Совместная деятельность организаций без образования юридического лица. Гражданско-правовые аспекты осуществления совместной деятельности (А.Меньков, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 13-14, март 2000 г.)

Совместная деятельность организаций
без образования юридического лица.
Гражданско-правовые аспекты осуществления
совместной деятельности


В соответствии со ст. 1041-1043 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. При этом следует помнить, что заключаемые субъектами гражданского права договоры о совместной деятельности не должны содержать положения, определяющие правила исчисления и уплаты налогов, отличные от установленных законодательством.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Предполагается, что вклады товарищей равны по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада производится по соглашению между товарищами.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.

Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества.

Таким образом, в Гражданском кодексе четко определены отличительные черты хозяйственного договора, позволяющие отнести его к категории договоров о совместной деятельности, что дает возможность налоговым органам при осуществлении контрольной работы применять к субъектам данного договора соответствующий режим налогообложения:

во-первых, это наличие единой цели для всех участников совместной деятельности, которую предполагается достигнуть согласно заключенному договору;

во-вторых, достижение поставленной цели производится путем объединения имущества и усилий участников, что непременно должно найти отражение в предмете договора.

Однако в практике работы налоговых органов нередки случаи, когда предметом так называемых договоров о совместной деятельности являются, например, поставка продукции и товаров, выполнение работ, оказание услуг, предоставление безвозмездной либо возмездной помощи и т.д. В этих случаях применяется общеустановленный порядок исчисления и уплаты налогов с объектов налогообложения, возникающих у участников "договора о совместной деятельности". Рассмотрим это на примере.

По договору о совместной деятельности его участники обязуются в случае необходимости оказывать друг другу безвозмездную финансовую помощь, выполнять по отдельным соглашениям различные работы (оказывать услуги). В данном случае отсутствует единая цель для участников такого договора, которой предполагается достичь при объединении имущества и усилий, и не происходит фактического объединения средств. Любые хозяйственные операции, производимые в рамках такого соглашения, фактически будут осуществляться самостоятельно за счет имущественных вкладов и усилий каждого участника в интересах другого участника, а не в общих интересах. Поэтому полученные участниками такого договора доходы от реализации продукции, работ, услуг, а также доходы от других операций, непосредственно не связанных с реализацией продукции (работ, услуг), подлежат налогообложению в соответствии с действующим законодательством.


Порядок исчисления и уплаты налогов на стадии объединения
имущества для совместной деятельности


При объединении имущества на начальной стадии совместной деятельности каждый участник договора о совместной деятельности теряет право собственности или полного хозяйственного ведения на конкретный имущественный объект (денежные средства, основные средства, нематериальные активы, произведенные расходы и др.), который становится общей долевой собственностью участников договора, т.е. происходит изменение структуры актива баланса - реальные активы превращаются в финансовые вложения.

В соответствии с п. 4 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденных приказом Минфина России от 24.12.98 г. N 68н, вклады товарищей в бухгалтерском учете отражаются в оценке, предусмотренной договором простого товарищества, в зависимости от срока заключенного договора:

на срок менее 12 месяцев - на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения";

на срок более 12 месяцев - на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения".

Для этого к счетам 58 и 06 вводится отдельный субсчет "По договору простого товарищества", внутри которого ведется аналитический учет по каждому договору простого товарищества и видам вкладов.

Передача имущества в счет вкладов по договору простого товарищества осуществляется по стоимости, по которой оно отражено в бухгалтерском балансе у организации-товарища на дату вступления договора в силу. При этом по дебету счетов 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация основных средств", 48 "Реализация прочих активов" в зависимости от вида передаваемого имущества отражается его первоначальная стоимость в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов учета объектов имущества (01 "Основные средства, 04 "Нематериальные активы, 40 "Готовая продукция", 41 "Товары" и др.).

