руб. (в том числе НДС - 4800 руб.).

В бухгалтерском учете предприятия должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по оказанным услугам", Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 28800 руб. - произведена оплата услуг по рекламе;

Дебет счета 31 "Расходы будущих периодов", Кредит счета 76, субсчет "Расчеты по оказанным услугам" - 24000 руб. - стоимость услуг по рекламе в периодических изданиях последующих месяцев отнесена на расходы будущих периодов (без учета НДС);

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", Кредит счета 76, субсчет "Расчеты по оказанным услугам" - 4800 руб. - отражена сумма НДС с оплаченных услуг по рекламе, предоставление которых планируется в последующих месяцах;

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит счета 31 "Расходы будущих периодов" - 8000 руб. (24000 руб. : 3 месяца) - стоимость оказанных услуг за один из последующих месяцев отнесена на себестоимость продукции (работ, услуг) в этом месяце (при условии, что услуги оказаны в полном объеме);

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит счета 31 "Расходы будущих периодов" - 4000 руб. - стоимость оказанных услуг за один из последующих месяцев отнесена на себестоимость продукции (работ, услуг) (в том случае, если услуги оказаны не в полном объеме - например, из планируемого размещения рекламы в двух номерах журнала реклама фактически опубликована в одном номере).

Расходы на рекламу в соответствии с Планом счетов могут относиться и на счет 43 "Коммерческие расходы". Это должно быть зафиксировано в учетной политике предприятия.


Пример.

Предприятие пригласили для участия в выставке, за что оно в текущем месяце уплатило сумму 30000 руб. (плюс НДС - 6000 руб.). Для участия в выставке предприятие в этом же месяце изготовило собственными силами рекламный щит, расходы составили 3931 руб. (материалы - 3100 руб., заработная плата работникам - 600 руб., отчисления на социальные нужды - 231 руб.). Участие в выставке объявлено через два месяца.

В бухгалтерском учете сделаны проводки:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 36000 руб. - перечислены средства за участие в выставке;

Дебет счета 31 "Расходы будущих периодов", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 30000 руб. - перечисленные суммы (без НДС) отнесены к расходам будущих периодов;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", Кредит счета 76 - 6000 руб. - отражены суммы НДС по предстоящему участию в выставке;

Дебет счета 31 "Расходы будущих периодов", Кредит счета 10 "Материалы" - 3100 руб. - на изготовление рекламного щита израсходованы материалы;

Дебет счета 31 "Расходы будущих периодов", Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 600 руб. - начислены суммы оплаты труда работникам предприятия за изготовление рекламного щита;

Дебет счета 31 "Расходы будущих периодов", Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет "Расчеты по социальному страхованию" - 32 руб. 40 коп. (600 руб. х 5,4 %) - начислены страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации с сумм оплаты труда работников, занятых на изготовлении рекламного щита;

субсчет "Расчеты по пенсионному обеспечению" - 168 руб. (600 руб. х 28 %) - начислены страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации;

субсчет "Расчеты по медицинскому страхованию" - 21 руб. 60 коп. (600 руб. х 3,6 %) - начислены страховые взносы в фонды обязательного медицинского страхования;

субсчет "Расчеты по фонду занятости" - 9 руб. (600 руб. х 1,5 %) - начислены страховые взносы в Государственный фонд занятости населения;

Дебет счета 43 "Коммерческие расходы", Кредит счета 31 "Расходы будущих периодов" - 33931 руб. - расходы по участию в выставке после окончания ее работы отнесены на коммерческие расходы.


Расходы на подписку на периодические издания


В соответствии с п. 12 Положения о составе затрат плата за подписку на периодические издания нормативно-технического характера включается в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому она относится, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей. В связи с этим затраты на подписку нельзя единовременно относить на себестоимость. Для отражения таких расходов предназначен счет 31. Списание со счета 31 производится по мере поступления подписных периодических изданий.

Пример.

До начала года предприятие оформило подписку на одно из периодических изданий для служебного пользования стоимостью 2300 руб. Периодичность издания - два номера в месяц.

В бухгалтерском учете должны быть оформлены следующие проводки:

Дебет счета 31 "Расходы будущих периодов", Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 2300 руб. - оплачена стоимость подписки;

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит счета 31 "Расходы будущих периодов" - 191 руб. 67 коп. (2300 руб. : 12 месяцев) - ежемесячно стоимость подписки относится на себестоимость продукции (работ, услуг).


Расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств


Ремонт основных средств, как правило, производится в соответствии с планом, который составляется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой предприятием с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и др. Системой планово-предупредительного ремонта в свою очередь должны предусматриваться обслуживание основных средств, текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств.

К работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

В целях бухгалтерского учета следует различать два понятия: ремонтные работы и работы по модернизации и реконструкции объектов основных средств. Затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания в том случае, если эти затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели (срок полезного использования, мощность, качество и т.п.) объектов основных средств, могут увеличивать первоначальную стоимость объекта и относятся на добавочный капитал предприятия (п. 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 г. N 33н (далее - Методические указания по учету основных средств). Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты на модернизацию объекта, осуществляемую во время капитального ремонта) объектов основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

В бухгалтерском учете затраты предприятия по окончании модернизации или реконструкции объекта основных средств или по завершении иных работ, носящих капитальный характер, списываются в дебет счета учета основных средств (Дебет счета 01 "Основные средства", Кредит счета 08 "Капитальные вложения"). Одновременно на сумму присоединенных к счету учета основных средств затрат увеличивается сумма на счете учета добавочного капитала (Кредит счета 87 "Добавочный капитал") и уменьшается собственный источник, оставшийся в распоряжении организации (за исключением амортизации) (Дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)").

Если затраты на модернизацию и реконструкцию не увеличивают стоимости основного средства, т.е. не улучшают его характеристик, то они напрямую списываются за счет средств предприятия:

Дебет счета 08 "Капитальные вложения", Кредит счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 23 "Вспомогательные производства";

Дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", Кредит счета 08 "Капитальные вложения".

Работы по капитальному ремонту имеют следующие особенности: при ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, проводятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата; при ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

Затраты на ремонт основных средств отражаются в соответствующих первичных документах по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по капитальному и другим видам ремонта и других расходов.

Затраты по законченному ремонту основных средств отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

при производстве ремонтных работ хозяйственным способом - по дебету счетов учета издержек производства (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Издержки обращения") или учета резервов расходов на ремонт основных средств (89 "Резервы предстоящих расходов и платежей") и кредиту счетов учета произведенных затрат (70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы");

при производстве ремонтных работ подрядным способом - по дебету счета, на котором аккумулируются затраты (23, 25, 26, 44, 89) в корреспонденции со счетами учета затрат (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Приемка объектов по окончании капитального ремонта осуществляется по акту приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма N ОС-3).

Затраты на технический осмотр и уход, на поддержание объектов основных средств в рабочем состоянии включаются в затраты на обслуживание производственного процесса.

Затраты на ремонт арендованных (сданных в аренду) основных средств, производимые в соответствии с условиями договора за счет средств арендодателя, учитываются в общем порядке, установленном для отражения затрат на ремонт, и списываются в дебет счета учета финансовых результатов (Дебет счета 80 "Прибыли и убытки", Кредит счетов 70, 69, 10, 12, 23, 60, 76); за счет арендатора - включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Как правило, на практике предприятия не могут добиться равномерного производства ремонтных работ в течение всего календарного года. В связи с этим они вначале относятся на расходы будущих периодов, а затем списываются на себестоимость продукции (работ, услуг) равномерно в течение всего года. Данное правило не относится к случаям, когда в установленном действующим законодательством порядке предприятия создают резервы для равномерного отнесения расходов на ремонт.

Пример.

В течение отчетного месяца (март) цехами предприятия произведены работы по капитальному ремонту оборудования и иных объектов основных средств на сумму 54400 руб. (всего смета ремонтных работ на год составляет 90000 руб.), из них на объекты общехозяйственного назначения приходится 18000 руб., вспомогательных цехов - 12000 руб., основного производства - 24400 руб. Создание резерва расходов на ремонтные работы учетной политикой предприятия не предусмотрено.

Расходы на ремонт включают: расход материалов - 32000 руб.; заработная плата работников - 16000 руб.; отчисления в государственные внебюджетные фонды - 6400 руб.

