Когда фактическая цена дружит с "налоговой"?.. (Г.Ю.Касьянова, Е.А.Котко, "Российский налоговый курьер", N 1, январь 2000 г.)

Когда фактическая цена дружит с "налоговой"?..


Со вступлением в силу части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) изменился порядок определения цены реализации для целей налогообложения. Теперь ценой реализации товаров, работ или услуг для целей налогообложения является цена сделки, указанная сторонами. И пока не будет доказано обратное, эта цена считается рыночной (п.1 ст.40 НК РФ). Подробно порядок определения рыночных цен и цены реализации для целей налогообложения рассмотрен в статье Е.А.Котко "Товар продан. С какой цены платить налоги?..", опубликованной в газете "Советы налогоплательщику" N 4 за 1999 г. * Поэтому в данном случае мы остановимся только на тех аспектах определения рыночных цен, которые не были рассмотрены в названной статье или претерпели с момента ее выхода существенные изменения в связи с принятием Федерального закона от 09.07.99 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации".


По каким сделкам можно контролировать цены


В п.2 ст.40 НК РФ приведен исчерпывающий перечень случаев, когда налоговые органы вправе контролировать правильность цены товаров, работ или услуг, примененной сторонами сделки (схема 1).


Схема 1


 /-----------------\     /----------------------------------------------\
 |Случаи,     когда|---->|сделка заключена между взаимозависимыми лицами|
 |налоговые  органы|     \----------------------------------------------/
 |могут   проверять|     /----------------------------------------------\
 |правильность при-|---->|сделка   является  товарообменной  (бартерной)|
 |менения  цен   по|     |операцией                                     |
 |сделкам:         |     \----------------------------------------------|
 \-----------------/     /----------------------------------------------|
                |------->|сделка является внешнеторговой                |
                |        \----------------------------------------------/
                |        /----------------------------------------------\
                |        |имели  место  отклонения более чем  на  20%  в|
                |        |сторону  повышения  или  в  сторону  понижения|
                |        |уровня цен, применяемых налогоплательщиком  по|
                \------->|идентичным  (однородным)  товарам  в  пределах|
                         |непродолжительного  периода   времени,   кроме|
                         |случаев,  указанных в п.3  ст.40   НК   РФ,  в|
                         |частности когда к цене были применены  скидки,|
                         |вызванные:                                    |
                         \----------------------------------------------/
                          |
                          |
                          |   сезонными     и      иными      колебаниями
                          |-> потребительского спроса на товары  (работы,
                          |   услуги)
                          |
                          |   потерей   товарами   качества   или    иных
                          |-> потребительских свойств
                          |
                          |   истечением  (приближением  даты  истечения)
                          |-> сроков годности или реализации товаров
                          |
                          |   маркетинговой  политикой,  в  том числе при
                          |   продвижении  на  рынки  новых  товаров,  не
                          |-> имеющих аналогов,  а также  при продвижении
                          |   товаров (работ, услуг) на новые рынки
                          |
                          |   реализацией  опытных  моделей  и   образцов
                          |-> товаров  в   целях  ознакомления   с   ними
                          |   потребителей

Контроль за правильностью применения в целях налогообложения цен по сделкам заключается в следующем:

1) налоговый орган определяет рыночную цену идентичных (однородных) товаров, работ или услуг. При этом должны быть учтены условия, предусмотренные пунктами 4 - 11 ст.40 НК РФ;

2) рыночную цену сравнивают с ценой, примененной сторонами сделки. Если, по мнению налогового органа, цена, примененная сторонами сделки, отклоняется от рыночной (в сторону повышения или понижения) более чем на 20%, то налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен (п.3 ст.40 НК РФ) **.


Какая цена может быть признана рыночной


В соответствии с п.4 ст.40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Следовательно, в общем случае (пока не будет доказано обратное) рыночной ценой и одновременно ценой реализации товаров, работ или услуг для целей налогообложения является цена сделки, указанная сторонами (п.1 ст.40 НК РФ).

В ст.40 НК РФ даны толкования понятий, применяемых при определении рыночной цены. Представим это в виде таблицы с нашими комментариями.