По кредиту счетов 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация основных средств", 48 "Реализация прочих активов" в корреспонденции с дебетом счетов 58 "Краткосрочные финансовые вложения" или 06 "Долгосрочные финансовые вложения" показывается оценка вклада согласно договору простого товарищества. Одновременно сумма начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам списывается с дебета счетов 02 "Износ основных средств" и 05 "Амортизация нематериальных активов" в кредит счетов 47 и 48. Выявленное сальдо по счетам реализации списывается на счет 80 "Прибыли и убытки".

Подтверждением факта получения имущественного вклада для организации-товарища является авизо об оприходовании имущества товарищем, ведущим общие дела, или первичный учетный документ о получении имущества (копия накладной, квитанция к приходному ордеру и т.п.).

Внесение вклада по договору простого товарищества денежными средствами отражается по дебету счетов 58 "Краткосрочные финансовые вложения" или 06 "Долгосрочные финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счетов по учету денежных средств. Таким образом, при перечислении участниками договора денежных средств в качестве взноса в совместную деятельность для стороны передающей не возникало (и не возникает) обязанности уплачивать какие-либо налоги.

С 1 января 1999 г. в связи с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации у организаций, передающих в качестве вклада в совместную деятельность иное имущество (кроме денежных средств), также не возникает объекта обложения какими-либо налогами и сборами (кроме акцизов). Так, в соответствии с п. 2.13 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с последующими изменениями и дополнениями) (далее - Инструкция N 37) объединяемые предприятиями в целях осуществления совместной деятельности денежные средства, остающиеся в их распоряжении после уплаты налога, иное имущество, а также средства от добровольных пожертвований и взносов граждан (кроме банков) не подлежат обложению налогом (указанное положение введено Изменениями и дополнениями N 2 от 12.02.96 г.).

Инструкцией Госналогслужбы России от 15.05.95 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (с изменениями и дополнениями) определено, что объектом налогообложения для организаций - изготовителей горюче-смазочных материалов является оборот по реализации горюче-смазочных материалов исходя из фактических цен реализации (включая акциз) без налога на добавленную стоимость.

Объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Согласно Закону г. Москвы от 16.03.94 г. N 5-25 "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" объектом налогообложения является объем реализации продукции (работ, услуг). Под объемом реализации продукции (работ, услуг) понимается выручка (валовой доход) от реализации продукции (работ, услуг), определяемая исходя из отпускных цен без налога на добавленную стоимость, налога на реализацию горюче-смазочных материалов и акцизов.

В ст. 3 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон N 1992-1) установлено, что объектом обложения данным налогом являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг. В ст. 4 Закона определяется облагаемый оборот на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг). В него включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 3 ст. 39 части первой Налогового кодекса Российской Федерации не признается реализацией товаров, работ или услуг передача товаров (работ, услуг), если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности).

Таким образом, передача имущества для совместной деятельности не является реализацией и соответственно не подлежит обложению налогом на пользователей автомобильных дорог, налогом на реализацию горюче-смазочных материалов, налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и налогом на добавленную стоимость независимо от того, что указанная передача была отражена по кредиту счетов 46, 47, 48.

Вместе с тем при исчислении налога на добавленную стоимость следует помнить, что в соответствии со ст. 7 Закона N 1992-1 сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам товаров (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. При этом суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов. В связи с этим стоимость основных средств (иного имущества), передаваемого в качестве вклада по договору о совместной деятельности, обложению налогом на добавленную стоимость не подлежит, так же как и возмещение входного НДС по ним. Суммы НДС, уплаченные при этом поставщикам, списываются передающей стороной за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (в дебет счета 81 "Использование прибыли"). При передаче находящихся в эксплуатации основных средств (иного имущества, по которому уплаченный поставщикам налог на добавленную стоимость отнесен на расчеты с бюджетом) в качестве вклада в совместную деятельность производится восстановление сумм налога, ранее отраженных по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом", путем кредитования счета 68 в корреспонденции с дебетом счета 81 "Использование прибыли". Например, если в качестве взноса участник договора о совместной деятельности передает приобретенные и оплаченные им товары, необходимо сделать следующие проводки (см. табл.).