В бухгалтерском учете осуществляются следующие записи:

Дебет счета 23 "Вспомогательные производства", Кредит счета 10 "Материалы" - 32000 руб. - израсходованы материалы на производство ремонтных работ;

Дебет счета 23 "Вспомогательные производства", Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 16000 руб. - начислены суммы оплаты труда за выполнение ремонтных работ;

Дебет счета 23 "Вспомогательные производства", Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (по соответствующим субсчетам) - 6400 руб. - с начисленных сумм оплаты труда исчислены страховые взносы в государственные внебюджетные фонды;

Дебет счета 31 "Расходы будущих периодов", Кредит счета 23 "Вспомогательные производства" - 54400 руб. - затраты по законченным ремонтным работам;

Дебет счета 20 "Основное производство", Кредит счета 31 "Расходы будущих периодов" - 3050 руб. (24400 руб. : 8 месяцев) - начиная с апреля расходы на ремонт объектов основного производства ежемесячно списываются на себестоимость продукции (работ, услуг);

Дебет счета 23 "Вспомогательные производства", Кредит счета 31 "Расходы будущих периодов" - 1500 руб. (12000 руб. : 8 месяцев) - начиная с апреля расходы на ремонт объектов вспомогательных цехов ежемесячно списываются на себестоимость продукции (работ, услуг);

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит счета 31 "Расходы будущих периодов" - 2250 руб. (18000 руб. : 8 месяцев) - начиная с апреля расходы на ремонт объектов общехозяйственного назначения ежемесячно списываются на себестоимость продукции (работ, услуг).


Оплата лицензий


Порядок отражения в учете затрат на оплату лицензий на право осуществления предприятием той или иной деятельности, которая в соответствии с действующим законодательством подлежит лицензированию, зависит от того, когда была произведена оплата лицензий. Если эти расходы произведены при открытии предприятия, они могут быть причислены к организационным расходам, относимым в соответствии с п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности к нематериальным активам (при этом они должны быть признаны в соответствии с учредительными документами вкладом участников или учредителей в уставный (складочный) капитал). В таких случаях суммы расходов отражаются на счете 04 "Нематериальные активы"; в дальнейшем переносят свою стоимость в соответствии с п.п. "ц" п. 2 Положения о составе затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "прочие затраты" исходя из срока действия лицензии (но не более срока деятельности предприятия). Все это подтверждается положениями письма Минфина России и Госналогслужбы России от 1.11.93 г. N 119, НП-4-04/172н "О лицензировании отдельных видов деятельности".

В бухгалтерском учете расходы на оплату стоимости лицензии при создании предприятия, относимые к нематериальным активам, отражаются следующим образом:

Дебет счета 08 "Капитальные вложения", Кредит счета 51 "Расчетный счет" - оплачена стоимость лицензии;

Дебет счета 04, Кредит счета 08 - получена лицензия на право осуществления охранной деятельности.

Если расходы по оплате лицензий осуществляются в процессе деятельности предприятия или расходы на оплату стоимости лицензии не признаются вкладом в уставный (складочный) капитал, они напрямую относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) как "текущие организационные" (п. 4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 г. N 97 (приложение N 2). При этом вначале они отражаются на счете 31 "Расходы будущих периодов", а в последующем периодически списываются на основании п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в течение срока действия лицензии на счет 26 "Общехозяйственные расходы".

Пример.

Предприятие оплатило стоимость переоформленной на новый срок лицензии (8350 руб.). Срок действия лицензии - три года. Оплата лицензии отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет счета 31 "Расходы будущих периодов", Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 8350 руб. - оплачена лицензия.

Сумма ежемесячного списания стоимости лицензии на себестоимость продукции (работ, услуг) составит 232 руб. (8349 руб. : 36 месяцев):

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит счета 31 "Расходы будущих периодов" - 232 руб. - ежемесячные списания стоимости переоформленной лицензии на себестоимость продукции (работ, услуг).


Расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции


Учет расходов на подготовку и освоение производства новых видов продукции при отнесении их на расходы будущих периодов с последующим включением в себестоимость отдельных видов продукции ведется на счете 31 "Расходы будущих периодов" (субсчет "Расходы на освоение производства новых видов продукции") по видам (типам) изделий и статьям расходов.

В зависимости от характера выполняемых работ расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции либо прямо относятся со счетов заработной платы и отчислений с нее (Кредит счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"), материалов (10 "Материалы") и т.п. на счет 31 "Расходы будущих периодов" (конструирование объектов производства, разработка технологического процесса и т.п.), либо учитываются на счетах производства на выписываемых для этого заказах (перепланировка цехов и перестановка оборудования и т.д.) и с этих счетов перечисляются на счет 31 "Расходы будущих периодов".

С момента перехода на серийный или массовый выпуск продукции расходы на подготовку и освоение новых видов продукции погашаются ежемесячно в размерах, устанавливаемых с помощью специальных расчетов. Такие расчеты составляются для каждого вида продукции исходя из смет расходов и планового выпуска продукции в период, установленный для их списания. В этих же размерах расходы на освоение производства включаются в калькуляции себестоимости продукции.

