Планирование деятельности акционерного общества (Г.Киперман, "Финансовая газета. Региональный выпуск", NN 13,14,19,41,46 март-ноябрь 2000 г.)

Планирование деятельности акционерного общества


План акционерного общества - это рассчитанная на определенный период (как правило, на год) программа его деятельности по достижению поставленных целей. Единого стандарта разработки плана нет, по своему содержанию, формам и показателям он должен отвечать не каким-либо формальным требованиям, а реальным потребностям акционерного общества.

В экономической литературе встречаются утверждения, что в условиях рыночной экономики план предприятия является прогнозом. Это не так. Прогноз носит вероятностный характер и, как правило, предусматривает несколько возможных вариантов развития и достижения поставленных целей. А план учитывает результаты прогнозов, но представляет собой один вариант действий, утвержденный руководством и принятый к исполнению. Любой другой подход будет препятствовать обеспечению четкости, слаженности деятельности всех подразделений и служб. В отличие от прогноза план должен быть всесторонне обоснован, что в условиях присущей рынку неопределенности, изменчивости экономической ситуации не исключает наличия в нем элементов вероятностного, прогнозного характера. Но они не определяют содержания плана.

Примерная структура годового плана акционерного общества может быть следующей:

1. Введение.

2. Маркетинг и сбыт.

3. Производственная программа.

4. Затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг).

5. Финансовый план.

6. Инвестиционная программа.

7. Организационная программа.

Кроме этих разделов в зависимости от конкретных условий и особенностей деятельности акционерного общества в планируемом году возможна разработка разделов по планированию научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, экологических мероприятий, по совершенствованию техники и технологии производства и др. Все стороны деятельности акционерного общества должны планироваться независимо от того, выделено планирование того или иного направления деятельности в самостоятельный раздел плана или нет. Так, вполне возможно выделение раздела "Персонал" (или, как было принято ранее, "Труд и кадры"), но можно относящиеся к этому направлению деятельности мероприятия предусмотреть в разделе "Производственная программа" как необходимые условия ее обоснования.

Во "Введении" указываются цели плана, важнейшие конечные показатели, которые должны быть достигнуты в результате его выполнения. Так как разработке плана на предстоящий период, естественно, предшествовала диагностика производственно-хозяйственной деятельности акционерного общества за истекший период, то во "Введении" сопоставляются планируемые показатели с фактически достигнутыми.

"Маркетинг и сбыт" - ведущий раздел годового плана. Служба маркетинга выполняет функции заказчика по отношению к производственным службам фирмы. На основе результатов проведенной ранее диагностики разрабатываются и включаются в план мероприятия по проникновению на новые рынки или новые сегменты рынка, увеличению объема продаж на сложившихся рынках, разработке новых товаров и их продвижению на рынок, а при серьезном изменении структуры спроса, невозможности обеспечить сбыт производимых фирмой товаров - мероприятия по диверсификации производства.

По существу план деятельности службы маркетинга определяет рынок. Сложившаяся на рынке ситуация может потребовать обоснования предложений по модификации и совершенствованию выпускаемых товаров. Изучив запросы покупателей, заказчиков, служба маркетинга определяет, каким именно требованиям должен отвечать тот или иной товар, а отсюда вытекают задачи производственных, инженерных и технологических служб по модификации и совершенствованию выпускаемых товаров. Служба маркетинга обосновывает также предложения по снятию с производства товаров, выручка от продаж которых не покрывает переменных затрат на их производство и реализацию. В плане предусматриваются мероприятия по организации рекламы, ее отдельных направлений, по участию в выставках, ярмарках, конкурсах. Эти мероприятия могут предусматривать участие производственных подразделений, так как необходима подготовка экспонатов, макетов и т.п. Хотя речь идет о годовом плане, в нем предусматриваются и мероприятия, рассчитанные на перспективу, задания разработчикам, проектировщикам, производственным службам по подготовке производства изделий, выпуск которых будет предусмотрен в планах на последующие годы.

Особое место в плане маркетинга занимает ценовая политика и обоснование предложений по формированию цен на конкретные товары. Служба маркетинга на основе оценки сложившейся на рынке ситуации определяет предельную цену каждого товара, при которой он остается конкурентоспособным. Это конкурентная цена, она может быть несколько ниже цен конкурентов на аналогичные товары. В том случае, когда стоит задача вытеснения конкурента с того или иного сегмента рынка, возможна реализация отдельных товаров по сознательно заниженным ценам. Но при этом следует учитывать особенности нашей системы налогообложения: налоговым органам предоставлено право контроля за уровнем цен в том случае, когда цена сделки на 20% и более ниже уровня рыночных цен. При реализации продукции по ценам, которые значительно ниже рыночных, налоговые органы вправе доначислить сумму дохода от реализации и соответственно сумму налога.

По отдельным товарам минимально допустимой для предприятия является цена, превышающая переменные затраты на их производство и реализацию. Но если речь идет о товарах, занимающих значительный удельный вес в объеме продаж, то минимальная цена должна превышать их полную коммерческую себестоимость (с учетом управленческих и коммерческих расходов). Степень превышения также поддается расчету: оно должно обеспечивать предприятию получение минимальной объективно необходимой прибыли, без которой оно не может нормально функционировать.

Дело в том, что у предприятия возникают неизбежные затраты, источником которых является прибыль. К ним относятся, например, налоги, относимые на финансовые результаты деятельности (налог на имущество, налог на рекламу, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и др.).

Планом может предусматриваться диверсификация цен - реализация аналогичных товаров по разным ценам на различных сегментах рынка, сезонная диверсификация, а по отдельным товарам - даже временная, т.е. изменяющаяся в зависимости от времени продажи, в различные дни недели и даже в течение дня.

Маркетинг требует затрат, поэтому служба маркетинга разрабатывает бюджет маркетинга или смету затрат на маркетинг и сбыт. В состав сметы маркетинга входят смета коммерческих расходов, смета затрат на рекламу и др. Хотя затраты на рекламу полностью включаются в себестоимость продукции независимо от их размера, в целях налогообложения прибыли они принимаются в пределах норматива, установленного письмом Минфина России от 6.10.92 г. N 94 о нормах и нормативах затрат на рекламу, представительские расходы и др. В 2000 г. эти нормативы увеличиваются вдвое. Предельный размер затрат на рекламу, учитываемых при налогообложении прибыли, установлен в процентах от объема продаж; при этом объем продаж принимается в расчет с учетом НДС, а затраты на рекламу - без НДС. Поэтому при разработке сметы целесообразно ориентироваться на норматив, но придерживаться его предприятие не обязано, сумма затрат на рекламу должна определяться экономической целесообразностью и зависит от эффекта, на который можно рассчитывать при ее увеличении.

Для контроля за динамикой коммерческих расходов используется показатель доли этих расходов в сумме выручки от продаж (табл. 1).


Таблица 1

N
п/п
Показатели 1999 г. 2000 г.
(план)
1 Выручка от продаж (нетто-выручка), тыс.
руб.
6012 8046
2 Коммерческие расходы, тыс. руб. 1327 1498
3 Доля коммерческих расходов в выручке, % 22,0 18,6

В расчете на 1000 руб. реализации товаров коммерческие расходы уменьшились с 220 до 186 руб. Сам уровень коммерческих расходов в данном примере достаточно высок, однако динамика показателя положительная, сумма расходов возрастает, но их относительная величина заметно снижается.