Наименование хозяйственных операций Дебет Кредит Сумма
Приобретены товары для продажи 41
19
60
60
1000
200
Оплачен приобретенный для продажи товар 60 51 1200
Отнесен на расчеты с бюджетом НДС по приобретенному и
оплаченному товару
68 19 200
Отражена стоимость услуг по доставке товара на склад
покупателя
44
19
76
76
100
20
Оплачена стоимость услуг по доставке товара на склад
покупателя
76 51 120
Отнесен на расчеты с бюджетом НДС со стоимости услуг по
доставке товара на склад покупателя
68 19 20
Отражена стоимость товаров, реализованных в порядке взноса
в совместную деятельность (в оценке, определенной
договором, без НДС)
06 46 1200
Списана с баланса стоимость переданных для совместной
деятельности товаров
46 41 1000
Отнесена на финансовые результаты прибыль, полученная в
результате выбытия переданных для совместной деятельности
товаров
46 80 200
Восстановлена сумма НДС по переданным для совместной
деятельности товарам, ранее отнесенная на расчеты с
бюджетом
81 68 120

При возврате имущества, ранее внесенного в качестве долевой собственности в момент создания этой собственности, вопрос налогообложения следует рассматривать по аналогии с порядком, предусмотренным для организаций (предприятий) п.п. "г" п. 10 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", а именно: размер собственности, причитающийся возврату участнику совместной деятельности, не облагается налогом на добавленную стоимость только в доле вступительного взноса. Сумма, превышающая первоначальную стоимость его вклада, является объектом налогообложения.

При передаче вновь созданного либо приобретенного в результате совместной деятельности имущества одному из участников договора о совместной деятельности после ее прекращения объектом налогообложения может быть дополнительная его стоимость, превышающая ту, которая ранее была обложена налогом на добавленную стоимость.

Согласно п. 47 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" плательщиками налога на приобретение автотранспортных средств являются юридические лица (предприятия, учреждения, организации, объединения), граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, приобретающие автотранспортные средства путем купли-продажи, мены, лизинга и взносов в уставный капитал.

Таким образом, при передаче организацией автотранспортного средства в качестве взноса в совместную деятельность объекта обложения налогом на приобретение автотранспортных средств не возникает.

Если по договору о совместной деятельности, предприятие - производитель подакцизной продукции передает в качестве вклада в совместную деятельность продукцию собственного производства (облагаемую акцизами), следует руководствоваться п. 7.13 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.98 г. N 47 "О порядке исчисления и уплаты акцизов", в котором определено, что в целях исполнения Федерального закона от 6.12.91 г. (в ред. от 7.03.96 г. N 23-ФЗ) "Об акцизах" датой (моментом) реализации подакцизных товаров является день отгрузки (передачи) подакцизных товаров, включая товары, произведенные из давальческого сырья. При этом моментом отгрузки (передачи) подакцизных товаров является момент фактического перемещения товаров за территорию организации-налогоплательщика.

В таком же порядке определяется дата (момент) реализации при натуральной оплате труда подакцизными товарами собственного производства, при безвозмездной передаче подакцизных товаров, при обмене и проведении взаимных зачетов с участием подакцизных товаров.

В целях исполнения Федерального закона "Об акцизах" не имеет значения, производилась ли передача или отгрузка непосредственно покупателю, владельцу давальческого сырья либо по его поручению другому грузополучателю.

Следовательно, при передаче подакцизной продукции предприятием-производителем в качестве вклада в совместную деятельность у предприятия - производителя подакцизной продукции возникает обязанность по уплате акцизов в бюджет.


Исчисление и уплата налога на прибыль и налога на имущество
предприятий при осуществлении совместной деятельности


Статьей 1048 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.

В соответствии с п. 2.13 Инструкции N 37 объектом налогообложения по договору о совместной деятельности является прибыль, которая получена в результате использования средств, внесенных в качестве вклада в совместную деятельность.

Минфин России письмом от 10.01.97 г. N 04-02-14 разъяснил, что произведенные юридическим лицом - участником совместной деятельности затраты на оплату процентов банку по полученному кредиту, использованному в качестве взноса для осуществления совместной деятельности, относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Имущество юридических лиц, объединенное участниками договора для совместной деятельности, учитывается на отдельном балансе у того ее участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников. Данный участник действует на основании доверенности, подписанной остальными участниками договора.