При значительных изменениях плана выпуска продукции или общей суммы расходов в расчет погашения расходов на подготовку и освоение производства вносятся необходимые коррективы.

На дату перехода на серийный выпуск новой продукции проводится инвентаризация незавершенного производства по этой продукции. Затраты на подготовку и освоение производства уменьшаются на стоимость остатков сырья, материалов, полуфабрикатов, инструментов и изделий по цене их возможного использования.


Особенности учета расходов будущих периодов в отдельных отраслях экономики


Деятельность предприятий отдельных отраслей экономики связана со специфическими затратами, часть которых также относится к расходам будущих периодов.


Строительная деятельность


Согласно п. 4.5 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных приказом Минстроя России от 4.12.95 г. N БЕ-11-260/7, к расходам будущих периодов строительных организаций могут быть отнесены:

затраты по неравномерно производимому ремонту основных средств, если строительной организацией не создается ремонтный фонд или резерв для ремонта основных средств либо затраты по ремонту превысили сумму образованных к этому времени фонда или резерва;

затраты по проектированию объектов, предусмотренных в планах строительства будущих лет;

плата за аренду отдельных объектов основных средств (или их частей);

расходы по переоборудованию и приспособлению зданий и сооружений для обслуживания строительства, включаемые в смету на строительство в составе средств на возведение временных (титульных) зданий и сооружений, если строительная организация не образует резерв на покрытие указанных затрат;

затраты по перебазированию подразделений, а также строительных и дорожных машин и механизмов с сезонным характером использования;

расходы, связанные с организованным набором работников для строительства;

расходы на рекламу строительства;

расходы по подписке на периодические издания;

расходы по оплате услуг телефонной и радиосвязи.

Предприятие-подрядчик может осуществлять проектирование объектов строительства будущих лет как собственными силами, так и с привлечением сторонних специализированных проектных организаций.

Если работы выполняются собственными силами, на счет 31 "Расходы будущих периодов" относятся расходы на оплату труда привлеченных для этого работников, отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные затраты и т.п. Если для проектирования привлекаются сторонние организации, на счет 31 списываются затраты по оплате услуг, оказанных такими организациями по проектированию строительства (без учета сумм налога на добавленную стоимость).

Пример.

Расходы на проектирование объекта предстоящего строительства составили 84000 руб. Если предприятие выполняет работы собственными силами, затраты отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет счета 31 "Расходы будущих периодов", Кредит счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 84000 руб. - списаны затраты предприятия-подрядчика по проектированию объекта предстоящего строительства.

В том случае, когда для работ по проектированию привлекаются сторонние организации, затраты отражаются следующим образом:

Дебет счета 31 "Расходы будущих периодов", Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 70000 руб. - отражены затраты по оплате работ по проектированию объекта предстоящего строительства, выполненных сторонними организациями (без учета сумм НДС);

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 14000 руб. - отражены суммы налога на добавленную стоимость с сумм оплаченных услуг сторонних организаций по проектированию объекта предстоящего строительства.

Учтенные на счете 31 расходы подлежат списанию на себестоимость после начала работ на объекте строительства.

Дебет счета 20 "Основное производство", Кредит счета 31 "Расходы будущих периодов" - 84000 руб. - на себестоимость строительных работ списаны затраты по проектированию объекта строительства, выполненного собственными силами;

Дебет счета 20 "Основное производство", Кредит счета 31 "Расходы будущих периодов" - 70000 руб. - на себестоимость строительных работ списаны затраты по оплате услуг сторонних организаций по проектированию объекта предстоящего строительства.

Расходы по переоборудованию и приспособлению зданий и сооружений для обслуживания строительства включаются в смету на строительство в составе средств на возведение временных (титульных) зданий и сооружений. Такого рода расходы аккумулируются на счете 30 "Некапитальные работы", в дальнейшем относятся на счет 31 "Расходы будущих периодов" (Дебет счета 31, Кредит счета 30) и списываются на себестоимость продукции (работ, услуг) (на счет 26 "Общехозяйственные расходы") в течение срока строительства на основании расчета.

Расходы на перебазирование подразделений, а также строительных и дорожных машин и механизмов с сезонным характером их использования относятся непосредственно на счет 31 "Расходы будущих периодов", а затем на основании расчетов распределяются между счетами 25 "Общепроизводственные расходы" (в части строительных машин и механизмов) и 26 "Общехозяйственные расходы" (в части расходов по перебазированию подразделений).


Пример.

