Реализация этилового спирта аптеками (М. Михайлов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 11, март 2000 г.)

Реализация этилового спирта аптеками


Федеральным законом от 2.01.2000 г. N 2-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах" для этилового спирта из всех видов сырья установлена единая ставка акциза - 12 руб. за 1 л безводного стопроцентного спирта вместо 8 руб., как было ранее. Согласно данному Закону все организации - производители этилового спирта, включая аптеки, обязаны применять с 1 января 2000 г. эту ставку акциза, в том числе и по спирту этиловому, отпускаемому организациям для производства лекарственных средств и изделий медицинского и ветеринарного назначения и (или) для проведения лечебного процесса в пределах утвержденных квот потребления спирта.

В то же время организации, применявшие в прошлом году ставку акциза 8 руб. и использовавшие этиловый спирт в качестве подакцизного сырья (к примеру, при расфасовке этилового спирта или при производстве спирта другой концентрации), при отгрузке этилового спирта в 2000 г. по ставке 12 руб. могут уменьшить начисленную по налоговым декларациям сумму акциза только на сумму акциза, фактически уплаченную поставщику подакцизного сырья. Если в расчетно-платежных документах поставщика спирта, полученного в 1999 г., выделена сумма акциза исходя из ставки 8 руб., к уменьшению акциза также может быть предъявлена только сумма, выделенная в указанных документах. Таким образом, при производстве фармакопейного этилового спирта в 2000 г. из спирта, полученного ранее по ставке 8 руб. за 1 л безводного стопроцентного этилового спирта, аптечные учреждения должны будут фактически уплатить в бюджет 4 руб. (12-8 руб.) за каждый литр стопроцентного спирта, произведенного из этилового спирта, полученного по старой ставке акциза.

Согласно п. 7.1 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.98 г. N 47 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" сумма акциза выделяется отдельной строкой в расчетных документах на подакцизные товары (поручениях, требованиях-поручениях, требованиях, расчетно-кассовых ордерах), реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива и в первичных учетных документах (в том числе счетах, счетах-фактурах, накладных и др.), а также в регистрах бухгалтерского учета. При этом в соответствии с п. 7.4 в тех случаях, когда в перечисленных документах сумма уплаченного акциза не выделена отдельной строкой, на себестоимость готового подакцизного товара относится вся стоимость сырья, указанная в документах. Это создает трудности для тех аптек, которые получают этиловый спирт без выделения в расчетных документах по нему сумм уплаченных акцизов. Зачастую это происходит и тогда, когда оптовое звено (к примеру, аптечный склад) само не может выделить сумму акциза, поскольку также получает этиловый спирт без выделения по нему суммы акциза. В свою очередь предприятие - производитель спирта не выделяет сумму акциза в связи с тем, что считает свою продукцию неподакцизной, относящейся к спиртосодержащим лекарственным средствам, зарегистрированным уполномоченным федеральным органом исполнительной власти и внесенным в государственный реестр лекарственных средств, и доказывает эту позицию в арбитражном суде. Эта точка зрения ошибочная, так как Законом "Об акцизах" предусматривается обложение акцизами этилового спирта из всех видов сырья.

Спирт как подакцизный товар может производиться из зерна, картофеля, сахарной свеклы, мелассы, сахара-сырца, другого пищевого сырья, отгонов водно-спиртовых, гидролизных субстратов, щелоков сульфитно-целлюлозного производства, нефти и т.п. Федеральным законом от 6.12.91 г. (в редакции от 7.03.96 г. N 23-ФЗ) "Об акцизах" (с последующими изменениями и дополнениями) не предусмотрено исключение из перечня подакцизных товаров спирта этилового, производимого в соответствии с фармакопейными статьями с использованием в качестве сырья этилового спирта, соответствующего иным нормативно-техническим параметрам. Доведение этилового спирта в аптеках до фармакопейных концентраций является процессом производства. Разбавление этилового спирта в аптеках осуществляется с соблюдением установленных санитарных, гигиенических и технологических условий. Появляется новый продукт, новый товар, соответствующий другой нормативно-технической и санитарно-гигиенической документации, нежели исходный продукт. Результатом производственного процесса является этиловый спирт, отвечающий качественно новым характеристикам.

Таким образом, если аптека закупает этиловый спирт одной концентрации, разбавляет его, то это является процессом производства и облагается акцизами. То же самое касается и расфасовки этилового спирта, в ходе которой проводится упаковка спирта, которая в соответствии с действующей системой стандартизации является частью процесса производства и обеспечивает сохранение в течение длительного периода времени химико-физических свойств изготовленного продукта согласно требованиям нормативной документации. При расфасовке этилового спирта в аптеке ответственность за сохранение его заданных свойств в течение обусловленного срока несет аптека, а не покупатель, как это бывает при отпуске аптекой этилового спирта без обеспечения его расфасовки.