Результат деятельности службы маркетинга и сбыта - формирование портфеля заказов, на основе которого разрабатывается производственная программа акционерного общества и определяется объем продаж.

Производственная программа - план производства продукции, выполнения работ, оказания услуг. Цель производственной программы - обеспечить безусловное выполнение обязательств перед заказчиками по всем заключенным с ними договорам. Определенные производственной программой, утвержденной генеральным директором акционерного общества, задания производственным подразделениям фирмы носят директивный характер, любые обсуждения целесообразны на стадии рассмотрения проекта программы. После ее утверждения генеральным директором она принимается всеми должностными лицами к неуклонному исполнению по всем параметрам: составу, срокам, качественным и иным показателям. Если годовая программа не полностью обеспечена заказами, то директивный характер имеет часть программы, обеспеченная заказом, а остальная часть годовой программы - это прогноз. Допустим, предприятие обеспечено заказами на период с января по август 2000 г. В этом случае показатели программы на сентябрь-декабрь имеют характер прогноза. Под директивным характером показателей программы имеется в виду не утверждение их каким-либо вышестоящим органом, а безусловная обязанность всех должностных лиц акционерного общества обеспечить выполнение заданий программы, утвержденной генеральным директором. Но в то же время программа не должна препятствовать приспособлению к изменяющимся требованиям рынка. Поэтому при изменении условий, сложившихся в период разработки программы (цен, тарифов, налогов, процентных ставок и др.), или в связи с получением новых заказов в программу вносятся изменения в любое время, но в установленном порядке: соответствующие предложения подготавливаются службами общества (маркетинга, экономической, финансовой и др.), рассматриваются и утверждаются генеральным директором.

По товарам серийного и массового производства показатели производственной программы могут отличаться от суммы заказов по договорам, так как учитываются остатки готовой продукции на складе на начало периода и необходимость наличия их на конец периода.

В принципе ко всем товарам, производство которых предусматривается программой, предъявляются равные требования, но по сложившейся у нас традиции обычно выделяются товары, производимые на экспорт, а также предназначенные для собственных нужд предприятия. Кроме того, выделяются товары, производимые из давальческих материалов и сырья (в том числе по толлингу), а также работы промышленного характера, производственные услуги на сторону. Форма программы должна быть удобна для пользования, а также для корректировки (если это необходимо). Выпуск аналогичных изделий по разным заказам можно суммировать, а можно планировать по каждому заказу отдельно (табл. 2).


Таблица 2

Наиме-
нование
продук-
ции и
услуг
Едини-
цы из-
мере-
ния
N
стро-
ки
Код
това-
ра
N
заказа,
догово-
ра
Количество, единиц Срок
изгото-
вления
Срок
поста-
вки
          всего в том числе
по месяцам
   
            1 2 . . .    
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
                     

Программа должна быть обоснованна, просчитана по всем направлениям. Выполнение ее возможно при наличии соответствующих мощностей по всем технологическим процессам. Обоснование ведется в расчете на максимальный объем производства того или иного изделия в течение месяца, с тем чтобы производственная мощность цехов, участков, агрегатов, пропускная способность вспомогательных и обслуживающих цехов обеспечивали возможности полного и своевременного выполнения программы, а следовательно, и договорных обязательств по поставкам. При выявлении "узких мест", несопряженности между мощностями цехов, технологических линий и т.п. в приложении к программе, являющемся ее составной частью, приводятся организационно-технические мероприятия, которые должны быть проведены для того, чтобы обеспечить выполнение программы.

Другим направлением обоснования производственной программы является расчет потребности в материальных ресурсах и определение источников ее удовлетворения. Потребность определяется по каждой позиции производственной программы и по каждому виду сырья, материалов, топлива, энергии исходя из действующих на предприятии норм расхода. Последние должны периодически уточняться, пересматриваться в связи с изменениями техники и технологии, конструктивных и иных особенностей производимых товаров, качественных характеристик потребляемых ресурсов и др.

Источников удовлетворения установленной потребности в каждом материальном ресурсе практически два: остатки отдельных из них на складе и приобретаемые у конкретных поставщиков. В соответствии с этими положениями расчеты ведутся в два этапа: сначала определяется потребность в каждом виде ресурсов, а затем устанавливаются источники удовлетворения выявленной потребности (табл. 3).


Таблица 3


I. Потребность в материальных ресурсах на выполнение
производственной программы


N
п/п
Наимено-
вание
товара,
продукта
Выпуск по
программе,
т (единиц)
Наименова-
ние сырья,
материала
Потребность, т (единиц)
        на
единицу
всего
(гр. 5 х
гр. 3)
в том числе по
месяцам
            1 2 . . .
1 2 3 4 5 6 7 8 9
1 А 1000 Мука 0,40 400      
      Сахар 0,08 80      
      . . .          
2 Б 500 Мука 0,56 280      
      Сахар 0,02 10      
      масло раст. 0,04 20      
      . . .          

Затем производится расчет и обоснование источников покрытия выявленной потребности в материальных ресурсах по следующей примерной форме (табл. 4).


Таблица 4


II. Обеспечение потребности в материальных ресурсах
на производственную программу


Наимено
вание
сырья,
материа
ла
Код Потреб-
ность на
програм-
му, т
(единиц)
Источники покрытия
      остатки
на на-
чало
пери-
ода, т
поставщик . . . поставщик . . . . . .
        договор
N
количес
тво, т
договор
N
количес
тво, т
 
Мука   680 20 137-с 150 142-с 230  
Сахар   90 10 216-с 30 09-с 50  
Масло
раст.
  20 5 39-с 10 158-с 5  
. . .   . . . . . . . . . . . . . . . . . .  

При наличии компьютерной программы приведенные показатели соответственно модифицируются.


Планирование деятельности акционерного общества


Важное направление обоснования производственной программы - определение потребности в трудовых ресурсах, численности рабочих всех специальностей, необходимых для выполнения соответствующих технологических операций - фрезеровщиков, сварщиков, мотористов и др. в зависимости от отраслевых особенностей производства. Потребность в рабочих кадрах соответствующей специальности определяется по технологическим нормам трудоемкости.

Расчеты ведутся исходя из величины эффективного фонда рабочего времени в планируемом периоде. В соответствии с производственным календарем на 2000 г. норма рабочего времени при 40-часовой рабочей неделе составляет 1995 часов, в том числе в I квартале - 486 часов, II - 487, III - 520 и в IV - 502 часа. Однако в производственном календаре учтены только праздничные и выходные дни, но не учтены неявки в связи с отпусками, по болезни и т.п. Удельный вес таких неявок на работу при прочих равных условиях, отсутствии особых обстоятельств принимается равным фактически сложившемуся в соответствующем периоде прошлого года. С учетом неявок на работу эффективный фонд рабочего времени в расчете на год может составить, например, 1600 часов, на I квартал - 390 часов и т.д. Если, скажем, обработка головки цилиндра по сумме всех технологических операций, выполняемых одним рабочим-станочником, составляет 168 мин., а всего в I квартале должно быть изготовлено 1560 изделий, то затраты рабочего времени составят:

168 мин. : 60 мин. = 2,8 часа

1360 шт. х 2,8 часа = 3808 часов.

Или иначе: 1360 х 168 мин. = 228480 мин.; 228480 мин. : 60 мин. = 3808 часов.

Следовательно, потребность в рабочих-станочниках для выполнения данной работы составит в I квартале примерно 10 человек (3808 часов : 390 часов = 9,76).

