Зачет (возмещение) "входящего" НДС при экспорте товаров (работ, услуг) (Выпуск 6, март 2000 г.)

Зачет (возмещение) "входящего" НДС
при экспорте товаров (работ, услуг)


Применение налоговых льгот, предусмотренных российским налоговым законодательством, порой представляется крайне затруднительным. Налоговые законы, как правило, содержат только общие правила использования конкретной льготы при соблюдении определенных условий. Впоследствии порядок применения льготы обычно "обрастает" нормативными и ненормативными рекомендациями МНС РФ (ГНС РФ), которые порой существенно меняют механизм ее использования.

Одной из таких "многострадальных" налоговых льгот является освобождение от НДС экспортируемых за пределы стран участников СНГ товаров, работ, услуг (подп. "а" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость"; далее - Закон о НДС).

Суть льготы, как следует из приведенной нормы закона, заключается в предоставляемой предприятиям-экспортерам возможности не облагать НДС стоимость реализуемых на экспорт товаров (работ, услуг).

Однако для предприятий-экспортеров, претендующих на использование данной льготы, важным представляется не только сам факт невключения в облагаемый НДС оборот стоимости реализуемых на экспорт товаров, работ, услуг, но и возможность зачета (возмещения) НДС, уплаченного при приобретении товаров, работ, услуг, использованных для изготовления экспортируемой продукции, работ, услуг (п. 2 ст. 7 Закона о НДС).

Проблема зачета (возмещения) "входящего" НДС особенно остро встала в последнее время в связи с изданием Министерством РФ по налогам и сборам целого ряда приказов об усилении контроля за правомерностью и обоснованностью зачета (возмещения) НДС налогоплательщиками, осуществляющими экспортные операции.

Учитывая данные обстоятельства, следует обратиться к этой теме.


Общие правила зачета (возмещения) НДС


В соответствии с Законом о НДС сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется плательщиком как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы, стоимость которых относится на издержки производства и обращения (п. 1 ст. 7 Закона о НДС).

В случае превышения сумм налога по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена (списана) на издержки производства и обращения, над суммами, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается из бюджета (п. 3 ст. 7 Закона о НДС).

Этот же порядок зачета и возмещения сумм налога, уплаченных поставщикам, применяется при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт.

Таким образом, предприятие-экспортер вправе претендовать на зачет (возмещение) сумм НДС, уплаченных поставщикам при соблюдении следующих условий:

1) приобретенные товарно-материальные ценности участвовали в производстве и реализации экспортируемой продукции (работ, услуг);

2) налогоплательщик подтвердил факт осуществления экспортной операции.

Аналогичная норма содержится в ст. 12 Федерального закона от 31.12.91 N 227-ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 год". Возмещение НДС, уплаченного производителями экспортируемых товаров (работ, услуг), должно производиться при подтверждении ими реального экспорта товаров (работ, услуг).

Хотя названный Закон N 227-ФЗ и не регулирует налоговые правоотношения (ст. 1 НК РФ), однако наличие в нем приведенной нормы свидетельствует о том, насколько актуальной в настоящее время является проблема обоснованности и правомерности зачета (возмещения) НДС при экспорте.


Нормы закона требуют дополнительных разъяснений


Как следует из Закона о НДС, претендуя на зачет (возмещение) "входящего" НДС, налогоплательщик должен подтвердить факт совершения экспортной операции. В соответствии с п. 21 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) в зависимости от условий экспортной сделки необходимо:

1. При экспорте работ и услуг, перечисленных в подпунктах "г", "д", "ж" п. 14 Инструкции N 39, представить в налоговый орган документы, подтверждающие факт поступления средств на счет российского экспортера от иностранного или российского лица.

2. При производстве экспортной продукции (за исключением экспортной продукции, в счет предстоящих поставок которой российским экспортером-производителем получены 100% авансовые платежи) и при экспорте работ и услуг, перечисленных в подпунктах "а", "б", "в", "е" п. 14 Инструкции N 39, представить документы, подтверждающие реальный экспорт товаров. Перечень таких документов предусмотрен в п. 22 Инструкции N 39.

Если в течение 180 дней с даты выпуска товара в соответствии с таможенным режимом экспорта таможенным органом, производившим его таможенное оформление, налогоплательщики не предоставят в налоговые органы документы, подтверждающие фактический экспорт, то возмещение (зачет) этого налога производится в установленном порядке, т.е. суммы НДС по оплаченным и приобретенным (оприходованным) материальным ресурсам, работам, услугам принимаются к зачету (возмещению) в соответствии с п. 19 и абзацем первым п. 21 Инструкции N 39 при наличии сумм НДС, исчисленных с оборота по реализации товаров (работ, услуг).