Предприятие, осуществляющее учет результатов совместной деятельности, ежеквартально нарастающим итогом с начала года сообщает каждому участнику совместной деятельности и налоговому органу по месту их нахождения до наступления срока представления ими квартальных и годовых бухгалтерских отчетов и балансов о суммах причитающейся каждому участнику совместной деятельности прибыли для учета ее при налогообложении в составе валовой прибыли независимо от фактического распределения этой прибыли. Указанная доля прибыли определяется исходя из прибыли по данным бухгалтерского отчета, скорректированной с учетом метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, положений постановления Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (с последующими изменениями и дополнениями) и ее уменьшения (увеличения) в соответствии с пп. 2.4, 2.5 и 2.6 Инструкции N 37.

Таким образом, даже если по результатам совместной деятельности выявлен балансовый убыток, в результате корректировки его величины по строкам Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение N 11 к Инструкции N 37) у участников совместной деятельности могут возникнуть обязательства по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль. В таком случае выявленные в целях налогообложения распределенные между участниками по окончании отчетного года суммы прибыли стороны договора о совместной деятельности на основании акта распределения должны отразить по строке 4.24 Справки.

В соответствии с п. 5 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденных приказом Минфина России от 24.12.98 г. N 68н, прибыль, убытки и другие результаты совместной деятельности, подлежащие получению и распределению между участниками, учитываются в следующем порядке:

прибыль - по дебету счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки". При получении товарищами средств, определенных в соответствии с договором простого товарищества, задолженность списывается со счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств (51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет", 50 "Касса");

убытки - по дебету счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества". По мере перечисления товарищами средств соответствующего источника для погашения полученного убытка согласно условиям договора простого товарищества товарищу, ведущему общие дела, задолженность со счета списывается в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.

Каждый товарищ свою долю прибыли, подлежащую получению в результате совместной деятельности, включает в состав операционных доходов при формировании финансового результата.

Убытки, полученные от выполнения договоров о совместной деятельности, на результатах деятельности участников - юридических лиц не отражаются, так как они должны покрываться за счет участников совместной деятельности.

Налогоплательщики - участники совместной деятельности могут направлять на совместную деятельность средства только после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, т.е. после распределения прибыли от этой деятельности и налогообложения ее у каждого из участников в установленном порядке.

При распределении прибыли от совместной деятельности могут возникать моменты, влияющие на определение налогооблагаемой базы. Например, участники договора о совместной деятельности дополнительно приобрели основные средства. Данная операция была произведена организацией, ведущей общие дела с согласия других участников договора о совместной деятельности, что оформлено дополнительным соглашением.

Экономическое содержание такой хозяйственной операции позволяет сделать вывод о том, что имело место долевое участие предприятий в финансировании капитальных вложений для развития совместной деятельности. Поэтому здесь можно применить п. 4.1.1 Инструкции N 37, согласно которому облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий, уменьшается на суммы, направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам, а также предприятиями всех отраслей народного хозяйства на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам.

Таким образом, при соблюдении других установленных законодательством условий у предприятий, являющихся участниками договора о совместной деятельности, налогооблагаемая прибыль может быть уменьшена на величину произведенных затрат по приобретению основных средств для совместной деятельности.

При определении суммы прибыли, фактически направленной в порядке долевого участия на финансирование капитальных вложений, принимаются во внимание фактически произведенные застройщиком в отчетном периоде затраты за счет этой прибыли, которые распределяются между участниками строительства пропорционально доле прибыли, полученной от них на эти цели. Письменное подтверждение факта получения этих сумм участникам строительства дает застройщик.

