Договор без оплаты (Г.Ю.Касьянова, Д.И.Черкаев, "Российский налоговый курьер", N 2, февраль 2000 г.)

Договор без оплаты


Заключение договоров на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг - дело обычное. Однако нередко свои обязательства по договору выполняет только одна сторона, и в результате возникает такая ситуация: реализация товаров (работ, услуг) поставщиком (подрядчиком, исполнителем) уже произведена *(1), а оплата со стороны покупателя (заказчика) не поступила. При этом поставщик (подрядчик, исполнитель) по различным причинам не пытается в судебном порядке *(2) истребовать задолженность за реализованные товары (работы, услуги).

В то же время покупатель (заказчик) согласно действующему законодательству включает затраты, связанные с предстоящей оплатой товаров (работ, услуг), в себестоимость товаров (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты (п.12 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552; далее - Положение о составе затрат).

В свою очередь поставщик (подрядчик, исполнитель) на основании п.13 Положения о составе затрат может определять выручку от реализации товаров (работ, услуг), для целей налогообложения лишь по мере ее оплаты. Поскольку оплата товаров (работ, услуг) в данном случае не производится, то и поставщик (подрядчик, исполнитель) не начисляет и не уплачивает налоги.

На счетах бухгалтерского учета это отражается следующим образом:

у поставщика (подрядчика, исполнителя работ):

Дебет счета 62 Кредит счета 46 - отгружена продукция (выполнены работы, оказаны услуги);

Дебет счета 46 Кредит счета 76 - начислен НДС, подлежащий получению от покупателя;

Дебет счета 46 Кредит счета 20 (40) - списана себестоимость реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг);

Дебет счета 46 (80) Кредит счета 80 (46) - отражен финансовый результат от реализации (прибыль или убыток);

у покупателя (заказчика):

Дебет счета 10 (12, 20, 23, 25, 26 и др.) Кредит счета 60 (76) - отражена стоимость полученных ценностей (работ, услуг);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 (76) - отражена сумма НДС, подлежащего перечислению поставщику (подрядчику, исполнителю работ).


Налоговый орган может попытаться изменить
юридическую квалификацию сделки и взыскать налоги


Как было показано выше, здесь может иметь место обоюдовыгодный для сторон сделки (поставщик не платит налог, покупатель не оплачивает исполнение договора) уход от уплаты налогов.

Поэтому на основании п.2 ст.166, п.2 ст.170 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и п.32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.96 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" налоговый орган может попытаться предъявить иск о том, чтобы признать ничтожную сделку недействительной (притворный возмездный договор, совершенный с целью прикрыть безвозмездный договор) и взыскать налог на основании пп.1 п.1 ст.45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), изменив юридическую квалификацию возмездного договора на безвозмездный.

В этом случае возникновение у поставщика (подрядчика, исполнителя) обязанности по начислению и уплате налога не зависит от момента оплаты, а определяется единственно моментом реализации, которая уже произошла при передаче права собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанные услуги). При этом дополнительно к сумме налога подлежат взысканию пени, исчисляемые с момента реализации.

В соответствии со ст.170 ГК РФ, п.1 ст.53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) налоговый орган обязан доказать обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своего иска о признании ничтожным возмездного договора вследствие его притворности, совершения с целью прикрыть безвозмездный договор.

При этом следует учитывать, что добросовестность участников гражданского оборота подразумевается (п.3 ст.10 ГК РФ). Это означает, что именно налоговому органу придется доказывать умысел сторон, а не сторонам договора - свои истинные намерения при его заключении.

Сделка отвечает всем требованиям ГК РФ, согласно которому стороны вправе определять любые не противоречащие законодательству условия договора (п.2 ст.1 ГК РФ). Согласно ст.314 ГК РФ стороны вправе не устанавливать срок расчетов. В этом случае оплата должна быть произведена в разумный срок после возникновения обязательства (в данном случае - после реализации товаров (работ, услуг). В случае неисполнения обязательства в разумный срок должник обязан его исполнить в 7-дневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства (п.2 ст.314 ГК РФ) *(3).