3. При производстве экспортной продукции, в счет предстоящих поставок которой российским экспортером-производителем этой продукции, работ, услуг получены от иностранного лица 100% авансовые платежи, представить в налоговые органы:

- выписки банка, подтверждающие фактическое поступление 100% авансовых платежей от иностранного лица в счет предстоящего экспорта товаров, работ, услуг на счет российского налогоплательщика в российском банке;

- копии грузовой таможенной декларации с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товара в режиме экспорта.

Казалось бы, приведенные выше нормы Инструкции N 39 носят всеобъемлющий характер и достаточно четко отражают все требования, соблюдение которых необходимо для обоснованного зачета (возмещения) НДС. Однако при их применении на практике налогоплательщики довольно часто сталкиваются с теми ситуациями, которые не урегулированы ни Законом о НДС, ни Инструкцией N 39.

Рассмотрим только некоторые из них.

Так, например, внимательно изучив положения п. 21 Инструкции N 39, мы не увидим специального порядка зачета (возмещения) НДС предприятиями, осуществляющими экспорт приобретенной продукции, хотя данная категория предприятий имеет право на льготу по НДС наряду с предприятиями-производителями.

При формальном прочтении норм п. 21 Инструкции N 39 указанный в пунктах 2 и 3 порядок возмещения (зачета) НДС не может быть применим к предприятиям, осуществляющим экспорт приобретенной продукции (товаров).

В то же время предприятиям, осуществляющим экспорт приобретенных товаров, льгота по НДС с оборота по реализации в соответствии с подп. "а" п. 12 Инструкции N 39 предоставляется только при предъявлении в налоговый орган документов, перечисленных в п. 22 Инструкции N 39. Соответственно логичным представляется, что зачет (возмещение) сумм НДС по приобретенным материальным ресурсам, использованным при экспорте, у предприятия может произойти либо по мере представления документов, предусмотренных п. 22 Инструкции N 39, либо при получении от иностранного партнера 100% авансовых платежей, предусмотренных п. 21 Инструкции N 39.

Довольно часто предприятиям, производящим и реализующим товары (работы, услуги) как на территории РФ, так и за ее пределами, не представляется возможным изначально определить, в каких объемах приобретаемые материальные ресурсы (работы, услуги) будут использоваться при производстве продукции (работ, услуг) на экспорт, а какие для реализации внутри страны. В подобной ситуации, по нашему мнению, налогоплательщику необходимо поступить следующим образом. Первоначально необходимо принять в зачет сумму НДС, уплаченного поставщикам, относящуюся ко всей стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в соответствии с правилами п. 19 Инструкции N 39. Затем после отгрузки на экспорт произведенной продукции (работ, услуг) сделать соответствующие исправительные проводки и восстановить предъявленную к зачету сумму налога, относящуюся к стоимости экспортируемой продукции (работ, услуг), и представить ее к зачету (возмещению) в соответствии с пунктами 21, 22 Инструкции N 39.

Необходимым условием возмещения (зачета) НДС при экспорте товаров (работ, услуг) является представление в налоговые органы документов, подтверждающих факт поступления денежных средств на счет российского налогоплательщика. В ряде случаев соблюдение данного условия вызывает целый ряд вопросов. Например, если экспортная выручка поступает на счет посредника (российского юридического лица), может ли экспортер требовать возмещения (зачета НДС)? Если выручка от реализации товаров (работ, услуг) поступает не единовременно, а периодическими платежами, в каком порядке НДС подлежит зачету?

Ответы на эти и многие другие вопросы ни Закон о НДС, ни Инструкция N 39 не содержат. Данное обстоятельство вызывает различные подходы к их разрешению не только в спорах между налоговыми органами и налогоплательщиками, но и между различными инстанциями арбитражных судов, о чем свидетельствует достаточно обширная судебная практика по данным вопросам.

Остановимся на порядке возмещения НДС при реализации товаров (работ, услуг), если выручка от реализации первоначально поступает на счет комиссионера. Может ли предприятие-экспортер в этом же отчетном периоде претендовать на зачет (возмещение) "входящего" НДС?

Нормативные акты не содержат прямого указания о том, что выручка от реализации продукции на экспорт должна поступить именно на счет экспортера.

