Как воспользоваться льготой по капитальным вложениям: практика применения (Выпуск 5, март 2000 г.)

Как воспользоваться льготой по капитальным вложениям:
практика применения


Вопросы, связанные с предоставлением льготы по налогу на прибыль, используемой на капитальные вложения, неоднократно освещались на страницах нашего издания.

Тем не менее у многих предприятий возникают проблемы с ее применением. Поэтому в данной статье мы рассмотрим на конкретном примере порядок применения указанной льготы за 1999 г.

Пример. Производственное предприятие в феврале 1999 г. заключило договор на приобретение оборудования, не требующего монтажа, на сумму 1800 тыс. руб. (в том числе НДС - 300 тыс. руб.). Оборудование поступило на предприятие в апреле 1999 г. и было оприходовано согласно акту приемки-передачи. Оплата за оборудование в соответствии с условиями заключенного договора произведена полностью в 1999 г. в следующем порядке: во II квартале - 900 тыс. руб. (в том числе НДС - 150 тыс. руб.), в III квартале - 480 тыс. руб. (в том числе НДС - 80 тыс. руб.), в IV квартале - 420 тыс. руб. (в том числе НДС - 70 тыс. руб.). Основные средства были приобретены за счет нераспределенной прибыли прошлого года.

Налогооблагаемая прибыль за 1999 г. (отражаемая по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли приложение 8 инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций") составила 820 тыс. руб., в том числе: за I квартал - 250 тыс. руб., за первое полугодие - 500 тыс. руб., за 9 месяцев - 700 тыс. руб.

Суммы начисленного износа с начала года (кредит счета 02) составили: по состоянию на 31.03.99 - 600 тыс. руб., на 30.06.99 - 800 тыс. руб., на 30.09.99 - 950 тыс. руб., на 31.12.99 - 1050 тыс. руб.

Предположим, что другими льготами предприятие не пользуется. В каком порядке предприятие сможет заявить льготу по капитальным вложениям?

Порядок и условия предоставления этой льготы регулируются Законом РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее Закон N 2116-1) и инструкцией Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее Инструкция N 37).

Подпунктом "а" п. 1 ст. 6 Закона N 2116-1 предусмотрено, что льгота по налогу на прибыль в части сумм, направленных на финансирование капитальных вложений производственного назначения, предоставляется только предприятиям сферы материального производства, осуществляющим развитие собственной производственной базы. При исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль уменьшается на сумму фактически произведенных затрат и расходов за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.

Перечень отраслей, относящихся к сфере материального производства, и соответствующих им кодов определен Общероссийским классификатором "Отрасли народного хозяйства", утвержденным Госстандартом СССР, Госкомстатом СССР и Госпланом СССР 01.01.76. Таким образом, принадлежность предприятия к сфере материального производства определяется кодом ОКОНХ основного вида деятельности предприятия, который присваивается органом Госкомстата РФ.

Инструкцией N 37 уточнено, что при предоставлении льготы по прибыли, используемой на капитальные вложения, принимаются фактически произведенные в отчетном периоде затраты независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенные по счету 08 "Капитальные вложения". Из указанных затрат исключаются суммы износа, начисленного по основным средствам, принадлежащим предприятию, с начала года на отчетную дату по счету 02 "Износ основных средств". По машинам, оборудованию и другим основным средствам, не требующим монтажа, произведенные затраты учитываются при определении льготы, если они отражаются по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета "Капитальные вложения".

При этом необходимо заметить, что для расчета льготы, по нашему мнению, нужно брать сумму амортизации, исчисленную с учетом правил бухгалтерского учета, т.е. отраженную по счету 02 "Износ основных средств" (более подробно см. статью М. Бойковой "Льгота по капитальным вложениям: противостояние налогового и бухгалтерского учета". АКДИ "Экономика и жизнь", 1999, N 2).

При отнесении произведенных затрат к капитальным вложениям следует руководствоваться письмом Минфина России от 30.12.93 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций", Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.12.96 N 123 (п. 4.1.1 Инструкции N 37, п. 4 Методических рекомендаций по отдельным вопросам налогообложения прибыли, утвержденных Госналогслужбой РФ 27.10.98 N ШС-6-02/768@).

Данная налоговая льгота в совокупности с другими льготами не должна уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50% (п. 7 ст. 6 Закона N 2116-1, п. 4.7 Инструкции N 37).