Таблица 1


Понятия, применяемые при определении рыночной цены


/-----------------------------------------------------------------------\
| Понятие  |      Определение      | Основание |      Комментарий       |
|          |                       |(пункт ст. |                        |
|          |                       | 40 НК РФ) |                        |
|----------+-----------------------+-------------------------------------
|Рынок     |Сфера  обращения   этих|Пункт 5    |По     смыслу    данного|
|товаров,  |товаров (работ, услуг),|           |определения        можно|
|работ  или|определяемая исходя  из|           |сделать  вывод  о   том,|
|услуг     |возможности  покупателя|           |что    рынком    товаров|
|          |(продавца)  реально   и|           |(работ,  услуг) является|
|          |без        значительных|           |территория, ближайшая  к|
|          |дополнительных   затрат|           |месту      экономической|
|          |приобрести             |           |деятельности        того|
|          |(реализовать)     товар|           |субъекта    сделки,    в|
|          |(работу,   услугу)   на|           |отношении       которого|
|          |ближайшей  по отношению|           |осуществляется  контроль|
|          |к покупателю (продавцу)|           |за         правильностью|
|          |территории   Российской|           |примененных    им     по|
|          |Федерации    или     за|           |сделке цен              |
|          |пределами    Российской|           |                        |
|          |Федерации              |           |                        |
|----------+-----------------------+------------------------------------/
|Идентичные|Товары,         имеющие|Пункт 6    |Например,       литровые|
|товары    |одинаковые  характерные|           |пакеты   кефира    одной|
|          |для     них    основные|           |фирмы-производителя     |
|          |признаки.              |           |одинаковой      жирности|
|          |При  определении  иден-|           |одного          качества|
|          |тичности товаров учиты-|           |являются      идентичным|
|          |ваются, в частности:   |           |товаром.  Однако   пакет|
|          |-  физические  характе-|           |свежего  кефира и  пакет|
|          |ристики;               |           |кефира     с    истекшим|
|          |- качество;            |           |сроком          годности|
|          |- репутация на рынке;  |           |(одинакового  объема   в|
|          |- страна происхождения;|           |упаковке),    выпущенные|
|          |- производитель товара.|           |одной            фирмой-|
|          |При         определении|           |производителем,   нельзя|
|          |идентичности    товаров|           |считать      идентичными|
|          |незначительные различия|           |товарами                |
|          |в их внешнем виде могут|           |                        |
|          |не учитываться         |           |                        |
|          |                       |           |                        |
|----------+-----------------------+------------------------------------/
|Однородные|Товары,   которые,   не|Пункт 7    |Например,    однородными|
|товары    |являясь    идентичными,|           |товарами  можно  считать|
|          |имеют           сходные|           |пакеты  томатного   сока|
|          |характеристики        и|           |"СОКОС"      и      "J7"|
|          |состоят    из    схожих|           |одинакового объема      |
|          |компонентов,        что|           |                        |
|          |позволяет  им выполнять|           |                        |
|          |одни и те же функции  и|           |                        |
|          |быть        коммерчески|           |                        |
|          |взаимозаменяемыми.     |           |                        |
|          |При  определении  одно-|           |                        |
|          |родности товаров учиты-|           |                        |
|          |ваются, в частности:   |           |                        |
|          |- качество;            |           |                        |
|          |-   наличие   товарного|           |                        |
|          |знака;                 |           |                        |
|          |- репутация на рынке;  |           |                        |
|          |- страна происхождения |           |                        |
|----------+-----------------------+------------------------------------/
|Сопостави-|Условия, различие между|Пункт 9    |При          определении|
|мые эконо-|которыми либо не влияет|           |сопоставимости   условий|
|мические  |существенно  на   цену,|           |сделок   с   идентичными|
|(коммер-  |либо  может быть учтено|           |(однородными)   товарами|
|ческие)   |с помощью поправок     |           |учитываются,           в|
|условия   |                       |           |частности,         такие|
|сделок  на|                       |           |условия     сделок:     |
|рынке     |                       |           |- количество     (объем)|
|идентичных|                       |           |поставляемых     товаров|
|(а при  их|                       |           |(например          объем|
|отсутствии|                       |           |товарной   партии);     |
|- однород-|                       |           |- сроки       исполнения|
|ных) това-|                       |           |обязательств;           |
|ров, работ|                       |           |-   условия    платежей,|
|или услуг |                       |           |обычно   применяемые   в|
|          |                       |           |сделках данного вида;   |
|          |                       |           |- иные разумные условия,|
|          |                       |           |которые  могут оказывать|
|          |                       |           |влияние на цены         |
\-----------------------------------------------------------------------/