Строительная организация понесла расходы по перебазированию строительных машин на сумму 22000 руб. (заработная плата водителей, обслуживающего персонала, отчисления с заработной платы в государственные внебюджетные фонды, ГСМ, материалы и т.п.) и перебазированию строительных бригад для выполнения работ вне места расположения организации на сумму 25000 руб. Срок списания затрат по расчету - 6 месяцев.

В бухгалтерском учете строительной организации отражаются проводки:

Дебет счета 31 "Расходы будущих периодов", Кредит счета 25 "Общепроизводственные расходы" (как вариант - Кредит счетов 70 "Расчеты с работниками по оплате труда", 69 "Расчеты на социальное страхование и обеспечение", 10 "Материалы") - 22000 руб. - отражены затраты на перебазирование строительных машин и механизмов;

Дебет счета 31 "Расходы будущих периодов", Кредит счетов 23 "Вспомогательное производство", 10 "Материалы", 70 "Расчеты с работниками по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 25000 руб. - отражены затраты по перебазированию строительных бригад;

Дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы", Кредит счета 31 "Расходы будущих периодов" - 3666 руб. 66 коп. (22000 руб. : 6 месяцев) - ежемесячное списание расходов будущих периодов по перебазированию строительных машин и механизмов на себестоимость строительных работ;

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит счета 31 "Расходы будущих периодов" - 4166 руб. 66 коп. (25000 руб. : 6 месяцев) - ежемесячное списание расходов будущих периодов по перебазированию строительных бригад на себестоимость строительных работ.

Расходы, связанные с организованным набором рабочей силы согласно трудовому законодательству (ст. 116 КЗоТ РФ, постановление Совмина СССР от 15.07.81 г. N 677 "О гарантиях и компенсациях при переезде на работу в другую местность") включают:

оплату проезда работника и членов его семьи (кроме случаев, когда администрация предоставляет соответствующие средства передвижения) к месту работы;

оплату провоза имущества;

суточные за каждый день нахождения в пути;

единовременное пособие (так называемое подъемное пособие) на самого работника и на каждого переезжающего члена семьи;

заработную плату за дни сбора в дорогу и устройства на новом месте жительства, но не более 6 дней, а также за время нахождения в пути.

Оплата проезда по железной дороге производится по нормам плацкартного (купейного) вагона; по водным путям - кают, оплачиваемых по V-VII группам тарифных ставок на судах морского флота, и кают III категории на судах речного флота; по шоссейным и грунтовым дорогам - по нормам транспорта общего пользования (кроме такси); воздушным транспортом - по нормам тарифа обычного класса. Оплата стоимости проезда в мягком вагоне, в каютах, оплачиваемых по II-IV группам тарифным ставок на судах морского флота, и в каютах I и II категорий на судах речного флота производится с разрешения руководителя предприятия, если проезд занимает более суток.

Провоз имущества оплачивается только железнодорожным или автомобильным транспортом (общего пользования) в пределах до 500 кг на самого работника и до 150 кг на каждого переезжающего члена семьи. По соглашению сторон могут быть оплачены фактические расходы по провозу имущества в большем количестве. При отсутствии указанных видов транспорта могут оплачиваться расходы по провозу имущества воздушным транспортом от ближайшей к месту работы железнодорожной станции либо от ближайшего морского или речного порта, открытого для навигации в данное время.

Единовременное пособие выплачивается по соглашению сторон (т.е. его выплата не является обязательной) в размере месячного должностного оклада (тарифной ставки) по новому месту работы на самого работника и на каждого переезжающего члена семьи в размере 1/4 пособия самого работника.

К членам семьи работника, на которых выплачиваются компенсации, относятся муж, жена, а также дети и родители обоих супругов, находящиеся на их иждивении и проживающие вместе с ними.

Если работник принимается на работу на срок не более одного года и семья с ним не переезжает, то по соглашению сторон вместо выплаты единовременного пособия ему могут возмещаться расходы, связанные с временным проживанием в новом месте. При этом размер возмещения не должен превышать половины размера суточных.

Работник обязан вернуть полностью средства, выплаченные ему в связи с переездом на работу в другую местность, в следующих случаях:

если он не явился на работу или отказался приступить к ней без уважительной причины;

если он до окончания срока работы, предусмотренного законодательством или обусловленного при переводе, направлении или приеме на работу, а при отсутствии определенного срока - до истечения одного года работы уволился по собственному желанию без уважительной причины или был уволен за виновные действия, которые в соответствии с законодательством явились основанием прекращения трудового договора.

