Зачет НДС при монтаже основных средств (Б.А.Минаев, А.П.Юденков, "Российский налоговый курьер", N 2, февраль 2000 г.)

Зачет НДС при монтаже основных средств


Уважаемые читатели!


В рамках совместного проекта с компанией "PricewaterhouseCoopers" в журнале "Российский налоговый курьер" N 12, 1999 уже была рассмотрена ситуация с начислением налогов при списании дебиторской задолженности. Эта публикация вызвала интерес у наших читателей.

В этом номере мы продолжаем обсуждение спорных моментов в применении налогового законодательства на примере одной из часто возникающих хозяйственных ситуаций - при монтаже основных средств, производимом для предприятия сторонней организацией.

Комментируют описанную ситуацию с точки зрения налогообложения специалисты компании "PricewaterhouseCoopers" и МНС России. Мнение о позициях сторон мы попросили высказать и независимого эксперта.

Надеемся, что наша публикация поможет читателям в осмыслении и разрешении спорной ситуации. Рассмотрение в налоговом практикуме следующей ситуации, вызывающей неоднозначное толкование в российском налоговом законодательстве, мы продолжим в "РНК" N 4, 2000.


Описание ситуации


Предприятие заключило договор купли-продажи производственного оборудования, требующего монтажа, оплатило и получило данное оборудование (оборудование приобретено для установки в составе уже действующего производственного комплекса), а затем заключило договор о монтаже этого оборудования. После завершения монтажа, принятия в установленном порядке смонтированного оборудования в состав производственных основных средств и фактической оплаты работ, выполненных монтажной организацией, предприятие вычло из сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет, суммы НДС, уплаченные поставщику оборудования, таможенным органам при ввозе оборудования и монтажной организации.


Вопрос:


Правомерно ли принят к зачету (возмещению) из бюджета НДС, уплаченный монтажной организации?


Мнение специалистов компании "PricewaterhouseCoopers"


В соответствии с абзацем четвертым п.2 ст.7 Закона Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон N 1992-1) суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств. При этом вышеуказанным законом установлен ряд случаев, когда уплаченный предприятием НДС не подлежит возмещению. В частности, как следует из пп."в" п.2 ст.7 Закона N 1992-1, не исключаются из общей налоговой суммы, подлежащей перечислению в бюджет, налоги, уплаченные по основным средствам, вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам независимо от источника финансирования. Суммы налога, уплаченные поставщикам (подрядчикам) по таким основным средствам, относятся на увеличение их балансовой стоимости.

Кажущаяся простота и краткость этих формулировок на практике порождает множество налоговых споров, анализ которых позволяет предположить, что главными причинами их возникновения является неодинаковый взгляд на то, что понимается под затратами на приобретение основных средств и что относится к основным средствам, вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством.


Затраты на приобретение основных средств


Чтобы принять требующее монтажа оборудование к учету как основное средство, его надо купить, доставить, сохранить, смонтировать и наладить. Основываясь на буквальной формулировке Закона N 1992-1 (вычет сумм НДС, уплаченных при приобретении основных средств), часто делают вывод, что возмещению подлежит только НДС, уплаченный по договору купли-продажи оборудования, если оборудование приобретается отдельно от монтажа. Однако при этом не учитывается, что данный закон ссылается на такое понятие, как суммы НДС по основным средствам, уплаченные поставщикам (подрядчикам) (пп."в" п.2 ст.7), и устанавливает, что эти суммы не возмещаются только в случае введения основных средств в эксплуатацию законченным капитальным строительством. Во всех иных случаях (кроме установленных подпунктами "а" и "б" п.2 ст.7) суммы НДС, уплаченные как поставщикам (то есть продавцам оборудования), так и подрядчикам (в том числе и монтажным организациям), подлежат возмещению в полном объеме.

