Зачеты и уступка права требования (А. Кремлев, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 10, март 2000 г.)

Зачеты и уступка права требования


     Зачеты
     Порядок отражения в учете операций по проведению зачета
     Уступка права требования (цессия)
     Отражение операций уступки права требования в бухгалтерском учете

Зачеты


В соответствии с положениями ГК РФ (ст. 410) зачет является одним из способов прекращения обязательства. При проведении зачета должны быть соблюдены следующие основные условия: встречное требование должно быть однородно; срок встречного требования наступил либо не указан или определен моментом востребования.

Встречное требование может быть прекращено зачетом полностью или частично. Для зачета встречного требования не требуется согласия второй стороны по сделке, а достаточно заявления одной из сторон.

На практике встречаются следующие разновидности зачетов: односторонний; двухсторонний; многосторонний.

Первый вид зачета представляет собой закрытие задолженности предприятием по собственной инициативе в одностороннем порядке на основании права, предоставленного ему ст. 410 ГК РФ. Данный вид зачета характерен для очень крупных промышленных предприятий.

Обычно, как уже указывалось, односторонний зачет проводится на основании уведомления. Сторона, проводящая зачет, как правило, указывает в нем номера счетов-фактур, требований и т.д., которые закрываются в результате проведения зачета.

Двухсторонний зачет производится по согласованию обеих сторон о закрытии встречной задолженности и оформляется актом взаимозачета, который подписывают представители сторон по сделке. В акте взаимозачета приводится перечень закрываемых встречных задолженностей с указанием первичных документов, послуживших основанием возникновения задолженности (накладная, акт и т.п.).

В процессе многостороннего зачета закрывается встречная задолженность целого ряда предприятий (трех и более). Многосторонний зачет оформляется, как правило, как и двухсторонний, актом.

Порядок бухгалтерского учета при проведении зачетов, а также особенности налогообложения такого рода операций нормативными актами Минфина России и налоговых органов не регламентированы. Поэтому мы приведем только рекомендации по этим вопросам, которые разработаны в рамках действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету.


Порядок отражения в учете операций
по проведению зачета


Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете таких операций на условном примере. Все предприятия применяют метод определения выручки для целей налогообложения "по оплате".


Пример 1. Предприятие "А" в январе отгрузило в адрес предприятия "Б" продукцию на сумму 240000 руб. В этом же месяце предприятие "А" получило от предприятия "Б" материалы на сумму 180000 руб. После этого предприятие "А" отправило в адрес предприятия "Б" уведомление о проведении зачета на сумму 180000 руб. В бухгалтерском учете предприятия "А" данные операции будут отражены следующим образом:

Д-т сч. 62, К-т сч. 46 - 240000 руб. - отгружена продукция в адрес предприятия "Б";

Д-т сч. 46, К-т сч. 76 - 40 000 руб. - начислен НДС в части отгруженной, но неоплаченной продукции;

Д-т сч. 10, К-т сч. 60 - 150 000 руб. - получены материалы от предприятия "Б";

Д-т сч. 19, К-т сч. 60 - 30000 руб. - учтен НДС в части стоимости материалов.

После уведомления предприятия "Б" о проведении зачета закрывается дебиторская и кредиторская задолженность: Д-т сч. 60, К-т сч. 62 - 180 000 руб.;

Д-т сч. 76, К-т сч. 68 - 30 000 руб. - начислен НДС в части оплаченной продукции;

Д-т сч. 68, К-т сч. 19 - 30 000 руб. - возмещен НДС в части полученных и оплаченных материалов.

Таким образом, в учете операция по проведению зачета отражается аналогично бартерной операции. Но в отличие от бартера, когда стоимостная оценка отгружаемых и получаемых товарно-материальных ценностей (работ, услуг) одинакова, при зачете в большинстве случаев их оценка не совпадает. При этом у бухгалтеров многих предприятий возникает несколько вопросов:

1. Обязаны ли предприятия при наличии встречных однородных требований, по которым сроки уплаты наступили либо не указаны или определены моментом востребования, проводить зачет?

2. Если предприятия обязаны проводить зачет, то в течение какого срока?

3. В какой срок у предприятия "А" возникают обязательства перед бюджетом в случае определения для целей налогообложения выручки "по оплате"?

Рассмотрим ситуацию, часто встречающуюся на многих предприятиях, особенно крупных.

В январе 1999 г. в адрес предприятия "Б" была отгружена готовая продукция предприятием "А". Эти предприятия заключили договор поставки. В договоре предусмотрено, что покупатель оплачивает товар по договору в течение 5 дней после его отгрузки и вручения ему документов на товар. Все условия договора по поставке товара соблюдены. Претензий по качеству товара у покупателя нет, однако деньги в срок продавцу не перечислены. Со стороны предприятия "А" меры для истребования просроченной дебиторской задолженности не принимались (направление претензии, подача искового заявления в суд и т.д.).