Работник, который не явился на работу или отказался приступить к работе по уважительной причине, обязан вернуть выплаченные ему средства за вычетом уже понесенных путевых расходов.

Работникам, принятым на работу в строительные организации, расположенные в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии со ст. 35 Закона Российской Федерации от 19.02.93 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" выплачиваются следующие компенсации:

единовременное пособие в размере двух должностных окладов (ставок) и единовременное пособие на каждого члена семьи в размере половины должностного оклада (ставки);

оплата стоимости проезда работника и членов его семьи и провоза багажа, но не свыше 5 т на семью по фактическим расходам;

суточные работника;

оплачиваемый отпуск на сборы и обустройство на новом месте жительства продолжительностью 7 календарных дней.

Расходы, связанные с организованным набором работников для строительства, отражаются по дебету счета 31 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", субсчет "Расчеты с работниками по выплате компенсаций, связанных с переездом на новое место работы".

Впоследствии учтенные затраты списываются на себестоимость строительных работ (на счет 26 "Общехозяйственные расходы") на основании расчета в течение календарного года (если срок строительства и соответственно трудовых договоров менее года - в течение срока строительства или срока договоров).


Проектно-изыскательские организации


Согласно п. 1.7 Методических рекомендаций по составу и учету затрат, включаемых в себестоимость проектной и изыскательской продукции (работ, услуг) для строительства, и формированию финансовых результатов, утвержденных Госстроем России 6.04.94 г. (письмо Минфина России от 23.05.94 г. N 66), к расходам, учитываемым проектно-изыскательскими организациями на счете 31, относятся:

затраты по неравномерно производимому ремонту основных фондов, если организацией не создается ремонтный фонд или резерв для ремонта основных фондов или если затраты по ремонту превысили сумму образованных к этому времени фонда или резерва;

арендная плата за аренду отдельных объектов основных фондов;

затраты по перебазированию изыскательских экспедиций, партий, отрядов, включая перебазирование машин, механизмов, оборудования;

затраты по консервации и содержанию машин и механизмов с сезонным характером их использования;

расходы, связанные с организованным набором работников на изысканиях и сезонным характером их выполнения (полевые расходы), и расходы по содержанию экспедиций, партий и отрядов в районе производства работ;

расходы по подписке на техническую литературу и периодические издания;

расходы по оплате услуг телефонной, радио- и других видов связи;

другие аналогичные расходы.


Сельское хозяйство


Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, утвержденному приказом Минсельхоза России от 25.08.92 г. N 415, на счете 31 "Расходы будущих периодов" учитываются расходы, связанные с:

подготовкой и освоением производства новых видов продукции и технологических процессов;

подготовительными работами в сезонных отраслях;

освоением новых предприятий, производств, установок и агрегатов;

рекультивацией земель;

неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств при несоздании предприятием соответствующего фонда или резерва;

взносами арендной платы за последующие периоды;

подпиской на специальную литературу;

другими аналогичными расходами;

устройством некапитальных сооружений и временных приспособлений для нужд производства (летние лагеря и загоны для животных, расходы по устройству траншей, сооружений для силосования, сенажирования и других сооружений и приспособлений);

мероприятиями по улучшению земель.

На предприятиях (в организациях), заготовляющих сельскохозяйственную продукцию, как расходы будущих периодов учитываются затраты по заготовке сельскохозяйственных продуктов в межсезонный период (операционные, общезаготовительные расходы), а также общехозяйственные расходы по промышленной переработке сырья в соответствии с нормативными расчетами по их распределению.


Предприятия потребительской кооперации


Расходы на набивку ледников и льдохранилищ (стоимость льда, доставка, погрузка, выгрузка и другие расходы) в соответствии с п. 2.8 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях потребительской кооперации, утвержденных Правлением Центросоюза России от 6.06.95 г. N ЦСЦ-27 (письмо Минфина России от 29.06.95 г. N 64), в момент возникновения относятся к расходам будущих периодов с последующим ежемесячным списанием на себестоимость по статье "Расходы по хранению, подработке, подсортировке товаров, на консервировку, дезинфекцию и асколизацию живсырья и пушнины".


Угольная промышленность


Особенности учета расходов будущих периодов в организациях угольной промышленности определены Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи и обогащения угля (далее - Отраслевая инструкция), утвержденной первым заместителем министра топлива и энергетики Российской Федерации 25.12.96 г. (разработана на основе Положения о составе затрат и Особенностей применения в угольной (сланцевой) отрасли Положения о составе затрат, согласованных с Минэкономики России и Минфином России 29.01.93 г. N 05-07/1).