В данном случае, по нашему мнению, определяющим должен быть тот факт, что денежные средства в оплату отгруженной продукции поступили на территорию Российской Федерации. При этом на счет какого российского предприятия, комитента или комиссионера поступила экспортная выручка, существенного значения для получения льготы по НДС не имеет. Этот вывод подтверждается при анализе динамики вносимых в Инструкцию N 39 изменений. Первоначально в Инструкции N 39 (в редакции от 14.03.96) была следующая формулировка: "платежные документы, подтверждающие оплату иностранным партнером экспортируемых товаров".

Затем, когда значительно обострилась ситуация с возвратом денежных средств в оплату экспортируемой продукции (работ, услуг), была выпущена совместная телеграмма Минфина РФ от 25.03.96 N 04-03-01 и Госналогслужбы РФ N ВЗ-6-03/204 "О возмещении НДС, уплаченного поставщикам материальных ресурсов производственного назначения, использованных при производстве экспортной продукции", в которой сказано, что возмещение "входящего" НДС осуществляется только по факту поступления средств на счет российского экспортера от иностранного покупателя.

Однако данный документ нормативным актом не являлся. В связи с этим возникла необходимость включения данного положения в соответствующий нормативный документ. Указом Президента РФ от 08.05.96 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" было предусмотрено, что возврат НДС при экспорте осуществляется только после поступления выручки на счет налогоплательщика в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах. Впоследствии письмо Госналогслужбы РФ от 22.08.96 "Изменения и дополнения N 3 в Инструкцию Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", внесло изменения в п. 22 настоящей Инструкции о предоставляемых для подтверждения реального экспорта документах, в числе которых теперь предоставляются платежные документы и выписка банка, подтверждающие оплату иностранным лицом экспортируемых товаров.

И только в соответствии с письмом Госналогслужбы РФ от 12.03.97 "Изменения и дополнения N 4 в Инструкцию Госналогслужбы РФ N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" появилась следующая формулировка: "выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет российского налогоплательщика в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах, если иное не установлено законодательством".

Как видно из положений пунктов 21 и 22 Инструкции N 39, налогоплательщики, желающие зачесть (возместить) НДС из бюджета, должны представить в налоговые органы достаточно обширный перечень документов. Между тем, как правило, требования налоговых органов, призванных блюсти интересы бюджета, этим списком не ограничиваются.

Так, например, в п. 2 письма МНС РФ от 08.12.1999 N АП-6-03/984 "Об упорядочении возмещения (зачета) НДС по экспортным поставкам" говорится, что для обоснования права организации-экспортера на возмещение (зачет) сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам за приобретенные материальные ресурсы (работы, услуги), в налоговые органы представляются следующие документы, помимо указанных в Инструкции N 39:

- договор купли-продажи материальных ресурсов, товаров, оказания услуг и выполнения работ между организацией-экспортером и организациями поставщиками материальных ресурсов, товаров (работ, услуг), используемых для перепродажи, а также производства и реализации товаров (работ, услуг), поставляемых на экспорт;

- платежные поручения организации-экспортера российскому банку, в котором открыт зарегистрированный в налоговых органах счет организации-экспортера, о перечислении с его счета поставщику средств за поставленные товары (работы, услуги), включая сумму НДС, в соответствии с представленными договорами купли-продажи;

- выписки банка, подтверждающие списание с расчетного счета организации-экспортера поставщику указанных средств за поставленные товары (работы, услуги), включая суммы НДС;

- зарегистрированные в журнале учета счетов-фактур и в книге покупок у экспортера первые экземпляры счетов-фактур по приобретенным материальным ресурсам от поставщиков с указанием уплаченных сумм НДС.

В этой связи у многих налогоплательщиков-экспортеров возникает вполне закономерный вопрос насколько требования налоговых органов обоснованны и каковы последствия их несоблюдения, т.е. отказа от представления документов?

Дело в том, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов.

Таким образом, при проведении проверки обоснованности зачета (возмещения) "входящего" НДС налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщика не только те документы, представление которых обязательно в соответствии с требованиями Инструкции N 39, но и дополнительную информацию, необходимую для контроля за правильностью исполнения налогоплательщиком своих налоговых обязательств.

Необходимые документы должны быть направлены или выданы налоговому органу в пятидневный срок (ст. 93 НК РФ).

Непредставление документов по запросу налоговых органов влечет для налогоплательщиков ответственность в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Однако следует учитывать, что представление или непредставление налоговых органам дополнительной информации по экспортным операциям не связано с возможностью зачета (возмещения) "входящего" НДС предприятием-экспортером. Правомерность зачета (возмещения) НДС подтверждается только приведенными в Инструкции N 39 документами. Именно их отсутствие может служить основанием для отказа налогоплательщику-экспортеру в проведении зачета (возмещении) налога на добавленную стоимость.