Пунктом 1.1 инструкции Госналогслужбы России N 47 предусмотрено, что спирт этиловый из всех видов сырья (за исключением спирта коньячного, спирта-сырца и спирта денатурированного) облагается акцизами независимо от вида нормативно-технической документации, по которой он выпускается (по государственным стандартам, техническим условиям, фармакопейным статьям). Данная инструкция зарегистрирована в Министерстве юстиции Российской Федерации, ею руководствуются все налоговые органы страны, и позиция по отнесению спирта этилового фармакопейных концентраций к неподакцизной продукции независимо от решения арбитражного суда по конкретным искам будет наталкиваться на постоянное непонимание налоговых органов, в том числе и по месту нахождения покупателей фармакопейного этилового спирта, отгружаемого без выделения в счетах-фактурах и других документах сумм акцизов. Налоговые органы будут требовать от этих покупателей представления расчетов по изготовленному ими этиловому спирту фармакопейных концентраций до тех пор, пока не будет изменено действующее законодательство по этому вопросу и не будет в связи с этим изменен текст инструкции о порядке исчисления и уплаты акцизов. В каждом новом случае производства этилового спирта фармакопейных концентраций налогоплательщики, не желающие платить акцизы по этому спирту, будут вынуждены обращаться в арбитражный суд.

Таким образом, организации, которые не выделяют по разным причинам сумму акциза при отпуске своим покупателям фармакопейного этилового спирта, оказывают им дурную услугу, поскольку налоговые органы все равно будут предъявлять к организациям-покупателям требования исчислить акциз в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России N 47. Аптекам, покупающим этиловый спирт без выделения в сопроводительных документах сумм акциза, можно посоветовать не иметь дела с такими продавцами или же учитывать то обстоятельство, что они не могут отразить уменьшение по акцизу в своей налоговой декларации.

Достаточно часто возникают ситуации, когда аптеки и аптечные склады закупают и реализуют этиловый спирт нефармакопейных концентраций (к примеру, 96,5, 96,6% и т.д.). Как правило, этот этиловый спирт реализуется медицинским учреждениям, но то, что он не соответствует фармакопейным статьям, требует безусловного лицензирования его оборота в соответствии с Федеральным законом от 22.11.95 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (в ред. Закона от 7.01.99 г. N 18-ФЗ).

Согласно п. 3 ст. 1 данного Закона его действие не распространяется на деятельность организаций, связанную с производством и оборотом лекарственных, лечебно-профилактических, диагностических средств, содержащих этиловый спирт, зарегистрированных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти и внесенных в Государственный реестр лекарственных средств, изделий медицинского назначения, а также на деятельность аптечных учреждений, связанную с изготовлением средств по индивидуальным рецептам, в том числе гомеопатических препаратов и препаратов ветеринарного назначения.

Поскольку нефармакопейный этиловый спирт не относится к перечню зарегистрированных в установленном порядке лекарственных средств, то его закупка, хранение и реализация подпадают под действие указанного Закона независимо от того, какой организацией, у кого он закупается и кому реализуется.

В соответствии со ст. 18 Закона N 171-ФЗ деятельность по производству и обороту этилового спирта осуществляется только юридическими лицами независимо от их форм собственности на основании лицензий. На закупку и хранение этилового спирта согласно данной статье выдаются только федеральные лицензии. Следовательно, органом лицензирования является Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, которое может поручить исполнение ряда функций по лицензированию своим территориальным органам.

Практика показывает, что такие лицензии получают крупные фармацевтические объединения, поскольку Федеральным законом от 8.01.98 г. N 5-ФЗ "О сборах за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции" установлена сумма сбора за выдачу лицензий на право хранения этилового спирта в размере 500 минимальных месячных оплат труда независимо от объема оборота этилового спирта. Сумму сбора необходимо вносить ежегодно, а это весьма существенная величина, если оборот нефармакопейного спирта в аптеке исчисляется несколькими десятками литров.