Таким образом, обоснование производственной программы включает расчеты производственных мощностей, трудоемкости работ, потребности в материальных ресурсах. В свою очередь производственная программа служит основой расчета ряда производных показателей, используемых в других разделах плана, прежде всего при определении затрат на производство и реализацию продукции.

На основе производственной программы, договоров с заказчиками и предусмотренных ими размеров поставок в соответствующих ценах устанавливается планируемый объем продаж на каждый месяц, а с учетом применяемых методов расчета - ожидаемое поступление денежных средств. Объем продаж по товарам серийного производства определяется с учетом остатков готовой продукции и товаров, отгруженных на начало и конец планируемого периода.

Затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг) - наиболее значительный по объему и наиболее сложный раздел плана акционерного общества, во многом определяющий конечные финансовые результаты его деятельности. Нередко продукция предприятий оказывается неконкурентоспособной из-за завышенных затрат - высокой материалоемкости, энергоемкости, трудоемкости производства.

Затраты на производство и реализацию продукции планируются в трех разрезах: по элементам, по статьям калькуляции и по подразделениям. Противопоставлять их, конечно, нельзя, но все же основой управления затратами является планирование их по основным экономическим элементам: материальные затраты, амортизация основных производственных фондов, оплата труда производственного персонала, отчисления на социальные нужды (во внебюджетные социальные фонды), прочие расходы. Однородными по составу являются только первые четыре элемента затрат. "Прочие расходы" только условно можно считать элементом затрат, поскольку в их состав включаются разнородные по экономическому содержанию расходы, не поддающиеся классификации по четырем экономическим элементам, действительно однородным по составу.

Затраты планируются бюджетным или сметным способом. В компьютерных программах преобладает бюджетирование, но методы разработки, обоснования бюджетов и смет, в принципе, одинаковы. Хотя форма планирования - бюджет или смета - имеет существенное значение, но действенность плана определяется прежде всего не формой, а содержанием. Главное значение имеет обоснованность затрат, оперативность и достоверность их учета, ответственность должностных лиц за соблюдение смет или бюджетов и материальная заинтересованность работников в экономии, снижении расходов при безусловном обеспечении качественных параметров продукции.

Основное условие эффективного управления затратами - наличие современной периодически корректируемой нормативной базы. Все затраты на производство должны нормироваться. Предусматривать в сметах затраты исходя их сложившегося их уровня за предшествующий период недопустимо, это означает признание закономерности потерь, простоев, перерасходов, вызванных не объективными факторами, а субъективными причинами. В акционерном обществе целесообразно иметь утвержденное генеральным директором Положение о нормировании затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), которым определяется порядок разработки, рассмотрения, утверждения и пересмотра нормативов. Формирование нормативов - большая и сложная работа. Прежде всего необходимо разработать перечень нормативов, охватывающих все направления затрат на производство и реализацию продукции, выполнение работ и оказание услуг. Затем проводится инвентаризация нормативов, выявляются недостающие и устаревшие, требующие пересмотра, корректировки.

Там, где отсутствует система нормативов, необходима их поэтапная разработка с постепенным расширением круга охватываемых ими затрат.

Материальные затраты представляют собой, как правило, наиболее значительный по удельному весу элемент затрат на производство, на многих предприятиях составляющий 60-70% и более всей суммы затрат на производство. Общая смета материальных затрат обычно разрабатывается в разрезе 8-10 однородных по составу групп: сырье, материалы, топливо, энергия, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, тара и упаковочные материалы, запасные части для ремонта машин и оборудования, производственные услуги сторонних организаций, налоги, связанные с использованием природного сырья, источником которых является себестоимость продукции (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и др.), прочие материальные затраты.

Никакого стандартного перечня групп, выделяемых в составе элемента "Материальные затраты", не существует, каждое предприятие выделяет наиболее существенные, однородные по содержанию группы расходов. Главное требование состоит в том, чтобы перечень был единым для всех подразделений и обеспечен нормативной и учетной базой.

Суммирование сметных затрат по подразделениям, а также по группам расходов формирует общую смету затрат по предприятию. Формирование частных смет и общей сметы материальных затрат может быть включено в любую компьютерную программу. Главная проблема при формировании сметы - наличие нормативов затрат, а при обеспечении контроля за ее соблюдением - наличие расходомеров и системы оперативного управленческого учета.

В составе материальных затрат выделяют переменные и условно-постоянные расходы. По переменным затратам, пропорциональным объему производства, целесообразно непрерывное (ежедневное) сопоставление фактических затрат с нормативными (сметными).

Затраты материальных ресурсов на непроизводственные нужды в себестоимость реализуемой продукции не включаются, однако должны предусматриваться планом, как и любые иные затраты независимо от их назначения. Смета или бюджет затрат на непроизводственные нужды разрабатывается и утверждается в таком же порядке, как и на производственные.

Затраты на оплату труда, как и материальные затраты, планируются раздельно по двум направлениям - на производственные нужды (оплата труда производственного персонала) и непроизводственные (оплата труда непроизводственного персонала). Определенный уровень оплаты труда сложился в каждом акционерном обществе, и в современных условиях (в отличие от начального периода осуществления экономической реформы) он уже не подвержен резким изменениям. Однако в связи с изменением производственной программы, объема выполняемых работ и объема продаж изменяется и фонд оплаты труда производственного персонала. На предприятиях с относительно длительным производственным циклом (например, тяжелое машиностроение, энергомашиностроение) приходится увязывать фонд оплаты труда с объемом производства, хотя последний не является конечным результатом деятельности. Конечными результатами деятельности акционерного общества являются объем продаж и прибыль. Но прибыль не может быть основой планирования фонда оплаты труда, она может служить только источником материального стимулирования, премиальных выплат, затрат на социальные нужды. Поэтому премирование логично поставить в зависимость от суммы прибыли, а фонд оплаты труда - от объема продаж. За основу можно, по нашему мнению, принять опыт челябинских экономистов, в соответствии с которым базовым показателем для планирования фонда оплаты труда является его удельный вес в стоимости реализованной продукции.

Допустим, что доля фонда оплаты труда производственного персонала в объеме продаж во втором полугодии 1999 г. составила 18%. По плану на 2000 г. объем продаж должен составить 16 500 тыс. руб. Следовательно, фонд оплаты труда должен быть равен 2970 тыс. руб. (16 500 тыс. руб. х 18%).

Затем определяется фактически сложившаяся доля каждого подразделения в общем фонде оплаты труда. Если фонд оплаты труда работников механического цеха, например, во втором полугодии 1999 г. составил 1200 тыс. руб., а общий фонд оплаты труда производственного персонала предприятия - 7500 тыс. руб., то доля цеха в этом фонде была 16%. В таком же порядке определяется доля каждого подразделения в общем фонде оплаты труда производственного персонала фирмы. В результате сложилось следующее распределение фонда оплаты труда по структурным подразделениям (в %): заводоуправление - 12, служба маркетинга и сбыта - 19, механический цех - 16, заготовительный цех - 8, сборочный цех - 21, вспомогательные производства - 14, прочие - 10.

Зависимость размера оплаты труда от объема продаж обеспечивает заинтересованность всего коллектива в его увеличении, т.е. в решении общих для акционерного общества задач. В то же время у каждого подразделения в соответствии с его ролью в производственном процессе есть свои специфические задачи и соответственно показатели деятельности, существенно влияющие на конечные результаты деятельности всего предприятия. Для одного цеха это может быть объем выполняемых работ, для другого - соблюдение установленного графика и т.п. Для энергоцеха можно установить, например, два показателя (задания) - бесперебойное обеспечение всеми видами энергии основных цехов и снижение энергозатрат в расчете на единицу продукции; для ремонтного цеха - выполнение графика ремонтных работ и сокращение времени пребывания оборудования в ремонте, простоев из-за неисправности машин и оборудования.