В марте 1999 г. предприятие "А" заключило договор на ремонт здания с предприятием "Б". В договоре согласован срок оплаты в течение 3 дней после окончания работ и подписания акта приемки выполненных работ. В конце марта 1999 г. ремонт полностью выполнен и сторонами подписан акт приемки работ. В срок работы предприятием "А" не оплачены.

В конце года на предприятии "А" проведена инвентаризация перед составлением годового баланса. В ходе инвентаризации выявлена встречная задолженность предприятия "Б". В декабре 1999 г. предприятие "А" направило уведомление предприятию "Б" о проведении зачета, и в этом же месяце закрыта как кредиторская, так и дебиторская задолженность и начислены налоги в бюджет.

В соответствии с положениями ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или соответственно в любой момент в пределах этого периода.

Таким образом, обязательства сторонами по оплате полученных товаров (работ) нарушены, а меры для восстановления нарушенных прав предприятиями не приняты. Исходя из этого налоговый орган может истолковать ситуацию как изначально не предусматривающую денежной оплаты полученных (отгруженных) товаров. В таком случае для целей налогообложения моментом оплаты будет являться поставка товара либо выполнение работы.

У предприятия "А" обязательства по уплате налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и других налогов возникают в момент принятия работ по акту от предприятия "Б", а не в момент проведения зачета.

Согласно ГК РФ (глава 26 "Прекращение обязательств") в отличие от таких оснований прекращения обязательств, как отступное и новация, где необходимо соглашение сторон, для зачета достаточно заявления одной стороны. Поэтому можно сделать вывод о том, что в случае наличия у предприятия встречной задолженности; непогашения денежными средствами в срок, предусмотренный договором, кредиторской задолженности; непринятия мер к дебитору с целью погашения задолженности денежными средствами после наступления срока платежа, установленного договором, зачет должен быть проведен сразу же после получения от дебитора товаров (работ, услуг) или отгрузки кредитору продукции (работ, услуг) и наступления срока погашения задолженности.


Пример 2. Предприятие "А" отгрузило 10 января предприятию "Б" товары. 15 февраля предприятием "Б" были выполнены работы для предприятия "А" на сумму, равную стоимости ранее полученных товаров. В договоре купли-продажи товаров и договоре на выполнение работ предусмотрена оплата продавцу в течение 3 дней после получения товаров (принятия работ). В этом случае у обоих предприятий 18 февраля возникают обязательства перед бюджетом по налогам. Одновременно предприятия имеют право на зачет НДС.


Пример 3. Предприятие "А" отгрузило в адрес предприятия "Б" товары. Предприятие "Б" выполнило работы для предприятия "С". Предприятие "С" оказало услуги производственного назначения предприятию "А".

В результате в регистрах бухгалтерского учета предприятия "А" числится дебиторская задолженность предприятия "Б" и кредиторская - предприятия "С". В регистрах предприятия "Б" имеется дебиторская задолженность предприятия "С" и кредиторская - предприятия "А". У предприятия "С" задолженность перед предприятием "Б" и его должник - предприятие "А".

После составления акта взаимозачета предприятия пришли к соглашению о проведении зачета, по которому предприятие "Б" погашает задолженность перед предприятием "А", предприятие "С" - перед предприятием "Б", а предприятие "А" - перед предприятием "С".

В учете предприятия "А" будет отражено проведение зачета:

Д-т сч. 60, К-т сч. 62.

Данные задолженности могли возникнуть в разные отчетные периоды. Кроме того, необходимо проведение специальных мероприятий, чтобы выявить цепочку встречной задолженности. Обычно расшивкой таких неплатежей путем проведения взаимозачетов занимаются специализированные организации. Самостоятельно предприятие практически не имеет возможности проводить многосторонний зачет.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что при проведении многостороннего зачета у предприятий возникают обязательства перед бюджетом в том отчетном периоде, в котором подписан акт взаимозачета, а не когда возникла встречная задолженность. В том же отчетном периоде, когда подписан акт взаимозачета и закрыта задолженность, предприятия имеют право на возмещение НДС из бюджета по полученным материальным ценностям (работам, услугам).


Уступка права требования (цессия)


Правовые основы перехода прав кредитора к другому лицу (уступка требования) изложены в главе 24 (ст. 382 - 390) ГК РФ.

Право требования, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, за исключением случаев, когда получение такого согласия предусмотрено законом или договором сторон.

Обычно при уступке права требования должник должен быть письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу. В противном случае новый кредитор рискует не получить долг, если до предъявления своих требований должнику последний исполнит свои обязательства перед первоначальным кредитором. В соответствии с положениями ГК РФ исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

ГК РФ накладывает ограничения на переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора. Так, не допускается, в частности, уступка требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью.

Как правило, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.