В судебной практике нередки случаи, когда кредитор не спешит с предъявлением претензий и обращением в суд (предъявляя иск спустя год-два или более после возникновения соответствующего права), поскольку за это время "набегают" значительные суммы неустойки или процентов за неправомерное пользование чужими денежными средствами (согласно ст.395 ГК РФ). Правда, на основании ст.333 ГК РФ сумму неустойки можно снизить вследствие ее несоразмерности. Что же касается процентов, исчисляемых согласно ст.395 ГК РФ, то до недавнего времени суд даже не имел права снизить их сумму вследствие несоразмерности их величины последствиям неисполнения обязательств (аналогично снижению суммы неустойки на основании ст.333 ГК РФ). Только с принятием постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.98 N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" суды получили возможность на основании п.7 этого постановления снижать сумму процентов.

Поэтому до истечения срока исковой давности (согласно ст.196 ГК РФ - три года) нет оснований рассматривать данную сделку в качестве притворной.

Кроме того, истечение срока исковой давности не является основанием для отказа в иске. Основанием для этого может служить только ходатайство ответчика о применении срока исковой давности при его истечении (ст.199 ГК РФ).

Кредитор имеет право на обращение в суд с иском о взыскании убытков (статьи 11, 12 ГК РФ) и вправе осуществлять его по своему усмотрению (п.1 ст.9 ГК РФ), но на него не возложена такая обязанность. Эта обязанность (являясь ограничением права, предусмотренного п.1 ст.9 ГК РФ) должна быть согласно ст.1 ГК РФ установлена федеральным законом. В настоящее время такая обязанность кредитора федеральным законом не предусмотрена.

Далее можно привести рассуждения в отношении возможных доводов о признании этих возмездных сделок притворными, совершенными с целью скрыть безвозмездную сделку. Однако в любом случае права, предоставленные ГК РФ участникам гражданского оборота, могут быть ограничены только на основании федерального закона (п.2 ст.1 ГК РФ).

Поэтому арбитражный суд на основании ст.11 АПК РФ, по всей видимости, должен будет отказать в удовлетворении такого иска.


Нелирическое отступление


Кроме того, недобросовестному налогоплательщику ничего не стоит предъявить до истечения срока исковой давности иск, форма которого не соответствует требованиям ст.108 АПК РФ: ненадлежащим образом оформлено платежное поручение на оплату госпошлины, нет доказательства отправки иска другой стороне, "случайно" не указан почтовый адрес ответчика, иск подписан лицом без приложения доверенности и пр. Как показывает, например, судебная практика Арбитражного суда г.Москвы, судьи бывают очень придирчивы к формальной стороне предъявления иска.

Если судом будет вынесено определение о возвращении искового заявления на основании ст.108 АПК РФ, то истец не теряет права на предъявление иска (п.4 ст.108 АПК РФ), но моментом подачи исправленного искового заявления будет момент его повторной, а не первоначальной подачи. Если иск посылается по почте, то до получения определения о возвращении иска пройдет около двух недель и не исключено, что будет пропущен срок исковой давности.

Также возможен вариант, что, получив исполнительный лист (сумма ко взысканию по которому до момента оплаты не включается во внереализационные доходы согласно постановлению Конституционного Суда от 28.10.99 N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О законе на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк" *(4), взыскатель выставит его, приложив к инкассо, на "пустой" расчетный счет должника. Затем пошлет его по почте судебному приставу-исполнителю, который вследствие большой загрузки и отсутствия интереса взыскателя по этому делу будет исполнять его (если вообще исполнит) в течение нескольких месяцев.

Таким образом, процесс взыскания задолженности по такому договору может затянуться до срока, когда реализация по этому договору не войдет в период, охватываемый налоговой проверкой.

Однако в общем случае, учитывая срок хранения бухгалтерских документов *(5) период, охватываемый налоговой проверкой *(6), и срок исковой давности по гражданскому законодательству *(7), налоговыми органами при проведении проверки может быть охвачен период, когда срок исковой давности уже истек.

Таким образом, достаточно реальны шансы изменить юридическую квалификацию сделки только в том случае, если она совершена между взаимозависимыми лицами или если такие сделки у одного и того же лица носят систематический характер.

В противном случае в настоящее время единственная законная возможность для налогового органа добиться от поставщика (подрядчика, исполнителя) начисления и уплаты налога, когда выручка для целей налогообложения им определяется по моменту оплаты, товар давно реализован, а оплата не производилась, заключается в следующем.

Согласно п.1 ст.47 НК РФ взыскание с поставщика (подрядчика, исполнителя) в принудительном порядке недоимки, пеней за счет имущества налогоплательщика с 1 января 2000 г. производится по решению руководителя налогового органа (или его заместителя) путем направления соответствующего постановления приставу-исполнителю для его исполнения в рамках исполнительного производства.