В соответствии с п. 4.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Минфином РФ 30.12.93 N 160, стоимость отдельных объектов основных средств, приобретаемых предприятием отдельно от строительства объектов, отражается на счете "Капитальные вложения" согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов после их оприходования и постановки на учет. Таким образом, в бухгалтерском учете предприятия при приобретении оборудования, не требующего монтажа, следует сделать проводки:

1. Дебет 08/4 Кредит 60 - 1500 тыс. руб. - в апреле отражена стоимость приобретенного оборудования согласно выставленному счету-фактуре организации-продавца.

2. Дебет 19 Кредит 60 - 300 тыс. руб. - отражена сумма НДС, приходящегося на приобретаемое оборудование.

3. Дебет 01 Кредит 08/4 - 1500 тыс. руб. - в апреле оприходовано оборудование на основании акта приемки-передачи.

4. Дебет 60 Кредит 51 - 900 тыс. руб. - во II квартале произведена частичная оплата поставщику приобретенного оборудования согласно заключенному договору.

5. Дебет 68 Кредит 19 - 150 тыс. руб. - отнесена оплаченная часть НДС на расчеты с бюджетом (п. 48 Инструкции N 39).

6. Дебет 60 Кредит 51 - 480 тыс. руб. - в III квартале произведена частичная оплата поставщику приобретенного оборудования согласно заключенному договору.

7. Дебет 68 Кредит 19 - 80 тыс. руб. - отнесена оплаченная часть НДС на расчеты с бюджетом (п. 48 Инструкции N 39).

8. Дебет 60 Кредит 51 - 420 тыс. руб. - в IV квартале произведена окончательная оплата поставщику приобретенного оборудования.

9. Дебет 68 Кредит 19 - 70 тыс. руб. - отнесена оплаченная часть НДС на расчеты с бюджетом (п. 48 Инструкции N 39).

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основании данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основании иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Под налоговым периодом, согласно п. 1 ст. 55 НК РФ, понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налогооблагаемая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, а отчетными периодами I квартал, первое полугодие, 9 месяцев и год, по окончании которых в течение года нарастающим итогом определяется налоговая база и уплачивается налог (ст. 8 Закона N 2116-1). Поскольку налог рассчитывается нарастающим итогом, соответственно и льгота по налогу на прибыль будет также применяться нарастающим итогом.

Применительно к изложенной в примере ситуации предприятие вправе заявить льготу по итогам деятельности за первое полугодие 1999 г., так как именно в этом отчетном периоде основные средства были приняты на учет (проводка 2) и в этом отчетном периоде произошла частичная оплата оборудования (проводка 4). Под фактически произведенными затратами на финансирование капитальных вложений следует понимать не только отражение произведенных расходов на счете 08 (01 в части льготы по основным средствам), но и оплату поставщику произведенных расходов.

Следовательно, при определении льготы за первое полугодие 1999 г. фактически произведенные затраты по капитальным вложениям составят 750 тыс. руб. (без НДС). Поскольку начисленный износ за первое полугодие (накопленный оборот по кредиту счета 02 за январь - июнь) составил 800 тыс. руб. и эта сумма полностью покрывает фактически оплаченную поставщику сумму денежных средств, в данном случае налогооблагаемая прибыль за первое полугодие 1999 г. льготироваться не будет.

По итогам деятельности за 9 месяцев 1999 г. фактически произведенные затраты на капитальные вложения составят уже 1150 тыс. руб. (900 - 150 + 480 - 80), сумма начисленного за 9 месяцев износа - 950 тыс. руб. В этом случае сумма износа не покрывает фактически произведенные расходы на капитальные вложения: 1150 тыс. руб. - 950 тыс. руб. = 200 тыс. руб.

Следовательно, налогооблагаемая прибыль за 9 месяцев 1999 г. подлежит льготированию на 200 тыс. руб. Но при этом необходимо определить, не уменьшает ли предоставляемая льгота фактическую сумму налога на прибыль, исчисленную без учета льгот за 9 месяцев более чем на 50%. Для этого произведем расчет.

1. Определим сумму налога на прибыль за 9 месяцев 1999 г. с учетом предоставленной льготы.