Сравнение фактических результатов деятельности с установленными показателями позволяет судить об эффективности деятельности каждого подразделения, поэтому мы назвали результаты такого сравнения коэффициентами эффективности труда (КЭТ). В зависимости от величины КЭТ увеличивается или уменьшается доля каждого подразделения в общем фонде оплаты труда. Если же фактические показатели деятельности подразделения соответствуют установленным, то КЭТ=1,0 и доля подразделения в фонде оплаты труда не меняется. Показателей, устанавливаемых каждому подразделению, должно быть немного - один или два, в крайнем случае - три. В зависимости от фактических результатов деятельности по утвержденной шкале увеличивается или уменьшается КЭТ. Например, за относительное сокращение энергозатрат на 1% КЭТ энергоцеха увеличивается на 0,05; за увеличение объема продаж на 1% КЭТ службы маркетинга и сбыта увеличивается на 0,03 и т.п.

Сумма коэффициентов эффективности труда может оказаться больше или меньше единицы, в то время как фонд оплаты труда всего производственного персонала акционерного общества зависит от объема продаж и не может быть увеличен только потому, что энергоцех добился снижения удельных затрат энергии, а транспортный цех ускорил доставку грузов. Поэтому изменившийся в результате применения КЭТ удельный вес подразделений применяется по отношению не к фактическому, а к расчетному фонду оплаты труда. В результате скорректированные фонды оплаты труда работников всех структурных подразделений в сумме равны фактическому фонду оплаты труда (речь идет, естественно, об оплате труда производственного персонала). Если, например, фактический объем продаж в I квартале 2000 г. составил 4800 тыс. руб., то фонд оплаты труда (ФОТ) будет равен 864 тыс. руб. (4800 тыс. руб. х 18%). А его распределение по подразделениям может быть представлено следующим образом (табл.).


N Подразделение Доля в
ФОТ, %
КЭТ Доля в ФОТ с
учетом КЭТ, %
(гр. 1 х гр. 2)
Фактический ФОТ (гр.
3 х расчетный ФОТ),
тыс. руб.
А Б 1 2 3 4
1 Заводоуправление 12 1,05 12,6 101,0
2 Служба маркетинга 19 1,12 21,3 170,7
3 Механический цех 16 1,08 17,3 138,7
4 Заготовительный цех 8 0,90 7,2 57,7
5 Сборочный цех 21 1,06 22,3 178,7
6 Вспомогательные
производства
14 1,18 16,5 132,2
7 Прочие 10 1,06 10,6 85,0
  Итого 100 - 107,8 864,0

Расчетный фонд оплаты труда составит 801,5 тыс. руб. (864 тыс. руб. : 1,078).

Сумма фонда оплаты труда каждого подразделения определяется путем умножения расчетного фонда оплаты труда на долю каждого подразделения в общем фонде оплаты труда, скорректированную на коэффициент эффективности труда:

801,5 х 12,6% = 101,0 тыс. руб.;

801,5 х 21,3% = 170,7 тыс. руб. и т.д.

Отчисления во внебюджетные социальные фонды определяются по установленным нормативам в процентах к фактически начисленному фонду оплаты труда.


Планирование амортизационных отчислений


В составе затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) существенное место занимает сумма начисленной амортизации основных средств (основных фондов). До 1 января 1998 г. у предприятий не было возможности выбрать удобный и выгодный способ начисления амортизации, так как она начислялась единым, обязательным для всех линейным способом согласно постановлению Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" и изданному на его основе Положению о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве от 29.12.90 г. N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73. Установленные указанным постановлением нормы амортизации и сейчас действуют в Российской Федерации и для целей налогообложения прибыли считаются единственно применимыми централизованно установленными нормами. Они соответствуют линейному, равномерному способу начисления амортизации равными долями в течение всего нормативного срока службы объектов основных средств - зданий, сооружений, машин, оборудования и др. Линейный способ наиболее прост: норма амортизации установлена в процентах к полной первоначальной стоимости объектов основных средств, в течение всего срока службы объекта норма амортизации не меняется, а если основные средства не переоцениваются, то и сумма начисленной за каждый период амортизации тоже остается неизменной.

Применительно к зданиям и сооружениям, рассчитанным на длительный, измеряемый десятилетиями срок службы простота линейного способа начисления амортизации является его достоинством, а применительно к активной части основных средств, машинам и оборудованию - существенным недостаткам. Он не допускает никакой гибкости, лишает предприятия возможности маневрировать сроками и суммами начисления амортизации в зависимости от условий деятельности, уровня рентабельности производства. Вот почему важным шагом в совершенствовании государственной амортизационной политики явилось Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденное приказом Минфина России от 3.09.97 г. N 65н. В соответствии с этим документом предприятия вправе кроме линейного способа начисления амортизации применить один из трех способов: способ уменьшаемого остатка, списания стоимости основных фондов по сумме чисел лет срока их полезного использования и списания стоимости основных фондов пропорционально объему произведенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг.

При любом способе начисления амортизации общая сумма амортизационных отчислений за весь период равна первоначальной (а с учетом переоценки основных фондов - восстановительной) стоимости основных фондов. Однако по годам сумма амортизации существенно различается в зависимости от принятого способа ее начисления. Покажем эти различия на примере.


Пример. Первоначальная стоимость объекта - 400 тыс. руб., срок его полезного использования - 8 лет, годовая норма амортизации - 12,5%. Годовая производственная мощность объекта - 100 тыс. единиц продукции, а в расчете на весь срок полезного использования - 800 тыс. единиц. Рассчитаем сумму амортизационных отчислений каждым из четырех способов.


Линейный способ начисления амортизации


При линейном способе полная первоначальная стоимость амортизируемого объекта основных средств умножается на установленную годовую норму амортизации. В результате в течение всего срока полезного использования объекта ежегодная сумма амортизационных отчислений будет одинаковой:

1-й год - 400 тыс. руб. х 12,5% = 50 тыс. руб.

2-й год - 400 тыс. руб. х 12,5% = 50 тыс. руб. и т.д.

Всего за 8 лет сумма начислений амортизации составит 400 тыс. руб., т.е. будет равна первоначальной стоимости данного объекта основных средств.


Способ уменьшаемого остатка


При этом способе централизованно установленная норма амортизации применяется не к первоначальной, а к остаточной стоимости объекта основных средств. Очевидно, что база для расчета будет из года в год уменьшаться и за весь срок полезного использования объекта его первоначальная стоимость не будет перенесена на стоимость произведенной продукции, себестоимость продукции будет из года в год занижаться и к концу срока останется значительная недоамортизированная стоимость, т.е. часть первоначальной стоимости объекта, не погашенная суммой начисленной амортизации. Чтобы избежать этого, при использовании способа уменьшаемого остатка вводится коэффициент ускорения, который, как правило, равен двум. Следовательно, в нашем примере годовая норма амортизации принимается равной 25% (12,5 х 2).

1-й год - 400 тыс. руб. х 25% = 100 тыс. руб.

2-й год - 400 тыс. руб. - 100 тыс. руб. = 300 тыс. руб.

300 тыс. руб. х 25% = 75 тыс. руб.