Как определить рыночную цену


Вниманию читателей предлагается следующий алгоритм *** определения цены реализации для целей налогообложения, который основан на анализе ст.40 НК РФ (схема 2).


Схема 2


 Шаг 1
    /-------------------------------\
 нет|Имеют ли налоговые органы право|
/<--|проверять примененные сторонами|
|   |цены по данной сделке?         |
|   \-------------------------------/
|                |да
|                |
|Шаг 2           |                            Шаг 3
| /--------------------------------\          /----------------------\
| |Может ли организация            |    нет   |  Определение рыночной|
| |обосновать примененную          |----------|        цены (РЦ)     |
| |цену сделки (ЦС)?               |          \----------------------/
| \--------------------------------/                     |
|                |                            Шаг 4      |
|                |да                                     |
|                |                           /-----------------------\
|                |                           |Выполняется ли условие:|
|                |                  нет      ||РЦ - ЦС        |      |
|                |            /<-------------||-------- х 100%|> 20%?|
|                |            |              ||  РЦ           |      |
\---\            |            |              \-----------------------/
    |            |            |                          |
    |            |            |                          |да
    |            |            |                          |
  /--------------------------------------\       /-------------------\
  |В  целях налогообложения применяется  |       |     В целях       |
  |цена сделки, равная рыночной (ЦС = РЦ)|       |  налогообложения  |
  \--------------------------------------/       |  применяется РЦ,  |
                                                 |  определенная по  |
                                                 | данному алгоритму |
                                                 \-------------------/

Рассмотрим порядок определения цены реализации для целей налогообложения с использованием предложенного алгоритма на конкретном примере.


Пример

ООО "Аннушка" реализовало 60 кг произведенного им нерафинированного подсолнечного масла по 15 руб. за 1 кг, всего на сумму 900 руб. (в том числе НДС - 150 руб.) закрытому акционерному обществу "Сластена". При этом обычно ООО "Аннушка" осуществляло реализацию такого масла по цене 24 руб. за 1 кг. Себестоимость изготовления 1 кг масла составляет 12 руб.


Шаг 1
Определение права налоговых органов
контролировать примененные цены


В первую очередь нужно определить, имеют ли право налоговые органы контролировать примененную цену по конкретной сделке.

В соответствии с пп.4 п.2 ст.40 НК РФ налоговые органы вправе контролировать цены, используемые при совершении сделки, в том случае, если имели место колебания более чем на 20% уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Действующими нормативными документами не определено, как следует рассчитывать колебания уровня цен: относительно верхней цены, относительно нижней цены, относительно средней цены или каким-либо иным способом. Поскольку, как известно, все неустранимые сомнения трактуются в пользу налогоплательщика (см. п.7 ст.3 НК РФ), то до тех пор, пока данный вопрос не будет урегулирован на нормативном уровне, у налогоплательщика есть вполне реальный шанс отстоять для себя в суде "режим наибольшего благоприятствования", то есть рассчитывать размер отклонений относительно верхней границы цен.


В нашем примере колебания цен относительно их верхней границы (24 руб. за 1 кг) составят:

(24 руб. - 15 руб.): 24 руб. х 100% = 37,5%.

Таким образом, в рассматриваемом случае колебания цен относительно их верхней границы составляет более 20%. Следовательно, налоговые органы вправе применить по данной сделке для целей налогообложения рыночную цену.


Шаг 2
Обоснование примененной цены сделки


У ООО "Аннушка" в нашем примере существует только один способ избежать доначисления налогов исходя из рыночных цен - попытаться обосновать, почему применили именно эту цену, и доказать, что в данном случае указанную цену можно считать рыночной. Такие обоснования согласно п.12 ст.40 НК РФ могут быть приняты во внимание судом (а следовательно, и налоговыми органами) при определении и признании рыночной цены.