Необходимо отметить, что при осуществлении дополнительных взносов, увеличивающих размер имущества, объединенного для осуществления совместной деятельности, каждый раз необходимо составлять дополнительное соглашение, с тем чтобы участники договора подтвердили целевое назначение данных расходов, поскольку находящиеся на обособленном балансе средства не являются исключительной собственностью предприятия, осуществляющего учет операций по совместной деятельности. Если предприятие, осуществляющие ведение общих дел, производит расходы, связанные с развитием производственной базы для совместной деятельности, за счет прибыли, полученной от такой деятельности, без согласования с другими участниками договора, приобретенное имущество рассматривается как средства, полученные безвозмездно от других предприятий и организаций, в той части, в которой они приобретены за счет доли прибыли остальных участников.

При налогообложении доходов иностранных юридических лиц в случае заключения ими договора о совместной деятельности следует руководствоваться следующим. Порядок налогообложения доходов иностранного юридического лица в результате заключения этим лицом договора о совместной деятельности с российским юридическим лицом зависит от характера деятельности иностранного юридического лица в связи с заключенным договором.

Если иностранное юридическое лицо в рамках договора о совместной деятельности не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности в России (например, ограничилось перечислением денежных средств российскому участнику договора), а только получает доходы в виде распределения прибыли от совместной деятельности, подобные доходы относятся к доходам от источников в России и подлежат налогообложению в соответствии со ст. 11 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с последующими изменениями и дополнениями).

Если же иностранное юридическое лицо в рамках договора о совместной деятельности осуществляет на территории России коммерческую деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства, то его доходы от совместной деятельности должны участвовать в формировании выручки постоянного представительства иностранного юридического лица.


Налог на имущество


Ведение общих дел участников договора о совместной деятельности отражается на отдельном балансе (без последующего включения в баланс основной деятельности), который не представляется в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика, поэтому участник, которому поручено ведение таких дел, не отвечает перед государством за полноту исчисления и своевременность перечисления в бюджет налога на имущество, и обязанность по уплате этого налога со всего имущества, как объединенного, так и созданного (приобретенного) в рамках осуществления совместной деятельности, автоматически переходит ко всем участникам договора и исполняется ими в установленном порядке.

В инструкции Госналогслужбы России от 8.06.95 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" определено, что стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения и объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности без образования юридического лица, для целей налогообложения принимается в расчет участниками договоров о совместной деятельности, внесшими это имущество, независимо от счетов бухгалтерского учета, на которых оно учитывается, а созданного (приобретенного) в результате этой деятельности - участниками договоров о совместной деятельности в соответствии с установленной долей собственности по договору.

Предприятие, которое ведет бухгалтерский учет ценностей и операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, сообщает участникам договора о совместной деятельности сведения о стоимости имущества, созданного (приобретенного) в результате ее осуществления и являющегося объектом налогообложения, до срока, установленного для представления налоговых расчетов.

Таким образом, стоимость имущества, объединенного для совместной деятельности, включается в расчет налога на имущество предприятий участниками договора, внесшими это имущество, а созданного (приобретенного) в результате этой деятельности, - участниками совместной деятельности в соответствии с установленной долей собственности по договору. В таких условиях правильное распределение объектов налогообложения участником договора, которому поручено ведение общих дел между всеми предприятиями, осуществляющими совместную деятельность, предопределяет выполнение последними обязательств перед бюджетом. Например, согласно договору общая долевая собственность участников договора составляет 90 тыс. руб., а распределение результатов совместной деятельности производится пропорционально вложенным средствам. При этом организация "А", которой поручено ведение дел, и организация "Б" внесли по 30 тыс. руб., а организация "В" осуществила взносы на аналогичную сумму основными средствами. Взносы были внесены 10 марта 1999 г. и по состоянию на 1 апреля 1999 г. числились на отдельном балансе у организации "А" на балансовом счете 01 "Основные средства", а у организации "В" - на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения", субсчет "По договору простого товарищества".

Следовательно, на основании сведений, сообщенных организацией "А", организация "В" обязана при расчете налога на имущество за I квартал 1999 г. учесть основные средства, переданные для осуществления совместной деятельности, по балансовой стоимости.

Во II квартале 1999 г. организация "А" начала осуществлять хозяйственную деятельность в рамках договора о совместной деятельности и провела следующие операции (табл. 1).