3-й год - 300 тыс. руб. - 75 тыс. руб. = 225 тыс. руб.

225 тыс. руб. х 25% = 56 тыс. руб.

4-й год - 225 тыс. руб. - 56 тыс. руб. = 169 тыс. руб.

169 тыс. руб. х 25% = 42 тыс. руб.

5-й год - 169 тыс. руб. - 42 тыс. руб. = 127 тыс. руб.

127 тыс. руб. х 25% = 32 тыс. руб.

6-й год - 127 тыс. руб. - 32 тыс. руб. = 95 тыс. руб.

95 тыс. руб. х 25% = 24 тыс. руб.

7-й год - 95 тыс. руб. - 24 тыс. руб. = 71 тыс. руб.

71 тыс. руб. х 25% = 18 тыс. руб.

Как видно из расчета, сумма начисленной амортизации из года в год существенно уменьшается, и уже на четвертый год она в 2,4 раза меньше, чем в первый. В результате, даже несмотря на применение повышающего коэффициента, за весь период не вся первоначальная стоимость будет погашена. Поэтому за последний год сумма амортизации не определяется по нормативу, а принимается равной оставшейся недоамортизированной стоимости объекта:

а) сумма начисленной амортизации за 7 лет:

100 тыс. + 75 тыс. + 56 тыс. + 42 тыс. + 32 тыс. + 24 тыс. + 18 тыс. = 347 тыс. руб.;

б) сумма амортизации, подлежащая начислению в последний год использования объекта: 400 тыс. - 347 тыс. = 53 тыс. руб.

Как видно из приведенного расчета, даже при применении коэффициента ускорения, равного двум, сумма амортизации, начисленная за весь срок полезного использования объекта, может оказаться существенно меньше его первоначальной стоимости. Поэтому без введения коэффициента ускорения данный способ практически неприменим. Между тем в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств от 20.07.98 г. N 33н (с учетом изменений, утвержденных приказом Минфина России от 28.03.2000 г. N 32н) коэффициент ускорения применяется только по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти (т.е. в порядке, аналогичном применению метода ускоренной амортизации).


Способ начисления амортизации
по сумме чисел лет полезного использования объекта


Общий срок полезного использования объекта - 8 лет, поэтому сумма чисел лет составляет 36 (8 + 7 + 6 + 5 + 4 + 3 + 2 + 1).

Сумма начисленной амортизации по годам, тыс. руб.:

1-й - 400 х 8 : 36 = 89

2-й - 400 х 7 : 36 = 78

3-й - 400 х 6 : 36 = 67

4-й - 400 х 5 : 36 = 56

5-й - 400 х 4 : 36 = 44

6-й - 400 х 3 : 36 = 33

7-й - 400 х 2 : 36 = 22

8-й - 400 х 1 : 36 = 11

Так как сумма чисел лет равна в данном примере 36, то ежегодно сумма начисленной амортизации должна уменьшаться на величину, равную 1/36 части первоначальной стоимости объекта, т.е. на 11 тыс. руб. (400 : 36 = 11,1), некоторые отклонения являются следствием округлений, но в целом за весь период сумма начисленной амортизации всегда равна первоначальной стоимости амортизируемого объекта:

89 тыс. + 78 тыс. + 67 тыс. + 56 тыс. + 44 тыс. + 33 тыс. + 22 тыс. + 11 тыс. = 400 тыс. руб.


Способ начисления амортизации пропорционально объему выпуска продукции
(выполненных работ, оказанных услуг) в натуральном выражении


В соответствии с технической документацией за весь нормативный срок полезного использования объекта в процессе его эксплуатации должно быть произведено 800 тыс. единиц продукции. Следовательно, на каждую единицу продукции приходится 0,5 руб. первоначальной стоимости объекта (400 тыс. руб. : 800 тыс. единиц). Сумма начисленной амортизации в каждом году (квартале, месяце) зависит от объема произведенной продукции. Так как в данном случае речь идет о планируемой сумме амортизации, то объем продукции определяется по производственной программе, а техника расчета представлена в табл.1:


Таблица 1

Год Объем производимой
продукции, тыс. единиц
Сумма начисленной амортизации,

тыс. руб.
1-й 80 80 х 0,5 руб. = 40
2-й 100 100 х 0,5 руб. = 50
3-й 120 120 х 0,5 руб. = 60
4-й 140 140 х 0,5 руб. = 70
5-й 140 140 х 0,5 руб. = 70
6-й 140 140 х 0,5 руб. = 70
7-й 110 40
8-й 100 Амортизация не начисляется.

По итогам шести лет сумма начисленной амортизации составляет 360 тыс. руб., поэтому на 7-й год она принимается равной непогашенной части первоначальной стоимости объекта, а на 8-й год амортизация не начисляется, так как стоимость объекта полностью погашена, перенесена на стоимость произведенной продукции. Этот способ начисления амортизации удобен в сезонных отраслях, а также при существенных колебаниях объема производства по периодам (месяцам, кварталам, годам) в любых отраслях. Для сравнения способов начисления амортизации сведем полученные результаты в табл. 2.


Таблица 2

Способы начисления амортизации основных средств


Год Линейный Уменьшаемого
остатка
По сумме
чисел лет
Пропорционально
объему
продукции
  за
год
нарас-
тающим
итогом
за год нарас-
тающим
итогом
за
год
нарас-
тающим
итогом
за
год
нарастаю-
щим
итогом
1-й 50 50 100 100 89 89 40 40
2-й 50 100 75 175 78 167 50 90
3-й 50 150 56 231 67 234 60 150
4-й 50 200 42 273 56 290 70 220
5-й 50 250 32 305 44 334 70 290
6-й 50 300 24 329 33 367 70 360
7-й 50 350 18 347 22 389 40 400
8-й 50 400 53 400 11 400 - 400

Сравнение показателей табл. 2 позволяет руководству акционерного общества выбрать удобный способ начисления амортизации по всем основным средствам или группе однородных объектов основных средств и предусмотреть его в учетной политике предприятия. Учетная политика, как правило, определяется на ряд лет. При изменении законодательства, существенных условий хозяйствования в нее могут вноситься изменения, однако принятый для того или иного объекта основных средств способ начисления амортизационных отчислений в течение всего срока его полезного использования не меняется.

При выборе того или иного способа начисления амортизации основных средств следует, по нашему мнению, учитывать следующие обстоятельства:

1) способ уменьшаемого остатка выгоден предприятиям с достаточно высоким уровнем рентабельности. Существенное увеличение амортизационных отчислений в первые два года эксплуатации объектов основных средств (по сравнению с рассчитанными линейным способом) увеличивает себестоимость продукции и соответственно уменьшает как прибыль отчетного периода, так и прибыль, облагаемую налогом. При низком уровне рентабельности применение этого способа нецелесообразно. Кроме того, если нормативными актами федеральных органов исполнительной власти (Министерством экономики Российской Федерации, Министерством торговли Российской Федерации и др.) отрасль, к которой относится акционерное общество, не включена в перечень высокотехнологичных отраслей, а отдельные объекты основных средств - в перечень эффективных видов машин и оборудования, то применять данный способ нецелесообразно. Способ начисления амортизации по сумме чисел лет полезного использования объекта проще, не требует применения коэффициента ускорения, и пользоваться им удобнее;

2) новые способы начисления амортизации пока не нашли отражения в налоговом законодательстве, а также в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Поскольку от способа начисления амортизации зависят ее сумма и соответственно размер прибыли, облагаемой налогом, то при использовании новых способов начисления амортизации предприятия вынуждены будут временно вести двойной учет: для бухгалтерской отчетности и определения фактической себестоимости и прибыли по принятому способу начисления амортизации, отличному от линейного, для определения налогооблагаемой прибыли - по линейному способу.