Кроме того, буквальное следование указанному подходу (что уплаченный при приобретении основных средств НДС следует понимать исключительно как НДС, уплаченный продавцу по договору купли-продажи) привело бы к выводу, что возмещению подлежит только НДС, уплаченный при покупке имущества, которое уже являлось основными средствами (то есть материально-вещественными ценностями, использовавшимися в процессе труда длительное время) на момент покупки, - именно такова буквальная трактовка понятия НДС, уплаченного при приобретении основных средств. Одновременно следовало бы признать невозмещаемым НДС по любому оборудованию, требующему монтажа, поскольку такое оборудование заведомо не является основным средством в момент покупки. Такая трактовка прямо противоречит Закону N 1992-1, поскольку исчерпывающий перечень случаев, когда НДС по основным средствам не принимается к возмещению, приведен в подпунктах "а" - "в" п.2 ст.7 этого закона (требующее монтажа оборудование в данный перечень не входит).


Капитальное строительство


В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено письмом Минфина России от 30.12.93 N 160) капитальное строительство представляет собой либо новое строительство, либо реконструкцию, расширение и техническое перевооружение действующих предприятий, причем во втором случае указанные работы должны приводить к изменению сущности объектов, на которых они осуществляются. Поэтому часто встречающаяся практика отнесения к капитальному строительству любых работ по монтажу основных средств не имеет под собой оснований. Основное средство может рассматриваться как введенное в эксплуатацию капитальным строительством, только если оно (а) смонтировано в процессе строительства нового предприятия или (б) его монтаж и включение в технологическую цепочку предприятия приводят к кардинальному изменению возможностей и/или функционального назначения ранее существовавших производственных мощностей (например выпуск принципиально новой продукции). Во всех остальных случаях НДС по основным средствам подлежит возмещению в общеустановленном порядке.

Исходя из изложенного в рассматриваемой ситуации следует определить, не относятся ли закупка и монтаж оборудования к капитальному строительству (с применением указанных выше критериев). Если нет (то есть монтаж и принятие в эксплуатацию оборудования не привели к существенным изменениям характера использования производственного комплекса предприятия), то возмещению из бюджета подлежат все суммы НДС, уплаченные при закупке, доставке, хранении, монтаже и наладке оборудования.

Как указано выше, на практике часто приходится встречаться с позицией, состоящей в том, что если оборудование приобретено отдельно от монтажа, то НДС к покупной стоимости оборудования подлежит возмещению, а НДС к стоимости монтажных работ - нет. Такая позиция обычно обосновывается тем, что возмещению подлежит только НДС, уплаченный при приобретении основных средств (то есть НДС к покупной стоимости), в то время как НДС по основным средствам, вводимым в эксплуатацию капитальным строительством (а монтаж и представляет собой капитальное строительство), должен включаться в стоимость основного средства. Представляется, что данная позиция не основана на законодательстве об НДС, поскольку (а) нет никаких оснований трактовать понятие "уплаченный при приобретении основных средств НДС" исключительно как НДС к покупной стоимости оборудования (а не стоимости всех затрат, связанных с вводом в эксплуатацию основного средства), (б) сам по себе факт осуществления монтажа не свидетельствует о введении основного средства в эксплуатацию капитальным строительством и (в) рассматриваемая позиция внутренне противоречива - она подразумевает трактовку основного средства одновременно и в качестве вводимого в эксплуатацию капитальным строительством (в части затрат на монтаж), и не в качестве такового (в части покупной стоимости). Последнее никак не согласуется с Законом N 1992-1, который устанавливает полное возмещение/невозмещение НДС в зависимости от способа введения основного средства в эксплуатацию, но не предусматривает частичного возмещения НДС по основным средствам в зависимости от состава затрат на их приобретение.

Что же касается случаев, когда основное средство вводится по договору подряда, в соответствии с которым подрядчик обязуется купить и смонтировать оборудование, подлежащее включению в состав основных средств, то возможность возмещения НДС, уплачиваемого подрядчику, зависит от того, могут ли эти работы рассматриваться как капитальное строительство. При этом тот факт, что подрядчик самостоятельно покупает и монтирует оборудование, сам по себе никак не может служить основанием для отнесения такой операции к капитальному строительству.