Таблица 1

Наименование хозяйственной операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Оплачены счета за приобретенные товары 60 51 6000
Оплаченные товары получены и оприходованы на складе
организации
41
19
60
60
5000
1000
Оплачены счета за транспортные расходы по доставке
товаров
44
19
51
51
1000
200
Начислен износ основных средств 44 02 100
Часть приобретенных товаров отгружена покупателям в
порядке их реализации
45 41 2500
На расчетный счет по совместной деятельности поступили
денежные средства за реализованные товары
51 46 7200
Списана покупная стоимость товаров 46 45 2500
Отнесен на расчеты с бюджетом НДС по приобретенным и
оплаченным товарам
68 19 1200
Исчислен НДС по реализованным товарам 46 68 1200
Финансовый результат от реализации товаров отнесен на
счет прибылей и убытков
46 80 3500
Начислен налог на пользователей автомобильных дорог
(3500 х 2,5%)
44 67 87,5
Начислен налог на содержание жилищного фонда и
объектов социально-культурной сферы (3500 х 1,5%)
80 68 52,5
На финансовые результаты отнесены издержки обращения,
относящиеся к реализованным товарам:
в части транспортных расходов
в остальной части (полностью)


80
80


44
44


500
187,5

В результате проведенных хозяйственных операций на балансе по совместной деятельности у организации "А" по состоянию на 1 июля 1999 г. образовались следующие остатки по счетам (помечены звездочкой), на которых учтено имущество, подлежащее налогообложению (табл. 2).


Таблица 2

/--------------------------------------------------------------------------------\
|  Актив баланса  |Сумма, руб.|            Пассив баланса            |Сумма, руб.|
|-----------------+-----------+--------------------------------------+-----------|
|*Основные        |  30000   |*Износ основных средств                |    100    |
|средства         |           |                                      |           |
|-----------------+-----------+--------------------------------------+-----------|
|*Товары на складе|   2500    |Расчеты по налогам                    |    140    |
|-----------------+-----------+--------------------------------------+-----------|
|*Издержки        |    500    |Прибыль                               |   2760    |
|обращения        |           |                                      |           |
|-----------------+-----------+--------------------------------------+-----------|
|Денежные средства|  60000   |Расчеты    по    договору      простого|  90000   |
|                 |           |товарищества                          |           |
|-----------------+-----------+--------------------------------------+-----------|
|Итого            |  93000   |Итого                                  |  93000   |
\--------------------------------------------------------------------------------/

Таким образом, общая стоимость имущества, подлежащая налогообложению и числящаяся на балансе по совместной деятельности предприятия "А", по состоянию на 1 июля 1999 г. составляет (за вычетом износа) 32 900 руб. и подлежит распределению между участниками договора для целей исчисления налога на имущество в следующем порядке:

1) всем организациям - по 1000 руб. каждому (1/3 стоимости товаров на складе и издержек обращения на остаток товаров), поскольку данное имущество было приобретено в рамках совместной деятельности, а их доля в общей собственности равновелика;

2) организации "В" - плюс 29 900 руб., что составляет стоимость основных средств, внесенных данной организацией в качестве вклада в совместную деятельность, за вычетом износа.


Исчисление и уплата налогов и сборов организацией, которой поручено
ведение дел в рамках договора о совместной деятельности


Как уже было отмечено, действующими нормативными документами установлен порядок, согласно которому налог на прибыль и налог на имущество подлежат внесению в доход бюджета отдельно каждым участником договора о совместной деятельности исходя из их доли в общей собственности и результатов такой деятельности.

Что касается порядка исчисления и уплаты налогов с иных, кроме прибыли и имущества, объектов налогообложения, возникающих при реализации договора о совместной деятельности, то ведение общих дел участников договора, представление их интересов во взаимоотношениях с другими субъектами гражданского права, заключение конкретных хозяйственных договоров в рамках осуществления совместной деятельности от своего имени на основании выданной участниками договора доверенности обусловливают возникновение у участника, осуществляющего ведение общих дел, различных объектов налогообложения (обороты по реализации, расходы на оплату труда и др.) в связи с исполнением договора о совместной деятельности. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет и внебюджетные фонды налогов и других обязательных платежей возникает только у данного участника.