Должнику новым кредитором представляются доказательства перехода требования к этому лицу. Обычно в качестве доказательства предъявляются следующие документы: уведомление от первоначального кредитора должнику об уступке право требования; подлинники первичных документов, подтверждающих задолженность, по которым передано право требования новому кредитору (накладные, акт выполненных работ и т.п.).

Какие оправдательные документы первоначальный кредитор должен передать новому кредитору для истребования долга с должника: подлинники или копии? На этот вопрос можно ответить следующее. В соответствии со ст. 386 ГК РФ должник вправе выдвигать против требования нового кредитора возражения, которые он имел против первоначального кредитора к моменту получения уведомления о переходе прав по обязательству к новому кредитору. В связи с этим у нового кредитора могут возникнуть судебные разбирательства с должником.

Кроме того, должник может потребовать у нового кредитора предъявления подлинников документов, чтобы убедиться в правомочности его требований. Поэтому целесообразно передать новому кредитору по описи, являющейся приложением к договору уступки права требования, подлинники документов. В делах первоначального кредитора должны храниться копии этих документов.

Основными документами, в которых изложена позиция Минфина России и налоговых органов по налогообложению операций, связанных с договором цессии, являются:

письмо Департамента налоговых реформ Минфина России от 22.09.97 г. N 04-07-03 "О взимании НДС при совершении уступки требования";

письмо Госналогслужбы России от 27.02.98 г. N 03-4-09/41 "О налогообложении операций по договору цессии";

письмо Госналогинспекции по г. Москве от 20.03.98 г. N 30-08/6981 "О налогообложении".

Порядок отражения в регистрах бухгалтерского учета операций по уступке права требования в официальных нормативных документах Минфина России не разъяснен.

При заключении договора уступки права требования дебиторская задолженность должника, числящаяся в бухгалтерском учете первоначального кредитора, погашается новым кредитором. Для нового кредитора данная операция является финансовым вложением.

В соответствии с разъяснениями Минфина России и налоговых органов в случае определения предприятием выручки от реализации товаров (работ, услуг) по оплате числящаяся по балансу первоначального кредитора дебиторская задолженность по отгруженным товарам, выполненным работам, оказанным услугам подлежит налогообложению в момент вступления в силу договора цессии.

Обложение налогом на добавленную стоимость сделок по приобретению (уступке) права требования зависит от конкретного содержания хозяйственной операции между уступающими и приобретающими это требование. Если в основе договора цессии лежат операции, освобожденные от налога на добавленную стоимость в соответствии с действующим налоговым законодательством, то денежные средства, получаемые в пределах суммы, причитающейся по первоначальному договору, указанным налогом не облагаются; в случае превышения дохода по договору цессии над доходом, предусмотренным первоначальным договором, указанная разница облагается налогом на добавленную стоимость в установленном порядке.

Если в основе договора цессии лежат расчеты по оплате товаров (работ, услуг), не освобожденных от НДС, то облагаемым налогом оборотом у сторон договора является вся полученная ими выручка.

В случае продажи дебиторской задолженности по большей стоимости с суммы превышения в момент поступления оплаты также должны быть уплачены налоги. При продаже дебиторской задолженности по цене ниже номинала убыток от данной операции для целей налогообложения не учитывается (основание: письмо Госналогслужбы России от 27.02.98 г. N 03-4-09/41).

В письме Госналогинспекции по г. Москве от 20.03.98 г. N 30-08/6981 также разъясняется, что приобретенное предприятием право требования следует рассматривать как финансовое вложение, которое не облагается налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и налогом на пользователей автомобильных дорог.


Отражение операций уступки права требования
в бухгалтерском учете


Пример 1. В учете предприятия "А" числится дебиторская задолженность предприятия "Б" за ранее отгруженную продукцию на сумму 12000 руб. Предприятием "А" заключен с предприятием "С" договор уступки права требования дебиторской задолженности предприятия "Б" и переданы документы.

Все предприятия применяют для целей налогообложения метод определения выручки "по оплате".

Отражение в учете предприятия "А"

1. Заключен договор уступки права требования и переданы документы:

а) договор цессии заключен на сумму 12000 руб.

Д-т сч. 76, К-т сч. 62 - 12000 руб.;

б) договор цессии заключен на сумму 9600 руб.

Д-т сч. 76, К-т сч. 62 - 9600 руб.

Д-т сч. 80 *(1), К-т сч. 62 - 2400 руб.

2. Начислен НДС в бюджет *(2):

Д-т сч. 76, К-т сч. 68 - 2000 руб.

3. Получены от предприятия "С" по договору уступки права требования:

а) денежные средства на расчетный счет

Д-т сч. 51, К-т сч. 76 - 12000 руб.;

б) материалы (работы, услуги)

Д-т сч. 10 (20), К-т сч. 76 - 10000 руб.