Некоторые предусмотренные Налоговым кодексом возможные варианты доказательств того, что примененная организацией цена является рыночной, представлены на схеме 3.


Схема 3


Варианты сделок
           v              v                  v                v
/----------------\ /-------------\     /-------------\  /---------------\
|Сделки     между| |Товарообмен- |     |Внешнеторго- |  |Колебания      |
|взаимозависимыми| |     ные     |     |вые сделки   |  |уровня     цен,|
|лицами          | | (бартерные) |     |             |  |применяемых    |
|                | |  операции   |     |             |  |налогоплатель- |
|                | |             |     |             |  |щиком в течение|
|                | |             |     |             |  |непродолжитель-|
|                | |             |     |             |  |ного    периода|
|                | |             |     |             |  |времени,       |
|                | |             |     |             |  |превышают 20%  |
\----------------/ \-------------/     \-------------/  \---------------/
           v              v                  v                v
/--------------------------------\     ------+--------------------------\
|   Если цена сделки*,  применен-|     |    При обосновании  цены учиты-|
|ная  организацией,  совпадает  с|     |вается информация о  заключенных|
|ценой,  по которой эта организа-|     |на момент реализации товара (ра-|
|ция в сопоставимых условиях реа-|     |боты, услуги) сделках с идентич-|
|лизует  идентичные  (однородные)|     |ными (однородными) товарами (ра-|
|товары (работы,  услуги)  лицам,|     |ботами, услугами) в сопоставимых|
|не  являющимся взаимозависимыми,|     |условиях.                       |
|то,  по нашему мнению, это может|     |    Организация может обосновать|
|служить  обоснованием того,  что|     |размер  примененных  ею  цен или|
|при совершении сделки была  при-|     |скидок с учетом  размера  партии|
|менена рыночная цена.           |     |реализованного   товара,  сроков|
|   Если взаимозависимость лиц не|     |поставки,  условий оплаты и иных|
|повлияла на результаты совершен-|     |подобных   факторов.  По  нашему|
|ных ими сделок,  а товары (рабо-|     |мнению,  установленные организа-|
|ты,  услуги) были реализованы по|     |цией  цены  и размеры скидок или|
|такой же цене,  то это также мо-|     |надбавок к цене после их обосно-|
|жет  служить обоснованием приме-|     |вания  (с  проведением соответс-|
|нения именно этой цены.         |     |твующих   расчетов)   желательно|
|   Если на соответствующем рынке|     |закрепить  в специальном органи-|
|было предложение идентичных (од-|     |зационно-распорядительном  доку-|
|нородных) товаров, работ или ус-|     |менте (приказе, утвержденном ру-|
|луг по цене, равной той, которая|     |ководителем прайс-листе и т.п.).|
|применена организацией,  то име-|     |    Если цены  установлены в ус-|
|ются основания  признать  данную|     |ловных единицах  и  привязаны  к|
|цену рыночной                   |     |курсу какой-либо валюты,  то ко-|
|                                |     |лебания цен могут быть обоснова-|
|                                |     |ны  соответствующими колебаниями|
|                                |     |курса валюты                    |
\--------------------------------/     \--------------------------------/
               ^                                       ^
Возможности обоснования примененных цен

* Имеются в виду сделки между взаимозависимыми лицами или товарообменные (бартерные) операции.



В нашем примере цена за 1 кг, по которой ООО "Аннушка" реализовало подсолнечное масло (15 руб.), и цена, по которой оно обычно реализуются (24 руб.), не совпадают. Следовательно, обосновать возможность применения этой цены для целей налогообложения можно только в том случае, если по данной сделке были применены условия, отличные от обычных, например:

- срок платежа был более ранним;

- реализована существенно большая, чем обычно, партия;

- покупателю оказывались дополнительные услуги (дополнительная расфасовка, доставка на склад покупателя, организация рекламной кампании и т.п.).