В этом случае судебный пристав-исполнитель вправе на основании постановления Правительства Российской Федерации от 27.05.98 N 516 "О дополнительных мерах по совершенствованию процедур обращения взыскания на имущество организаций" и Временной инструкции о порядке ареста и реализации прав (требований), принадлежащих должнику как кредитору по неисполненным денежным обязательствам третьих лиц по оплате фактически поставленных товаров, выполненных работ или оказанных услуг (дебиторской задолженности) при обращении взыскания на имущество организаций-должников, утвержденной приказом Минюста России от 03.07.98 N 76, реализовать дебиторскую задолженность поставщика (подрядчика, исполнителя), вытекающую из данного договора. Тогда оплата считается произведенной и поставщик обязан начислить и уплатить налог.

Следует отметить, что такой способ взыскания возможен только в том случае, если поставщик добровольно не уплатит недоимку, пени и если на его счетах будет недостаточно денежных средств (п.7 ст.46 НК РФ).

Поскольку в случае изменения юридической квалификации совершенной сделки в судебном порядке будут иметь место налоговые правонарушения (грубое нарушение правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения при отражении в учете притворной сделки и вследствие этого - неуплата сумм налога, ответственность за совершение которых предусмотрена статьями 120, 122 НК РФ), то налоговый орган должен также соблюсти требования статей 106-115 НК РФ при доказывании налогового правонарушения и привлечении к ответственности за его совершение, в том числе:

- доказать вину (ст.110 НК РФ);

- соблюсти сроки привлечения к ответственности (ст.113 НК РФ);

- соблюсти остальные требования НК РФ.

При этом все неясности толкуются в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ) и действует презумпция невиновности налогоплательщика (п.6 ст.108 НК РФ).


Может ли помочь Указ N 2204?


В настоящее время ни один федеральный закон, относящийся к гражданскому законодательству, не предусматривает в качестве основания недействительности сделки неистребование в судебном порядке задолженности по данной сделке.

В качестве правового основания можно попробовать сослаться на Указ Президента Российской Федерации от 20.12.94 N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" (далее - Указ N 2204).

Согласно п.2 Указа N 2204 обязательным условием договоров, предусматривающих поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг), является определение срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Предельный срок исполнения таких обязательств равен трем месяцам с момента фактического получения товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В соответствии с п.5 Указа N 2204 Федеральное управление по делам о несостоятельности (банкротстве) при Государственном комитете Российской Федерации по управлению государственным имуществом (в настоящее время - Федеральная служба России по финансовому оздоровлению и банкротству) обязано предъявлять требования о взыскании в доход Российской Федерации всего полученного сторонами и причитающегося им по вышеуказанным ничтожным сделкам, совершенным с целью избежать полного расчета за поставляемые по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги), в соответствии со ст.169 ГК РФ *(8).

Пунктом 5 Указа N 2204 также установлено, что несвоевременное исполнение обязательств по расчетам предприятиями-должниками, а также неистребование предприятием-кредитором в судебном порядке обязательств является подтверждением того, что стороны имели умысел и цель совершить ничтожную сделку.

Однако следует иметь в виду, что...

Указ N 2204 может быть и не применен судом.

В соответствии с п.3 ст.3 ГК РФ гражданские правоотношения могут регулироваться указами Президента Российской Федерации, которые не должны противоречить ГК РФ и иным законам.

Указ N 2204 противоречит следующим положениям ГК РФ.

Статья 1 ГК РФ установила основные начала гражданского законодательства, которое основывается на признании свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, их судебной защиты. Физические и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права по своей воле и в своих интересах. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.

В этой связи установленный Указом N 2204 предельный срок расчетов по договору противоречит вышеуказанным положениям ст.1 ГК РФ, а именно ограничивает свободу договора (в том числе возможность устанавливать свои права и обязанности на основе договора и определять любые не противоречащие законодательству условия договора).

В соответствии со ст.314 ГК РФ стороны вправе сами определять сроки расчетов (то есть ст.314 содержит диспозитивную норму), в то время как Указ N 2204, вводя ограничение по срокам расчетов, использует императивную норму.

Кроме того, согласно п.2 ст.1 ГК РФ гражданские права могут быть ограничены на основании федерального закона (но не указа Президента Российской Федерации).

На основании изложенного выше и в соответствии с п.5 ст.3 ГК РФ положение Указа N 2204 об установлении предельного срока расчетов по сделкам не может применяться к гражданским правоотношениям как противоречащее ГК РФ.