Д-т сч. 19, К-т сч. 76 - 2000 руб.

В этот же период предприятие "А" имеет право предъявить к возмещению из бюджета сумму налога на добавленную стоимость по поступившим от предприятия "С" материалам (работам, услугам).

Отражение в учете предприятия "С"

1. Заключен договор уступки права требования и получены документы:

а) договор цессии заключен на сумму 12000 руб.

Д-т сч. 58, К-т сч. 76 - 12000 руб.;

б) договор цессии заключен на сумму 9600 руб.

Д-т сч. 58, К-т сч.76 - 9600 руб.

2. Оплачено:

а) с расчетного счета предприятию "А"

Д-т сч. 76, К-т сч. 51 - 12000 руб.;

б) отгружена готовая продукция предприятию "А"

Д-т сч. 76, К-т сч. 46 - 9600 руб.

В этот же период у предприятия "С" возникают обязательства по начислению налогов в бюджет в части реализации готовой продукции.

3. Предъявлены предприятию "Б" документы по договору уступки права требования для оплаты:

Д-т сч. 76, К-т сч. 48 - 12000 руб.

4. Списаны фактические затраты по приобретению права требования:

а) ранее было приобретено право требования у предприятия "А" за 12000 руб.

Д-т сч. 48, К-т сч. 58 - 12000 руб.;

б) ранее было приобретено право требования за 9600 руб.

Д-т сч. 48, К-т сч. 58 - 9600 руб.

Одновременно начислен НДС с разницы между номиналом и фактическими затратами на приобретение права требования:

Д-т сч. 48, К-т сч. 76 - 400 руб.

Определен финансовый результат от данной операции:

Д-т сч. 48, К-т сч. 80 - 2000 руб.

5. Погашена предприятием "Б" задолженность по предъявленным документам по договору цессии:

а) путем перечисления на расчетный счет

Д-т сч. 51, К-т сч. 76 - 12000 руб.;

б) путем отгрузки товаров

Д-т сч. 10, К-т сч. 76 - 10000 руб.

Д-т сч. 19, К-т сч. 76 - 2000 руб.

В этот же период предприятие "С" имеет право предъявить к возмещению из бюджета сумму налога на добавленную стоимость по поступившим от предприятия "Б" материалам (работам, услугам).

Кроме того, у предприятия "С" возникают обязательства по начислению налога на добавленную стоимость в части полученного дохода в виде разницы между номиналом и фактическими затратами на приобретение права требования и налога на прибыль с дохода за минусом НДС.


Пример 2. В учете предприятия "А" числится дебиторская задолженность предприятия "Б" за ранее отгруженную продукцию на сумму 12000 руб. Предприятием "А" заключен с предприятием "С" договор уступки права требования дебиторской задолженности предприятия "Б". В договоре согласована цена уступки права требования в сумме 6000 руб. На практике может возникнуть ситуация, когда в дальнейшем предприятием "С" при предъявлении предприятию "Б" требования погасить кредиторскую задолженность будет согласован иной размер задолженности, подлежащей погашению.

В нашем примере предприятие "Б" и предприятие "С" пришли к соглашению, что кредиторская задолженность будет погашена в сумме 8400 руб. В этом случае у предприятия "С" возникают обязательства по уплате:

налога на добавленную стоимость с разницы между ценой покупки права требования (6000 руб.) и суммой выручки, полученной в результате погашения этого требования (8400 руб.);

налога на прибыль с дохода по этой операции 2400 руб. (8400 руб. - 6000 руб.), уменьшенного на сумму налога на добавленную стоимость (400 руб.).

Для предприятия "Б" разница между стоимостью полученных от предприятия "А" материальных ценностей и суммой денежных средств, уплаченных предприятию "С" по договору уступки права требования, является внереализационным доходом и подлежит обложению налогом на прибыль. В учете предприятия "Б" эта операция будет отражена следующим образом:

1. Получено уведомление об уступке права требования

Д-т сч. 60, К-т сч. 76 - 12000 руб.

2. Перечислено с расчетного счета предприятию "С" в счет погашения кредиторской задолженности

Д-т сч. 76, К-т сч. 51 - 8400 руб.

3. Принят к возмещению налог на добавленную стоимость в части полученных и оплаченных материальных ценностей

Д-т сч. 68, К-т сч. 19 - 1400 руб.

4. Внереализационный доход от данной операции

Д-т сч. 76, К-т сч. 80 - 3600 руб.

одновременно списана сумма неоплаченного налога на добавленную стоимость

Д-т сч. 80, К-т сч. 19 - 600 руб.


А. Кремлев,

Агентство аудита и консалтинга "НФК"


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Без уменьшения налогооблагаемой прибыли.

*(2) В том случае, если в основе договора цессии лежат расчеты по оплате товаров (работ, услуг), не освобожденных от НДС.



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.