В таком случае аптечному учреждению, имеющему незначительные обороты нефармакопейного спирта, можно рекомендовать закупать и реализовывать только этиловый спирт фармакопейных концентраций, чтобы отпала необходимость получения лицензии. Если же аптека не может отказаться от закупок нефармакопейного этилового спирта, этот спирт может быть использован для приготовления спиртосодержащих лекарственных средств, внесенных в государственный реестр, или же для приготовления спиртосодержащих лекарственных средств по рецептам врача. В этих случаях аптека будет осуществлять деятельность, на которую не распространяется действие указанного Закона. В принципе и продажа по рецептам нефармакопейного этилового спирта не будет подпадать под действие этого Закона, если в рецепте прямо оговорена концентрация спирта, не соответствующая фармакопейным статьям.

Необходимо обратить внимание на то, что с 13 августа 1999 г. введен в действие Федеральный закон от 8.07.99 г. N 143-ФЗ "Об административной ответственности юридических лиц (организаций) и индивидуальных предпринимателей за правонарушения в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции". Пунктом 1 ст. 2 этого Закона за деятельность по обороту этилового спирта без лицензии установлена ответственность в виде наложения штрафа от 500 до 1 тыс. минимальных размеров оплаты труда. Согласно ст. 13 Закона штраф имеют право налагать руководители налоговых органов.

Разумеется, п. 2 ст. 1 данного Закона предусмотрено, что его действие не распространяется на оборот лекарственных средств, содержащих этиловый спирт, зарегистрированных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти и внесенных в Государственный реестр лекарственных средств, изделий медицинского назначения, а также деятельность аптечных учреждений, связанную с изготовлением средств по индивидуальным рецептам, в том числе гомеопатических препаратов, препаратов ветеринарного назначения. Однако под этот перечень не подпадает нефармакопейный этиловый спирт, и за его оборот без соответствующей лицензии после 13 августа 1999 г. на организацию может быть наложен административный штраф.

Таким образом, в настоящее время аптекам закупать и реализовывать нефармакопейный спирт невыгодно. Лицензия нужна не только аптечному складу, но и аптеке, как бы ни было мало реализуемого нефармакопейного этилового спирта. Дело в том, что согласно ст. 26 Закона "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" запрещается розничная продажа этилового спирта. Это положение действует с января 1999 г., а с 13 августа 1999 г. установлена административная ответственность за розничную продажу этилового спирта. Статья 7 Закона "Об административной ответственности юридических лиц (организаций) и индивидуальных предпринимателей за правонарушения в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" предусматривает за розничную продажу этилового спирта (за исключением его розничной продажи в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) наложение административного штрафа от 300 до 500 минимальных размеров оплаты труда. Кстати, такая же ответственность данной статьей установлена и за розничную продажу лекарственных или лечебно-профилактических средств, содержащих этиловый спирт (за исключением спиртосодержащих лекарственных и лечебно-профилактических средств, зарегистрированных в установленном порядке и включенных в Государственный реестр лекарственных средств, изделий медицинского назначения либо изготовленных по индивидуальным рецептам). Штрафы по данной статье налагаются руководителями органов внутренних дел или органов налоговой полиции.

Согласно ст. 492 Гражданского кодекса Российской Федерации под розничной продажей понимается предпринимательская деятельность по продаже товаров, когда продавец обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Учитывая, что большинство аптек реализуют этиловый спирт другим организациям для его использования в медицинских и санитарно-гигиенических целях, их деятельность по реализации этилового спирта, и в частности этилового спирта нефармакопейных концентраций, относится к деятельности по договору поставки. Под договором поставки в соответствии со ст. 506 ГК РФ понимается деятельность, осуществляемая поставщиком-продавцом, который обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Но поставки нефармакопейного этилового спирта независимо от его количества и объема являются оборотом этилового спирта и подпадают под действие Закона "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" как оборот этилового спирта, и аптека в этом случае обязана иметь соответствующую федеральную лицензию.

Чтобы не нарушить законодательство, аптека должна реализовывать нефармакопейный спирт только юридическим лицам и только по договору поставки при наличии соответствующей лицензии. При этом в тексте лицензии будет обязательно указано, что отпуск этилового спирта должен производиться в соответствии с действующим законодательством. Поскольку действующим законодательством розничная продажа спирта запрещена, наличие лицензии дает аптеке право только на реализацию нефармакопейного этилового спирта в рамках договоров поставок, а не розничную торговлю. Исключением из этого правила, как уже говорилось, может быть реализация такого спирта по индивидуальным рецептам.

Знание и соблюдение аптечными учреждениями требований законодательных нормативных актов, касающихся особенностей производства и оборота этилового спирта и спиртосодержащей продукции, помогут им разработать и осуществить такую систему производства и отпуска спирта и спиртосодержащей продукции, которая полностью отвечала бы действующему законодательству при оптимальных показателях финансово-экономической деятельности.


М. Михайлов,

советник налоговой службы II ранга



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.