В планируемом году состав основных фондов может измениться за счет выбытия устаревших, изношенных или оказавшихся излишними объектов основных средств и ввода в действие новых машин, оборудования и т.п. При разработке плана эти обстоятельства учитываются; в частности, при вводе в действие основных средств амортизация начисляется со следующего месяца.

Если агрегат введен в действие, поставлен на учет, например, 5 мая 2000 г., то амортизация начисляется не в мае, а только с 1 июня. Такая же ситуация с выбытием основных средств - начисление амортизации прекращается со следующего месяца. Если, например, агрегат выбыл 5 мая, то за весь месяц амортизация начисляется в полной сумме и учитывается в смете затрат на производство; начисление амортизации прекращается с 1 июня. Если объект списан в связи с моральным износом, то оставшаяся часть его первоначальной стоимости (недоначисленная амортизация) возмещается за счет чистой прибыли (Д-т сч. 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", К-т сч. 01 "Основные средства").

Если в планируемом году предусматривается реконструкция какого-либо производственного комплекса, то следует иметь в виду, что на период реконструкции и модернизации по решению генерального директора акционерного общества, а также на период нахождения объектов основных средств на консервации (также по решению генерального директора) на период не менее трех месяцев амортизация не начисляется.

По безвозмездно полученным основным средствам амортизация также не начисляется, но по установленным нормам (линейным способом) начисляется износ. К затратам на производство износ, естественно, не относится, а отражается на забалансовом счете и учитывается при определении остаточной стоимости основных фондов. Начисленная сумма износа не увеличивает себестоимость продукции и не уменьшает облагаемую налогом прибыль, но уменьшает налогооблагаемую базу при расчете суммы налога на имущество акционерного общества.

По амортизируемым объектам сумма амортизации определяется в целом на год с разбивкой по месяцам, месячная сумма амортизации принимается равной 1/12 годовой суммы.


Планирование "Прочих затрат" на производство
и реализацию продукции (работ, услуг)


В смете затрат на производство к элементу "Прочие затраты" относятся расходы, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к однородным по экономическому содержанию элементам затрат ("Материальные затраты", "Оплата труда" и др.). Поэтому в отличие от других элементов затрат "Прочие затраты" включают разнородные по содержанию расходы: оплата услуг связи, амортизация нематериальных активов, платежи за выбросы загрязняющих веществ, вознаграждения за изобретения и т.п. В зависимости от отраслевой принадлежности акционерного общества доля "Прочих затрат" в себестоимости продукции существенно различается - от 3-5 до 20-25% и более. В целом по промышленности удельный вес "Прочих затрат" составляет около 15%.

Разнородность состава "Прочих затрат" существенно затрудняет их планирование. Поэтому при незначительной доле таких затрат в себестоимости продукции их обычно рассчитывают не по всем без исключения видам, а лишь по наиболее существенным на данном предприятии, принимая остальные равными сложившимся в отчетном периоде (по сумме или по удельному весу).

Затраты на уплату процентов по полученным кредитам банков могут быть весьма значительными по двум причинам: в связи с недостаточностью у многих предприятий собственных оборотных средств и в связи с высокими процентными ставками коммерческих банков. Речь идет о ссудах на текущие расходы - по оплате счетов поставщиков, на оплату труда и др., поскольку проценты по ссудам, связанным с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов, к себестоимости не относятся, а покрываются за счет чистой прибыли предприятия. Потребность в краткосрочных ссудах определяется на каждый месяц исходя из складывающейся финансово-экономической ситуации. Учитывая высокую стоимость кредитных ресурсов и в целях соблюдения строгой финансовой дисциплины, целесообразно устанавливать в акционерном обществе на каждый квартал кредитный лимит - верхний предел использования предприятием кредитных средств в своем хозяйственном обороте. Кредитный лимит утверждается правлением акционерного общества, в отдельных случаях - советом директоров. Наличие утвержденного кредитного лимита не означает, что он не может быть превышен в случае необходимости (возникновение не предусмотренных ранее потребностей в средствах в связи с непоступлением средств на расчетный счет от заказчиков, дебиторов; формирование дебетового сальдо по зачету взаимных требований; возможность выгодного приобретения материалов или иных ресурсов при условии немедленной оплаты и др.). Но любое превышение кредитного лимита должно быть обосновано и разрешено органом, утвердившим лимит.

Предстоящая в планируемом периоде потребность в краткосрочных банковских ссудах зависит от обеспеченности акционерного общества собственными оборотными средствами, необходимыми для выполнения производственной программы, формирования запасов и затрат в незавершенном производстве, средних остатков привлеченных средств (задолженности по оплате труда и др.). Если пополнение собственных оборотных средств за счет чистой прибыли не намечается, то приближенно потребность в привлечении краткосрочных ссуд банка на оплату счетов поставщиков материальных ресурсов, на оплату труда персонала и т.п. можно рассчитать путем умножения фактически сложившейся в истекшем периоде суммы на ожидаемый темп изменения (роста) производственной программы с учетом инфляции, ожидаемого роста цен на приобретаемые материальные и топливно-энергетические ресурсы. Коммерческие банки при установлении процентных ставок ориентируются на ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, которая с 10 июля 2000 г. составляет 28%, но при снижении уровня инфляции в стране может снижаться. Если в течение года меняются ставки по полученным предприятием банковским ссудам, то соответственно меняются и затраты на оплату процентов по ссудам. Основным документом по планированию рассматриваемой группы затрат на производство является график погашения ссуд и процентных платежей, в котором отдельно предусматриваются сроки и сумма уплаты процентов по ссудам и погашения основного долга.

До выхода в свет Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) проценты по банковским ссудам включались в фактическую себестоимость продукции полностью, а в целях налогообложения - только в пределах ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на 3 пункта.

В соответствии с указанным Положением проценты, уплачиваемые за предоставление предприятию кредитов, займов, не относятся к затратам на производство, а учитываются в составе операционных расходов. Однако для целей налогообложения, как и до выхода данного Положения, проценты по кредитам (кроме кредитов, полученных на приобретение основных средств, иных внеоборотных активов) относятся к затратам на производство при прежнем ограничении - в пределах ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на 3 пункта, т.е. в настоящее время в пределах 31%. Практически ставки коммерческих банков теперь ниже, и проценты по банковским ссудам, как правило, в целях налогообложения полностью относятся к затратам на производство.

Затраты на уплату процентов по ссудам, полученным в иностранной валюте, практически также полностью включаются в себестоимость продукции для целей налогообложения. Это объясняется тем, что в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) указанные затраты для целей налогообложения принимаются в пределах ставки LIBOR (12%), увеличенной на 3 пункта (15%). Поэтому не вся сумма уплаченных банкам процентов по ссудам, полученным в иностранной валюте, учитывается в себестоимости продукции для целей налогообложения только в том случае, если процентные ставки превышают 15%.