Поскольку отклонение цены сделки от обычных цен было довольно существенным, то, по всей видимости, для обоснования примененных цен необходимо будет выполнение нескольких из вышеперечисленных условий.


Шаг 3
Определение рыночной цены сделки


Если вывод о том, что примененная цена сделки не является рыночной (а для целей налогообложения по сделки следует применять именно рыночную цену), неоспорим, то налогооблагаемые обороты по реализации продукции (работ, услуг) по таким сделкам пересчитываются исходя из рыночных цен.

Согласно п.11 ст.40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются только официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и о биржевых котировках. Никакие другие источники информации в данном случае во внимание не принимаются.

При этом следует иметь в виду, что при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только при условии, что взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок (п.8 ст.40 НК РФ).

В соответствии с п.9 ст.40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях (схема 4). При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.


Схема 4


/-----------------------------------------------------------------------\
|   Условия сделок, которые учитываются при определении рыночных цен:   |
|-----------------------------------------------------------------------/
|
|--> количество  (объем)  поставляемых  товаров  (например объем товарной
|    партии)
|
|--> сроки исполнения обязательств
|
|--> условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида
|
\--> иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены


Согласно п.10 ст.40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или при отсутствии предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется по формуле:


     РЦпр = Цпок - З - Ппок, где

РЦпр - рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом;

Цпок - цена, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже);

З - обычные в подобных случаях затраты, понесенные покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг;

Ппок - обычная для данной сферы деятельности прибыль покупателя.

Если метод цены последующей реализации использовать невозможно (в частности при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, впоследствии реализованных покупателем), то применяется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется по формуле:


     РЦ пр = ПЗ + П, где

ПЗ - сумма производственных затрат (учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты);

П - обычная для данной сферы деятельности прибыль.

Если, по данным территориального отделения статистики или отдела цен местной администрации, средняя цена реализации подсолнечного масла составляет, например, 18 руб. за 1 кг (включая НДС), то в нашем примере именно эта цена может быть применена в качестве рыночной при реализации продукции по более низкой цене. Однако применение этой цены возможно только в том случае, если условия сделок, зарегистрированных официальными источниками, являются сопоставимыми с условиями сделки, рассматриваемой в конкретной ситуации.


Шаг 4
Сравнение рыночной цены с примененной ценой реализации


Согласно п.3 ст.40 НК РФ в тех случаях, когда налоговые органы имеют право контролировать примененную налогоплательщиком цену, они могут вынести решение о доначислении налога и пени (рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен) только в том случае, если цена налогоплательщика отклоняется от определенной налоговой службой рыночной цены в ту или иную сторону более чем на 20%.

Таким образом, нужно проверить, не превышает ли 20% абсолютная величина отношения разности рыночной и примененной сторонами сделки цен к рыночной цене, то есть выполняется ли условие:


     РЦ - ЦС
     -------  х 100% > 20%.
       РЦ

Если отклонение больше 20%, то согласно п.3 ст.40 НК РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен. Если же это отклонение не превышает 20%, то цена, примененная по сделке, признается рыночной.


В нашем примере РЦ равна 18 руб. ЦС - 15 руб. Выясним, превышает ли отклонение цены сделки от рыночной цены 20%:


               (18 руб. - 15 руб.) : 18 руб. х 100% = 16,67%

Таким образом, примененная цена сделки отклоняется от рыночной на 16,67% (что меньше 20%). Следовательно, для целей налогообложения в данном случае применяется фактическая цена сделки.


Г.Ю.Касьянова,

Е.А.Котко,

эксперты "РНК"


-------------------------------------------------------------------------

* Об условиях подписки и приобретения см. на с.45.

** Решение налогового органа о доначислении налога и пени может быть обжаловано в порядке, предусмотренном ст.138 НК РФ. При этом согласно п.13 ст.40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для дела, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 12 ст.40 НК РФ. Например, могут быть использованы показатели, учитываемые при расчете налога на вмененный доход: тип населенного пункта, близость торговой точки к центру города, качество и состав предоставляемых дополнительных услуг и т.п.

*** Этот алгоритм не применяется при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг.



Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.