Аналогичная позиция выражена в письме Департамента налоговых реформ Минфина России от 24.04.97 N 4-01-11, в котором отмечается, что ряд положений Указа N 2204 вступил в противоречие с нормами ГК РФ, а также подтверждается судебно-арбитражной практикой, в которой за 5-летний срок действия Указа N 2204 его положения не применялись в качестве оснований признания сделок недействительными и применения последствий их недействительности.

Как видим, ссылаться на Указ N 2204 при обращении в суд - дело почти безнадежное.

Таким образом, в большинстве случаев, при отсутствии прямых доказательств, признать данную сделку ничтожной практически нельзя, как и изменить ее юридическую квалификацию. Поэтому в связи с отсутствием налогового правонарушения привлечь к ответственности за его совершение невозможно (пп.1 ст.109 НК РФ).

По истечении срока исковой давности сумма неистребованной дебиторской задолженности будет списана на убытки поставщика (подрядчика, исполнителя), а у покупателя (заказчика) - включена в состав внереализационных расходов. При этом в соответствии с Положением о составе затрат поставщик уменьшит на соответствующую сумму прибыль для целей налогообложения (п.15 Положения), а покупатель - увеличит (п.14 Положения). Однако если договор был заключен на небольшую сумму (возможно, по заведомо низкой цене), то суммы убытков у одной стороны и прибыли у другой будут не так уж и существенны.

На счетах бухгалтерского учета в рассматриваемом случае должны быть сделаны следующие записи:

у поставщика (подрядчика, исполнителя работ):

Дебет счета 80 Кредит счета 62 - отражена сумма непогашенной дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

Дебет счета 76 Кредит счета 80 - отражена сумма НДС, начисленного по списанной на убытки дебиторской задолженности;

Дебет счета 007 - отражена на забалансовом счете сумма списанной в убыток неистребованной дебиторской задолженности;

у покупателя (заказчика):

Дебет счета 60 (76) Кредит счета 80 - отражена сумма непогашенной кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности (в полной сумме, включая НДС).


Контроль за ценой сделки в соответствии со ст.40 НК РФ


К сожалению, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик может не только не платить налоги, но и минимизировать свои убытки, отражаемые в бухгалтерском учете. Если договор заключен по заведомо заниженной цене, то по истечении срока исковой давности (да и при списании через 4 месяца по Указу N 2204) сумма полученного убытка окажется относительно незначительной, а применить к этой сделке для целей налогообложения рыночные цены (в случаях, когда налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен в соответствии со ст.40 НК РФ) будет нельзя.

Это связано с тем, что при определении выручки для целей налогообложения по моменту оплаты определяется поставщик (подрядчик, исполнитель), то до этого момента он не должен начислять налоги. Следовательно, нет оснований и для их доначисления в случае, предусмотренном п.3 ст.40 НК РФ *(9).


Г.Ю.Касьянова,

Эксперт "РНК"


Д.И.Черкаев,

юрист

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно п.1 ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (а в случаях, предусмотренных кодексом, - на безвозмездной основе) право собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

*(2) В соответствии с п.1 ст.237 Гражданского кодекса Российской Федерации по решению суда (если иное не предусмотрено законом или договором) возможно принудительное изъятие имущества у собственника при неисполнении им своих обязательств.

*(3) В этом случае в соответствии с п.2 ст.200 ГК РФ течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, то есть с момента реализации товаров (работ, услуг).

*(4) Согласно этому документу имущественные права (требования), то есть неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора не признаются объектом обложения налогом на прибыль.

*(5) Согласно пп.8 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

*(6) Согласно ст.87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

*(7) Согласно ст.196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года.

*(8) Согласно ст.169 ГК РФ сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, является ничтожной.

При наличии умысла у обеих сторон такой сделки - в случае исполнения сделки обеими сторонами - в доход Российской Федерации взыскивается все полученное ими по сделке, а в случае исполнения сделки одной стороной с другой стороны взыскивается в доход Российской Федерации все полученное ею и все причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного. При наличии умысла лишь у одной из сторон такой сделки все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней либо причитавшееся ей в возмещение исполненного взыскивается в доход Российской Федерации.

*(9) В случаях, предусмотренных п.2 ст.40 НК РФ, налоговый орган вправе в соответствии с п.3 ст.40 НК РФ вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.