Согласно п. 2.6.1 Отраслевой инструкции в составе расходов будущих периодов учитываются стоимость материалов долговременного пользования, которая списывается на себестоимость продукции (работ, услуг) в сметно-нормализованном порядке. К таким материалам относятся:

металлическое и железобетонное крепление;

рештаки, секции конвейеров, комплексов и цепи, расходуемые на замену износившихся;

кабель гибкий при оборудовании лав и замене износившегося, а также при проведении подготовительных выработок за счет себестоимости добычи угля;

трубы водопроводные и воздухопроводные, вентиляционные и прорезиненные, расходуемые на оборудование горных выработок, проводимых за счет себестоимости добычи угля, кроме магистральных линий;

рельсы рудничные и стрелочные переводы по шахтам и разрезам Воркутинского, Подмосковного и Кузнецкого бассейна.

Сроки погашения (т.е. списания со счета 31 "Расходы будущих периодов" на себестоимость продукции) стоимости материалов длительного пользования утверждаются руководителем в приказе об учетной политике предприятия.

Стоимость металлической крепи, используемой в очистных забоях, погашается по срокам службы крепей. Стоимость металлической и железобетонной крепи, устанавливаемой при прохождении эксплуатационно-подготовительных выработок, ежемесячно списывается равными частями в течение срока службы выработок, но не более 10 лет. При этом если запасы угля отрабатываются ранее установленного срока погашения стоимости крепи, то сумма погашения соответственно увеличивается так, чтобы к концу отработки запасов стоимость крепи была полностью погашена.

Стоимость металлической и железобетонной крепи, используемой для прохождения горных выработок за счет капитальных вложений, списывается на капитальное строительство, используемой для ремонта горных выработок, ежемесячно списывается в соответствии с принятой учетной политикой.

При прохождении эксплуатационных горных выработок, в которых применяется деревянная крепь с последующей заменой на металлическую и железобетонную, стоимость крепежного леса полностью списывается на себестоимость добычи угля. Учет и погашение стоимости отпущенной в этом случае со склада металлической или железобетонной крепи осуществляется по сроку службы крепи или горных выработок.

Извлеченная из горных выработок деформированная, но годная для повторного использования металлическая крепь оценивается и приходуется по пониженной цене, но не более 50% стоимости новой крепи.

При установлении непогашенной стоимости непригодной для дальнейшего использования или потерянной крепи время ее нахождения в эксплуатации устанавливается из карточек учета по заведенным номерам (шифрам) или по групповым номерам (шифрам), нанесенным на крепи. Непогашенная стоимость непригодной для дальнейшего использования крепи определяется как разница между первоначальной (учетной) и погашенной суммой за время ее эксплуатации.

Непогашенная стоимость (т.е. остаток по счету 31 "Расходы будущих периодов") потерянной и деформированной крепи списывается на себестоимость добычи угля (Дебет счета 20 "Основное производство", Кредит счета 31 "Расходы будущих периодов") в том месяце, в котором она была потеряна или деформирована. Расходы по ремонту деформированной металлической крепи относятся на себестоимость добычи угля.

Следует обратить внимание на то, что стоимость ряда материалов относится к капитальным затратам (Дебет счета 08 "Капитальные вложения", Кредит счета 10 "Материалы") и относится на увеличение стоимости инвентарных объектов (Дебет счета 01 "Основные средства", Кредит счета 08 "Капитальные вложения"). Так, списывается на капитальные затраты и включается в состав сложного инвентарного объекта стоимость:

кабеля бронированного при оборудовании подземных магистральных линий;

материалов, расходуемых на прокладку магистральных водопроводов и воздухопроводов, строительство которых оформлено в установленном порядке;

первоначальных затрат на монтаж - сборку механических комплексов для очистных забоев, включая общую контрольную сборку на поверхности, крупных экскаваторов, отвальных мостов и отвалообразователей.

Указанные расходы должны быть предусмотрены титульными списками капитального строительства.

Списывается на себестоимость (а не относится на счет 31 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием на себестоимость) стоимость израсходованных для ремонта при замене в соответствии с принятой учетной политикой:

транспортерных лент;

канатов стальных при ремонте оборудования и замене на подъемных машинах стволов, уклонов, терриконов, канатных воздушных линий и эскалаторов;

кабеля гибкого и бронированного;

водопроводных и воздухопроводных труб;

рельсов рудничных и стрелочных переводов;

шкивов копровых;

рештаков и цепей;

электродвигателей при ремонте оборудования (если электродвигатели числятся в составе производственных запасов);

аккумуляторных батарей при ремонте электровозов.