Механизм зачета (возмещения) НДС должен соответствовать НК РФ


Итак, представив в налоговую инспекцию все необходимые документы, налогоплательщик вправе потребовать произвести зачет или возмещение сумм "входящего" НДС.

До введения в действие НК РФ порядок возврата налогоплательщику разницы, возникающей в случае превышения сумм налога по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена (списана) на издержки производства и обращения, над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), определялся в соответствии с п. 3 ст. 7 Закона о НДС.

Статьей 7 Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" установлено, что федеральные законы и иные нормативно-правовые акты, действующие на территории РФ и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ.

На основании изложенного порядок возврата излишне уплаченных сумм налога на добавленную стоимость, как и всех прочих налогов, регулируется ст. 78 НК РФ.

Зачет излишне уплаченной суммы налога в счет предстоящих платежей производится на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Решение должно быть вынесено в течение пяти дней после получения заявления. Суммы излишне уплаченного налога могут быть направлены налогоплательщиком на исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов, на уплату пеней, погашение недоимки.

Не позднее двух недель со дня подачи налогоплательщиком заявления о зачете налоговый орган должен проинформировать его о вынесенном решении.

Возврат налога также осуществляется по письменному заявлению налогоплательщика. Заявление может быть подано в течение трех лет со дня уплаты суммы налога, которая подлежит возврату. Если у налогоплательщика имеется недоимка по уплате налогов, задолженность по пеням, начисленным тому же бюджету, возврат излишне уплаченной суммы налога производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

Возврат излишне уплаченного налога производится в течение месяца со дня подачи заявления о возврате. По общему правилу сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату без начисления процентов. Однако, если налоговый орган нарушит срок возврата (один месяц), на сумму налога, подлежащую возврату, начисляются проценты за каждый день просрочки. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дни нарушения срока возврата.

Норма об ответственности за несвоевременность возврата налогоплательщику сумм излишне уплаченного налога налагает на налоговые органы достаточно серьезные обязательства.

В связи с данными обстоятельствами появилось мнение, в соответствии с которым правила, установленные ст. 78 НК РФ, не применимы к случаям возврата "входящего" НДС.

Такая точка зрения была высказана в письме Минфина РФ от 24.12.99 N 04-03-08. В качестве аргументов в защиту данной позиции было приведено следующее: "Суммы НДС, подлежащие согласно действующему порядку возмещению организациям-экспортерам из федерального бюджета, уплачиваются налогоплательщиками поставщикам материальных ресурсов, а не в доход бюджета. Поэтому такие суммы НДС не могут считаться суммами излишне уплаченного налога, подлежащими возмещению в порядке, установленном ст. 78 части первой Налогового кодекса РФ".

Однако, на наш взгляд, с таким подходом к толкованию положений ст. 78 НК РФ согласиться достаточно сложно по следующим причинам.

Во-первых, сразу необходимо заметить, что непосредственно в данной статье НК РФ не ограничивается сфера ее применения. Иными словами, однозначного четкого указания о том, что данная статья подлежит применению только в отношении сумм налога излишне уплаченного в бюджет, нет.

Во-вторых, специфика НДС как косвенного налога в том и заключается, что он уплачивается прежде всего поставщикам продукции (работ, услуг), а в бюджет поступает лишь сумма превышения налога, полученного от покупателей, над суммами налога, уплаченного поставщикам. Таким образом, факт излишней уплаты налога может возникнуть как на этапе его перечисления в бюджет, так и при оплате товаров, работ, услуг поставщикам.

В-третьих, основная цель включения в Налоговый кодекс РФ правил, предусмотренных ст. 78, унификация порядка зачета или возврата излишне уплаченных налогоплательщиком сумм налога, т.е. создание единой системы исполнения денежных обязательств бюджета перед налогоплательщиками. О том, что обязательства бюджета по возмещению (зачету) сумм "входящего" НДС, уплаченного поставщику, возникают, свидетельствуют положения ст. 7 Закона о НДС, п. 21 Инструкции N 39. В частности, Законом о НДС установлено, что в случае превышения сумм налога, фактически уплаченных поставщикам за приобретенные (оприходованные) товарно-материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается из бюджета. Этот же порядок зачета или возмещения сумм налога, уплаченных поставщикам, применяется при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт.

Таким образом, в этом случае должен применяться общеустановленный механизм зачета (возмещения) НДС, предусмотренный ст. 78 НК РФ.


Е. Тимохина,

АКДИ "Экономика и жизнь"

Выпуск 6, март 2000 г.



Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.