Мнение специалиста Министерства Российской Федерации
по налогам и сборам


Ответ на поставленный вопрос состоит из двух самостоятельных частей, обоснованием для правильного решения вопроса по которым служит в одном случае - налоговый режим, предусмотренный общей частью п.2 ст.7 Закона N 1992-1 для приобретения основных средств, а в другом - особый налоговый режим, установленный для объектов, вводимых в эксплуатацию, после прохождения стадии строительно-монтажных работ, согласно пп."в" п.2 ст.7 этого закона.

Именно о таком подходе к рассмотрению поставленного вопроса в полной мере дает основание говорить описанная ситуация.

В данном случае речь идет о том, что предприятие согласно договору купли-продажи сначала приобрело (закупило) у поставщика-продавца производственное оборудование, а затем это предприятие заключило другой самостоятельный договор с монтажной организацией на монтажные работы по этому оборудованию.

Таким образом, это предприятие, закупив оборудование, как требующее, так и не требующее монтажа, имеет полное право поставить на возмещение суммы НДС, уплаченные вместе со стоимостью самого оборудования поставщику, в момент принятия его на учет.

Поскольку указанное оборудование в последующем будет монтироваться, то моментом возникновения у предприятия права на возмещение из бюджета сумм НДС по этому приобретенному оборудованию является осуществление бухгалтерской проводки:

Дебет счета 07 "Оборудование к установке" Кредит счета 51 "Расчетный счет" (или другие счета, за счет которых произведена закупка).

Это в полной мере относится к оборудованию, приобретенному по импорту.

Реализация этого права непосредственно вытекает из п.2 ст.7 Закона N 1992-1: суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов.

Здесь важно отметить то обстоятельство, что законодатель не увязывает использование права предприятия на вычет сумм налога с фактом ввода в эксплуатацию оборудования и с последующим его оприходованием на балансовом счете 01 "Основные средства".

Что касается налоговых отношений, возникающих между предприятием и монтажной организацией, осуществляющей по самостоятельному договору монтаж (установку) ранее приобретенного производственного оборудования, по которому уже осуществлено возмещение из бюджета сумм НДС (о чем шла речь выше), то они регулируются другой законодательной нормой - пп."в" п.2 ст.7 Закона N 1992-1.

Суммы НДС, уплаченные предприятием монтажной организации в составе оплаты выполненных строительно-монтажных работ по установке этого оборудования, не подлежат возмещению из бюджета (вычету) заказчику-предприятию. Эти суммы налога учитываются в общей балансовой стоимости оборудования и после сдачи его в эксплуатацию через амортизацию (износ) будут постепенно списываться на себестоимость выпускаемой продукции. По мере реализации готовой продукции предприятие-заказчик фактически получит компенсацию ранее израсходованных оборотных средств на уплату налога на добавленную стоимость монтажной организации и не возмещенных за счет бюджета.


Б.А.Минаев,

государственный советник налоговой службы II ранга,

руководитель Департамента методологии

косвенных налогов, налогов с оборота

и налога с продаж


Мнение независимого эксперта


Описанная ситуация подпадает под действие общей нормы п.2 ст.7 Закона N 1992-1: "Суммы налога, уплаченные при приобретении основных cредств и нематериальных активов, в полном объеме приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов".

Не вызывает сомнений, что суммы налога, уплаченного предприятием организации, осуществившей монтаж оборудования, в полном объеме должны быть вычтены из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет.

Решающими для такого вывода являются следующие обстоятельства:

- закупленное оборудование подлежит постановке на учет в качестве основных средств только после его установки/монтажа (то есть с учетом всех обоснованных расходов предприятия по его покупке, транспортировке, монтажу и т.п.);

- закупленное оборудование было установлено в составе уже действующего производственного комплекса, то есть после сдачи этого объекта в эксплуатацию.

При таких условиях ошибочно считать установленное оборудование "законченным капитальным строительством объектом" и на этом основании применять пп."в" п.2 ст.7 Закона N 1992-1, предусматривающий специальный порядок исчисления налога на добавленную стоимость.


А.П.Юденков,

один из авторов книги

"Налоговый кодекс Российской Федерации.

Часть первая. Постатейный комментарий"

(под общей редакцией В.И.Слома)


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.