Стоимость кабеля бронированного малого сечения, прокладываемого по выемочным и конвейерным штрекам, а также остальных материалов длительного пользования и запасных частей, расходуемых при оборудовании горных выработок и ремонте машин и механизмов, относится непосредственно на себестоимость добычи угля (обогащения).

Для учета материальных затрат, числящихся на счете 31 "Расходы будущих периодов", и распределения их по установленным срокам списания ведутся карточки по форме N 1-бр, открываемые по наименованиям материалов длительного пользования и местам работ. Каждая сумма, включаемая в карточку, распределяется по срокам погашения начиная со следующего месяца.

Контроль за количественным движением материалов длительного пользования по материально ответственным лицам (назначаются приказом руководителя предприятия) производится по данным карточек.

Отпуск со склада новых предметов длительного пользования производится с обязательной сдачей на склад пришедших в негодность наименований.

Лента транспортерная, канаты стальные, кабель бронированный и гибкий, трубы вентиляционные, металлические и резиновые, рельсы рудничные и другие предметы, входящие в состав сложного инвентарного объекта, в инвентарных карточках по учету основных средств должны быть обязательно выделены с указанием размера и количества (штук, метров).

В составе расходов будущих периодов согласно п. 2.6.1 Отраслевой инструкции также учитывается стоимость работ и услуг погрузочно-транспортных управлений по вывозке вскрыши и различных грузов; автотранспортных хозяйств по вывозке угля, вскрыши на участках открытых работ шахт, породы и других грузов; ремонтных заводов, ЦЭММ и монтажно-наладочных управлений по монтажу, наладке и ремонту основных фондов; услуг за использование бульдозеров и тракторов по работам производственного характера; услуг по испытаниям машин и оборудования, контролю за их работой, пусконаладочным работам вводимых в эксплуатацию построенных, реконструированных и технически перевооруженных предприятий, сооружений, зданий, а также затраты по обогащению угля, переданного в переработку сторонним предприятиям.

Имеются особенности в отражении в учете затрат организаций угольной промышленности на вскрышные работы (на подготовленные запасы). Плановые и фактические затраты на вскрышные работы на себестоимость добычи угля списываются:

при равенстве объема подготовленных запасов угля объему его добычи в отчетном месяце произведенные затраты на вскрышу полностью включаются в себестоимость добычи угля за этот месяц;

в случаях, когда объем подготовленных запасов за отчетный месяц меньше объема добычи, на себестоимость добычи угля списываются все затраты на вскрышу за отчетный месяц; кроме того, на разницу между добычей угля и подготовленными запасами списываются затраты со счета 31 "Расходы будущих периодов" по средневзвешенной себестоимости 1 т подготовленных запасов угля на начало отчетного периода;

когда в отчетном месяце объем подготовленных запасов угля превышает объем его добычи, затраты по вскрыше списываются на себестоимость добычи угля в пределах объема добытого угля по фактической себестоимости 1 т подготовленных запасов отчетного месяца, а остальная часть фактических затрат (но не выше плановой себестоимости) списывается на счет 31 "Расходы будущих периодов".

В случаях превышения объема добытого за отчетный месяц угля против суммы объемов за отчетный месяц и остатка подготовленных запасов, учтенных в расходах будущих периодов (когда добыча производилась за счет подготовленных запасов, включенных в инвентарную стоимость разреза при вводе его в действие), на эту разницу в объеме создается резерв для покрытия расходов по плановой себестоимости отчетного месяца 1т подготовленных запасов угля. При восполнении таких запасов фактические затраты на вскрышу в этой части объема списываются по фактической себестоимости 1 т подготовленных запасов (но не выше созданного резерва) на счет последнего (89 "Резервы предстоящих расходов и платежей").

Если сумма затрат по восполняемой части инвентарных запасов меньше суммы созданного резерва, то разница сторнируется, если больше - списывается на себестоимость добычи угля отчетного месяца.

При производстве сезонных вскрышных работ способом гидромеханизации или роторным комплексом затраты на подготовительные работы (с ноября по апрель) относятся на расходы будущих периодов. Эти затраты включаются в себестоимость отчетного периода (Дебет счетов учета затрат, Кредит счета 31 "Расходы будущих периодов") путем умножения плановых объемов вскрыши на себестоимость 1 куб. м по годовому плану.


(Продолжение следует)


И.Гейц,

эксперт



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.