Поскольку Федеральным законом от 31.03.99 N 62-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" была снижена максимальная ставка налога на прибыль (подп. "2" п. 2 ст. 1) с 1 апреля 1999 г. ее размер составляет: в федеральный бюджет 11%, а в бюджеты субъектов РФ не более 19% (для предприятий по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, страховщиков, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных организаций, не более 27%), расчет будет следующим:

250 тыс. руб. (700 тыс. руб. (налогооблагаемая прибыль за первое полугодие) - 250 тыс. руб. (налогооблагаемая прибыль за I квартал) - 200 тыс. руб. (капитальные вложения)) х 30% + 250 тыс. руб. (налогооблагаемая прибыль за I квартал) х 35% = 75 тыс. руб. + 87,5 тыс. руб. = 162,5 тыс. руб.*

2. Определим сумму налога на прибыль за 9 месяцев 1999 г. без учета льготы:

450 тыс. руб. (700 тыс. руб. - 250 тыс. руб.) х 30% + 250 тыс. руб. х 35% = 135 тыс. руб. + 87,5 тыс. руб. = 222,5 тыс. руб.

3. Определим 50% суммы налога, исчисленного без учета льгот:

222,5 тыс. руб. х 50% = 111,3 тыс. руб.

Поскольку сумма налога на прибыль за 9 месяцев 1999 г., исчисленная без учета льготы, 111,3 тыс. руб. не превышает сумму налога на прибыль за 9 месяцев 1999 г., исчисленную с учетом предоставленной льготы, 162,5 тыс. руб., льгота будет предоставлена в полном объеме в сумме 200 тыс. руб.

По итогам деятельности за 1999 г. фактически произведенные затраты на капитальные вложения составили 1500 тыс. руб. (900 - 150 + 480 - 80 + 420 - 70). Сумма начисленного износа за год составила 1050 тыс. руб. Превышение фактически произведенных расходов на капитальные вложения над суммой начисленного износа составило: 1500 тыс. руб. - 1050 тыс. руб. = 450 тыс. руб. Таким образом, можно заявить льготу по капитальным вложениям в сумме 450 тыс. руб.

Теперь определяем, не уменьшает ли предоставляемая льгота фактически исчисленную без учета льгот сумму налога на прибыль за 1999 г. более чем на 50%.

1. Определим сумму налога на прибыль за 1999 г. с учетом предоставленной льготы:

120 тыс. руб. (820 тыс. руб. (налогооблагаемая прибыль за 1999 г.) - - 250 тыс. руб. (налогооблагаемая прибыль за I квартал) - 450 тыс. руб. (капитальные вложения)) х 30% + 250 тыс. руб. х 35% = 36 тыс. руб. + 87,5 тыс. руб. = 123,5 тыс. руб.

2. Определим сумму налога на прибыль за 1999 г. без учета льготы:

570 тыс. руб. (820 тыс. руб. - 250 тыс. руб.) х 30% + 250 тыс. руб. х 35% = 171 тыс. руб. + 87,5 тыс. руб. = 258,5 тыс. руб.

3. Определим 50% суммы налога, исчисленного без учета льгот:

258,5 тыс. руб. х 50% = 129,3 тыс. руб.

Поскольку сумма налога на прибыль за 1999 г., исчисленная без учета льготы 129,3 тыс. руб. превышает сумму налога на прибыль за 1999 г., исчисленную с учетом предоставленной льготы, 162,5 тыс. руб., льгота не может быть предоставлена в полном объеме. Необходимо определить размер предоставляемой льготы. В связи с тем, что ставки в течение года изменялись, расчет будет следующим:

570 тыс. руб. - 139,3 тыс. руб. ((129,3 тыс. руб. - 87,5 тыс. руб.) : 30%) = 430,7 тыс. руб.

Проверка: 139,3 тыс. руб. (820 тыс. руб. - 250 тыс. руб. - 430,7 тыс. руб. (капитальные вложения)) х 30% + 250 тыс. руб. х 35% = 41,8 тыс. руб. + 87,5 тыс. руб. = 129,3 тыс. руб.

Таким образом, льгота по капитальным вложениям будет предоставлена только в сумме 430,7 тыс. руб., которая рассчитывается исходя из фактической суммы налога с учетом измененных ставок налога на прибыль.



-------------------------------------------------------------------------

* При исчислении налога на прибыль за I квартал 1999 г. следовало применять ранее действовавшие ставки налога. Приказом МНС РФ от 06.07.99 N АП-3-02/204 были внесены необходимые изменения в Инструкцию N 37. Пунктом 5.3 Инструкции N 37 в новой редакции определен конкретный порядок расчета с бюджетом по налогу на прибыль в тех случаях, когда ставка налога менялась в течение года.


Е. Шаронова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

Выпуск 5, март 2000 г.



Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.