Следует иметь в виду, что проценты по ссудам, полученным в коммерческом банке на приобретение векселей, независимо от их назначения (в том числе и предназначенных для расчетов за приобретаемые в производственных целях материалы, оплаты производственных услуг сторонних организаций и т.п.) на себестоимость продукции не относятся и в состав "Прочих затрат" не входят. Что касается затрат по оплате услуг банков, в том числе комиссионного вознаграждения за проведение операций по обязательной продаже валюты, полученной предприятиями за экспорт товаров (работ, услуг), то они полностью включаются в себестоимость продукции в целях налогообложения. Но если в результате купли-продажи валюты получены убытки, то они не уменьшают облагаемую налогом прибыль. Затраты по оплате услуг банков принимаются в фактически сложившемся размере, увеличенном на предусмотренный в плане рост экспортной выручки, а также других показателей, влияющих на объем услуг банков.

В состав "Прочих затрат" входят амортизационные отчисления по нематериальным активам. К нематериальным активам относятся принадлежащие предприятию ценности, имеющие стоимостную оценку и не имеющие вещественной оценки: права на объекты интеллектуальной собственности, права пользования обособленными природными объектами, другие права, используемые в хозяйственной деятельности свыше года и приносящие доход. Каждый объект нематериальных активов принимается к учету по балансовой стоимости (по счету 04 "Нематериальные активы"), включающей затраты на приобретение или создание, расходы по доведению до состояния, в котором они пригодны для полезного использования по назначению с целью получения прибыли (дохода). В акте приемки, который составляется по типовой форме, указывается срок полезного использования данного объекта. Если он составляет, например, 5 лет, то норма амортизации принимается равной 20% (100 : 5). По нематериальным активам, срок полезного использования которых определить невозможно, норма амортизационных отчислений устанавливается в расчете на 20 лет, т.е. 5% в год (100 : 20), но не более срока деятельности предприятия. Если срок полезного использования истекает в середине года, например в августе, то начисление амортизации прекращается с первого числа следующего месяца, в данном случае - с 1 сентября. Исходя из этого в плане предприятия сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам определяется прямым счетом по всем объектам:


N Наименова-
ние объекта
немате-
риальных
активов
Балансовая
стоимость,
тыс. руб.
Дата
постановки
на учет
Срок
полезного
использо-
вания
Норма
аморти-
зации,
%
Сумма
амортизации,
тыс. руб.
            годовая месячная
               

Начисленная сумма износа нематериальных активов относится в дебет счетов учета затрат на производство (обычно счет 20 "Основное производство") и кредита счета 05 "Износ нематериальных активов". Фактическая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам соответствует плановой и может отличаться от нее только в связи с выбытием их в течение года (продажа, списание) или в связи с постановкой на учет приобретенных в течение года или созданных нематериальных активов.

Балансовая стоимость всех нематериальных активов на начало текущего года должна быть равна указанной предприятием в годовом отчете за истекший год по форме N 11 "Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов" в графе "На конец года". Но амортизируются не все нематериальные активы, а только используемые в производственных целях. Поэтому относящиеся к нематериальным активам организационные расходы, деловая репутация (гудвилл), учитываемые в составе имущества предприятия, но не используемые в производственных целях, не амортизируются. Не используемые в производственном процессе нематериальные активы могут изнашиваться, утрачивать часть своей первоначальной стоимости, но она не переносится на стоимость производимой продукции, амортизационные отчисления не начисляются.

К элементу "Прочие затраты" относятся отчисления в ремонтный фонд, образуемый предприятиями для обеспечения равномерного включения в себестоимость продукции расходов на проведение особо сложных видов ремонта основных производственных фондов. Создание ремонтного фонда не обязательно, предприятия решают этот вопрос самостоятельно. Если учетной политикой предприятия предусмотрено создание ремонтного фонда, то соответствующие суммы отражаются по кредиту счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей", субсчет "Ремонтный фонд". Плановая величина ремонтного фонда определяется в соответствии со сметой затрат на ремонт основных средств, утверждаемой генеральным директором акционерного общества. В смете принято затраты на ремонт подразделять по способам его осуществления - собственными силами предприятия (хозяйственный способ) и силами привлекаемой по договору специализированной организации (подрядный способ).

Предусмотренная сметой сумма затрат на ремонт основных средств, осуществляемый хозяйственным способом, разделяется по элементам: материальные затраты, оплата труда, отчисления на социальные нужды и т.д. Смета составляется на год с разбивкой по кварталам и при изменении условий хозяйствования в течение года может уточняться. Допустим, что по смете затраты на ремонт основных средств составляют 312 тыс. руб. Это значит, что ежемесячно в ремонтный фонд следует направлять 26 тыс. руб. с отражением на счетах бухгалтерского учета по схеме (тыс. руб.):

Дебет счета 23 "Вспомогательные производства"

Кредит счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей", субсчет "Ремонтный фонд".

Фактические затраты на ремонт существенно различаются по месяцам года. В отдельные месяцы, возможно, таких затрат вообще не будет, а в другие месяцы они могут составлять не 26 тыс., а гораздо больше - 100 тыс., 120 тыс. руб., однако в себестоимость продукции (дебет счета 23) затраты на ремонт основных средств включаются в размере отчислений в ремонтный фонд, т.е. в одинаковом размере - 26 тыс. руб.

Если за какой-либо истекший период года фактическая сумма затрат на ремонт основных средств превысила сумму отчислений в ремонтный фонд, то сумма этого превышения относится в дебет счета 31 "Расходы будущих периодов" с последующей компенсацией ее за счет очередных отчислений в ремонтный фонд. Например, если за январь-май в ремонтный фонд отчислено 130 тыс. руб., а сумма затрат на ремонт составила 154 тыс. руб., то 24 тыс. руб. относятся на расходы будущих периодов (тыс. руб.):

1) если ремонт выполнен подрядным способом:

Дебет счета 31 "Расходы будущих периодов"

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 24;

2) если ремонт выполнен хозяйственным способом:

Дебет счета 31 "Расходы будущих периодов"

Кредит счетов 10, 12, 70, 69 и др. - 24

Если в течение года фактические затраты на ремонт оказались меньше сформированного резерва, то это значит, что себестоимость продукции была завышена и соответственно занижена прибыль от продаж (а следовательно, занижен и налог на прибыль), поэтому остаток относится в кредит счета 80 "Прибыли и убытки" в качестве внереализационного дохода и увеличивает налогооблагаемую прибыль. Однако из этого правила есть исключения. Если, например, резерв создан для ремонта не основных средств, а производимых и реализуемых товаров, допустим, бытовой техники или иных товаров длительного пользования, по которым установлен гарантийный срок, то в случае обнаружения в товаре дефектов изготовитель устраняет их за счет средств указанного резерва. При этом вполне может оказаться, что срок гарантии, начавшийся в текущем году, заканчивается в следующем году. В таких случаях не использованный в текущем году остаток средств резерва затрат на ремонт не списывается на финансовые результаты деятельности предприятия, а переносится на следующий год.

В составе "Прочих затрат" планируются расходы на рекламу. Потребность в рекламе зависит от специфики производимых и реализуемых товаров и услуг, от того, на каком этапе жизненного цикла находится рекламируемый товар, от намечаемых масштабов проведения целевой рекламной кампании, от характера используемых рекламных средств и других факторов. Если проведение специальной рекламной кампании не предусматривается, то затраты на рекламу могут приниматься на уровне фактически сложившихся в текущем (предплановом) периоде или пропорциональными динамике объема продаж. Службой маркетинга разрабатывается "Смета затрат на рекламу", предусматривающая как изготовление рекламных средств своими силами (стендов, плакатов, перетяжек, тиражирование рекламных материалов, писем, буклетов, листов и т.д.), так и оплату счетов рекламных агентств, издательств, расходов по участию в выставках и ярмарках, изготовлению рекламных роликов и т.п.

