Налоговый учет затрат по приобретению и реализации ценных бумаг (А. Рабинович, "Финансовая газета", N 15, апрель 2000 г.)

Налоговый учет затрат по приобретению
и реализации ценных бумаг


Согласно п. 4 ст. 2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации.

В п. 1 письма МНС России от 23.09.99 г. N ВГ-6-05/751 отмечается, что для целей налогообложения расходы, связанные с оплатой услуг по приобретению ценных бумаг, учитываются при реализации (выбытии) указанных ценных бумаг в расчете результата от реализации (выбытия) ценных бумаг, определяемого в порядке, установленном п. 4 ст. 2 Закона N 2116-1, независимо от применяемого организацией-налогоплательщиком порядка отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с обращением ценных бумаг, осуществляемого в соответствии с требованиями и правилами, установленными Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", нормативно-правовыми актами органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета. Ранее аналогичное положение было сформулировано применительно к государственным и приравненным к ним облигациям (см. письмо Госналогслужбы России от 18.12.98 г. N ВНК-6-05/890@ "О налогообложении операций с государственными облигациями Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигациями органов местного самоуправления").

В обоих случаях главным адресатом такого напоминания-предупреждения являются профессиональные участники рынка ценных бумаг, ведущие дилерскую деятельность, которой, напомним, признается совершение сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и/или продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и/или продажи этих ценных бумаг по объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность, ценам (ст. 4 Федерального закона от 22.04.96 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Всех иных участников рынка ценных бумаг, если они, конечно, выполняют соответствующие требования нормативных актов по бухгалтерскому учету, данное напоминание не касается: в соответствии с п. 3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина России от 15.01.97 г. N 2, все расходы по приобретению ценных бумаг, перечисленные в п. 1 письма N ВГ-6-05/751, включаются в балансовую стоимость бумаг и потому не могут быть списаны в уменьшение прибыли прежде, т.е. отдельно и независимо от выбытия самих ценных бумаг.

Иначе обстоит дело у профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Согласно п. 3.2 Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных постановлением ФКЦБ России от 27.11.97 г. N 40, затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, предназначенных для перепродажи, учитываются профессиональными участниками на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Затраты, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", безальтернативно предлагается ежемесячно списывать в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Следовательно, стоимость посреднических и регистрационных услуг, связанных с приобретением конкретных ценных бумаг, может быть списана раньше, чем будут проданы соответствующие бумаги, и тем самым уменьшит прибыль от реализации других ценных бумаг. А это, действительно, не соответствует правилам исчисления налога на прибыль. Ибо, как установлено п. 4 ст. 2 Закона N 2116-1, прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации. Таким образом, в уменьшение прибыли от реализации неких ценных бумаг могут быть приняты расходы, связанные с приобретением и реализацией только этих же самых бумаг.

Чтобы избежать нарушения налогового законодательства, профессиональные участники рынка ценных бумаг должны разделять бухгалтерский и налоговый учет затрат, связанных с приобретением ценных бумаг. На уровне налоговой отчетности это отражается посредством корректировок, вносимых в Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (далее по тексту - Справка).

Причем, по нашему мнению, причина этих совсем необязательных дополнительных трудностей лежит в области методологии бухгалтерского учета - в том, что установленный ФКЦБ России порядок учета рассматриваемых затрат предписывает учитывать их как затраты периода. Напомним, что в торговле, с которой наиболее сходна дилерская деятельность, аналогичные затраты, связанные с приобретением товара, включаются в их балансовую стоимость, а близкие этим затратам транспортные расходы ни при каком варианте их учета не рассматриваются как затраты периода.

Следует также обратить внимание на то, что затраты по приобретению ценных бумаг, принимаемые в целях налогообложения, обозначены в п. 1 письма N ВГ-6-05/751 как расходы, связанные с оплатой услуг. Это соответствует вышеприводившейся формулировке Закона N 2116-1, введенной Федеральным законом от 31.07.98 г. N 141-ФЗ, и означает, что в целях налогообложения профессиональные участники рынка ценных бумаг должны вести раздельный учет услуг по приобретению ценных бумаг не только в разрезе реализованных и нереализованных бумаг, но и в разрезе оплаченных и неоплаченных услуг. При этом валовая прибыль должна быть увеличена на сумму неоплаченных услуг по приобретению реализованных ценных бумаг (по стр. 4.24 Справки). Аналогично и услуги по реализации должны разделяться в целях налогообложения на оплаченные и неоплаченные.

Подчеркнем, что норма, согласно которой с 5 августа 1998 г. прибыль от реализации ценных бумаг может быть уменьшена на стоимость только оплаченных услуг по их приобретению, в такой же мере касается и непрофессиональных участников рынка ценных бумаг. До этого прибыль от реализации ценных бумаг определялась как разница между их продажной ценой и первоначальной стоимостью; последняя формировалась по правилам бухгалтерского учета, т.е. по начислению, что давало возможность уменьшать налогооблагаемую прибыль от реализации ценных бумаг на стоимость неоплаченных услуг по их приобретению, включенных в учетную стоимость ценных бумаг в соответствии с п. 3.2 приказа N 2. По нашим наблюдениям, это различие было замечено далеко не всеми непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг.


А. Рабинович,

руководитель Департамента

специализированных аудиторских проектов

Аудиторской и консалтинговой фирмы "Топ-Аудит"




Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.