Взаимоотношения участника договора о совместной деятельности, которому поручено ведение общих дел, с налоговыми органами при выполнении обязательств по уплате налогов и сборов определяются действующими нормативными документами в области бухгалтерского учета и налогообложения. На такого участника распространяется действие всех правовых норм, определяющих права и обязанности налогоплательщиков и источники выплаты доходов, и в первую очередь - обязанность вести раздельный учет объектов налогообложения и представлять в налоговый орган по месту регистрации документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов и сборов.

В области ведения бухгалтерского учета Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными приказом Минфина России от 24.12.98 г. N 68н, определено, что при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, обеспечивает обособленный учет операций по каждому договору простого товарищества и операций, связанных с выполнением обычной деятельности.

Отражение хозяйственных операций по договору простого товарищества, в том числе учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов осуществляются в общеустановленном порядке.

Для расчетов по деятельности, связанной с осуществлением договора простого товарищества, открывается отдельный банковский счет.

Учет объектов имущества, внесенного товарищами по договору простого товарищества, осуществляется на основании первичных документов об оприходовании имущества. При этом вклады товарищей отражаются по дебету счетов учета объектов имущества (51 "Расчетный счет", 01 "Основные средства", 41 "Товары" и др.) и кредиту счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества".

Для каждого договора простого товарищества открывается отдельный субсчет, внутри которого ведется аналитический учет по каждому участнику договора.

Имущество, переданное в общее пользование товарищей и не находящееся в их общей собственности, учитывается на забалансовых счетах в оценке, указанной в договоре простого товарищества. Бухгалтерский учет такого имущества ведется по простой системе. Если договором простого товарищества предусмотрено вознаграждение товарищам за предоставление имущества в общее пользование, то причитающиеся им суммы вознаграждения учитываются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества".

Приобретенное или созданное в ходе совместной деятельности товарищей имущество отражается в учете в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т.д. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных вложений ведется в общеустановленном порядке и осуществляется за счет дополнительных перечислений денежных средств товарищей согласно принятым решениям.

Поступившие денежные средства в качестве источников средств для осуществления долгосрочных инвестиций отражаются в бухгалтерском учете на счете 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу" на дополнительно вводимом субсчете "Расчеты по долгосрочным вложениям".

Начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам осуществляется в порядке, установленном Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, независимо от фактического срока их использования и методов начисления амортизации, применяемых до заключения договора простого товарищества.

Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора простого товарищества информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации в порядке и в сроки, оговоренные договором. При этом сроки представления товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей как юридических лиц, не могут превышать установленных Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

При возникновении объектов налогообложения в рамках совместной деятельности участник договора о совместной деятельности, осуществляющий учет операций по этой деятельности, обязан представлять в налоговый орган в установленные действующим законодательством сроки расчеты налогов и других обязательных платежей по установленным формам. Такие расчеты должны составляться и представляться в налоговые инспекции в целом по предприятию с включением в них данных об объектах налогообложения, возникающих при осуществлении как основной, так и совместной деятельности. Правильность составления таких расчетов проверяется налоговыми органами в общеустановленном порядке в ходе камеральных и выездных налоговых проверок.

Настоящие положения отражены в ряде нормативных актов. Так, в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (п. 9) имущество, созданное или приобретенное в ходе совместной деятельности, и полученные результаты учитываются на отдельном (обособленном) балансе у того ее участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора. Товары (работы, услуги), реализуемые в рамках совместной деятельности, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Данные отдельного (обособленного) баланса в баланс организации (предприятия), ведущей общие дела, не включаются.

Не облагается налогом доля прибыли, получаемая каждым участником совместной деятельности, после уплаты всех налогов, включая налог на добавленную стоимость.

Инструкцией Госналогслужбы России от 15.05.95 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" установлено, что реализация горюче-смазочных материалов в рамках совместной деятельности подлежит обложению налогом на реализацию горюче-смазочных материалов в установленном порядке по данным отдельного (обособленного) баланса участника совместной деятельности, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участниками договора (п. 1).