Затраты на рекламу определяются потребностями поддержания сложившегося или увеличения объема продаж, формирования имиджа предприятия и т.п. и государством не регламентируются. Но для целей налогообложения затраты на рекламу включаются в себестоимость продукции только в пределах нормативов, установленных приказом Минфина России от 15.03.2000 г. N 26н. По сравнению с прежними нормативами, утвержденными в 1994 г., действующие нормативы значительно выше.

Нормативы установлены в процентах к объему выручки от продаж. При этом интересам предприятий отвечает то обстоятельство, что в данном случае выручка от продаж продукции (работ, услуг) принимается в расчет с учетом налога на добавленную стоимость. Установленные нормативы, как и действовавшие прежде, являются регрессивными: чем больше объем выручки от продаж, тем меньше норматив. Нормативов всего три: 5; 2,5 и 1%. Принимаются они в расчет по принципу "слоеного пирога", т.е. общая сумма выручки от продаж делится на 3 интервальные суммы и к каждой из них относится соответствующий норматив:


N
п/п
Объем выручки от продаж
(включая НДС), млн руб.
Предельные размеры расходов на рекламу,
принимаемых при налогообложении прибыли
1 До 30 5% от объема продаж
2 Свыше 30 до 300 1,5 млн руб. + 2,5% от объема,
превышающего 30 млн руб.
3 Свыше 300 8,25 млн руб. + 1% от объема,
превышающего 300 млн руб.

Чтобы было понятно, как формируются суммы 1,5 млн и 8,25 млн руб., приведем пример их расчета. Определим сумму затрат предприятия на рекламу, принимаемых при налогообложении прибыли, при объеме выручки от продаж за отчетный период 360 млн руб. и фактических затратах на рекламу 11,2 млн руб.

Пропорционально первой интервальной сумме выручки от продаж в себестоимость продукции (в целях налогообложения) можно включить:

30 млн руб. х 5% = 1,5 млн руб.

Пропорционально второй интервальной сумме выручки от продаж (300 - 30 = 270 млн руб.) в себестоимость продукции можно включить: 270 млн руб. х 2,5% = 6,75 млн руб.

Следовательно, при сумме выручки, равной 300 млн руб., затраты на рекламу, учитываемые при налогообложении прибыли, могут составить 8,25 млн руб. (1,5 + 6,75 = 8,25 млн руб.).

В нашем примере выручка предприятия от продаж составила 360 млн руб., поэтому с суммы, превышающей 300 млн руб., т.е. с 60 млн руб. объема выручки от продаж, в себестоимость продукции в целях налогообложения включается 600 тыс. руб. (60 млн руб. х 1%).

Следовательно, в фактическую себестоимость продукции по элементу "Прочие затраты" расходы на рекламу у предприятия будут включены в сумме 11,2 млн руб., а для целей налогообложения - в сумме 8,85 млн руб. (8,25 + 0,60), т.е. облагаемая налогом прибыль за счет затрат на рекламу увеличивается на 2,35 млн руб. (11,2 - 8,85).

В состав "Прочих затрат" входят также представительские расходы. В акционерном обществе целесообразно применять Положение о представительских расходах, утвержденное правлением или другим органом управления обществом. В Положении предусматривается порядок формирования сметы затрат на представительские расходы: кем разрабатывается, кем визируется и кем утверждается смета, сроки и порядок ее разработки, кому предоставлено право представлять заявки на представительские расходы и в какие сроки и т.п.

Так как в целях налогообложения представительские расходы регламентируются, сметная сумма затрат обычно определяется в пределах нормативов, установленных приказом Минфина России от 15 марта 2000 г. N 26н.


Объем выручки от продажи
продукции (работ, услуг),
включая НДС, млн.руб.
Предельные размеры представительских
расходов, принимаемых
при налогообложении прибыли
До 30 1% от объема
Свыше 30 0,3 млн руб. + 0,5% от объема,
превышающего 30 млн руб.

Порядок расчетов такой же, как и при определении нормативных затрат на рекламу. Если, например, фактические затраты на представительские расходы составили 1,6 млн руб., а смета была составлена в соответствии с установленными нормативами, то это значит, что она была превышена на 150 тыс. руб.:

1) предельные размеры представительских расходов, принимаемые при налогообложении прибыли (по данным, приведенным в примере):

(30 млн руб. х 1%) + (330 млн руб. х 0,5%) = 300 тыс. руб. + 1150 тыс. руб. = 1450 тыс. руб.;

2) превышение сметы затрат на представительские расходы:

1600 тыс. руб. - 1450 тыс. руб. = 150 тыс. руб.

Так как смета была составлена в соответствии с установленными Минфином России нормативами, то на сумму ее превышения увеличивается облагаемая налогом прибыль. Годовая смета представительских расходов составляется с разбивкой по кварталам, а квартальные сметы составляются с учетом происходящих в течение года изменений как объема продаж, так и ожидаемых затрат в связи с ростом цен и другими факторами. Квартальные сметы разрабатываются с разбивкой по месяцам. В смете рекомендуется выделять два раздела:

1. Расходы по приему и обслуживанию представителей других организаций.

2. Расходы по проведению совета директоров (наблюдательного совета).

Кроме смет, составляемых на год, квартал и месяц, разрабатываются также сметы проведения каждой деловой встречи (приема), переговоров и т.п. Состав возможных затрат подробно указан в приказе Минфина России от 15.03.2000 г. N 26н.

В составе "Прочих затрат" планируются также расходы на подготовку и переподготовку кадров. Эти расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в любом размере, но лишь при условии заключения договоров с профессиональными образовательными учреждениями, имеющими лицензию на право осуществления образовательной деятельности. Обычно предприятия разрабатывают планы подготовки и переподготовки кадров, в которых определяются группа лиц, подлежащих обучению, их численность, сроки и стоимость обучения. Для целей налогообложения сумма затрат по договорам с профессиональными образовательными учреждениями за услуги по подготовке, переподготовке и повышению квалификации кадров не может превышать 4% расходов на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (на промышленных предприятиях - расходов на оплату труда промышленно-производственного персонала). Предприятия укладываются в установленный норматив (4%).

По элементу "Прочие затраты" планируются расходы предприятий по сертификации продукции или услуг. Если в планируемом периоде предусматривается проведение сертификации производимой продукции или услуг, то предстоящие расходы включаются в плановую себестоимость продукции. Речь идет, естественно, об обязательной сертификации, предусмотренной действующим законодательством. Что же касается добровольной сертификации, в том числе и сертификации по международным стандартам, то ее целесообразность не вызывает сомнений, но затраты на проведение такой сертификации на себестоимость продукции не относятся и покрываются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Эти расходы также предусматриваются в плане предприятия, но не в разделе "Затраты на производство", а в финансовом плане в составе "Прочих расходов", источником которых является чистая прибыль.

Иные расходы, учитываемые в составе "Прочих затрат", по возможности определяются в плане прямым счетом по каждому их виду (например, сумма причитающихся вознаграждений за изобретения и рационализаторские предложения, платежи сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану, плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов и др.). При невозможности определения предстоящих затрат прямым счетом они принимаются в плане в размерах, фактически сложившихся в предплановом периоде, если в деятельности АО не предусматривается существенных изменений.


Г. Киперман,

Профессор Институт микроэкономики

Министерства экономики Российской Федерации




Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.