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, полученные в рамках совместной деятельности, облагаются налогом на пользователей автомобильных дорог в установленном порядке по данным отдельного (обособленного) баланса участника совместной деятельности, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участниками договора (п. 21.13).

В аналогичном порядке исчисляет и уплачивает налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы участник совместной деятельности, которому поручено ведение общих дел участниками договора.

По транспортным средствам, находящимся на отдельном балансе участников совместной деятельности, уплату налога с владельцев транспортных средств осуществляет тот участник, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участниками договора.

По автотранспортным средствам, приобретенным в рамках совместной деятельности, уплату налога на приобретение автотранспортных средств производит тот участник, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участниками договора (п. 47).

В п. 2.1 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.98 г. N 47 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" предусмотрено, что в случае, когда производственная деятельность осуществляется по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), плательщиками акцизов являются те его участники (товарищи), которые производят и реализуют (отгружают, передают) подакцизные товары.

Письмом Управления МНС России по г. Москве от 23.06.99 г. N 11-14/17391 "О порядке введения на территории города Москвы налога с продаж" установлено, что при реализации за наличный расчет товаров (работ, услуг) в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) плательщиком налога с продаж является лицо, которому поручено ведение дел и бухгалтерского учета общего имущества товарищей.


Порядок применения налоговых льгот участниками договора
о совместной деятельности


Порядок применения участниками договора о совместной деятельности налоговых льгот по различным видам налогов и сборов вызывает много вопросов, поэтому необходимо дать некоторые разъяснения.

Статьей 56 части первой Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Действующим налоговым законодательством предусматривается предоставление налоговых льгот:

на конкретное имущество, принадлежащее предприятию, а также товары (работы, услуги), производимые и реализуемые организациями, и конкретную финансово-хозяйственную деятельность организаций (например, не подлежит обложению налогом на имущество предприятий стоимость объектов социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщиков; от налога на добавленную стоимость освобождаются пожарно-техническая продукция, работы и услуги по реставрации и охране памятников истории и культуры, охраняемых государством);

отдельным категориям организаций, отвечающих критериям, установленным законом о конкретном виде налога либо сбора (например, не облагается налогом на имущество предприятий имущество предприятий по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов при условии, что выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг); от уплаты налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы освобождаются предприятия и организации любых организационно-правовых форм в сфере материального производства и бытового обслуживания, в общей численности которых инвалиды составляют более 50% или инвалиды и пенсионеры - более 70%).

В тех случаях, когда в соответствии с действующим налоговым законодательством предоставляются льготы на производимую и реализуемую продукцию (работы, услуги) либо конкретную финансово-хозяйственную деятельность, для организаций, производящих и реализующих такую продукцию (работы, услуги) в рамках договора о совместной деятельности, налоговые льготы применяются в общеустановленном порядке. При этом льготы по налогу на имущество и налогу на прибыль предоставляются всем участникам договора о совместной деятельности, а по остальным видам налогов и сборов - участнику, которому поручено ведение дел в рамках договора о совместной деятельности. Например, если организация в качестве взноса в совместную деятельность внесла здание гостиницы, которое в рамках договора о совместной деятельности используется по своему прямому назначению, то она имеет право на льготу, установленную п.п. "а" ст. 5 Закона Российской Федерации от 13.12.91 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (с последующими изменениями и дополнениями).

Кроме того, Государственная налоговая инспекция по г. Москве в письме от 15.06.94 г. N 11-08/7745 "Об отдельных вопросах по налогу на добавленную стоимость" разъяснила, что если предприятия осуществляют совместную деятельность в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации, и в рамках этой деятельности производят продукцию, выполняют работы и оказывают услуги, освобождаемые от НДС в соответствии со ст. 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", то им предоставляется льгота по НДС.

Льготу имеет также предприятие, которое от имени участника совместной деятельности реализует товары (работы, услуги) и осуществляет на отдельном балансе учет хозяйственных операций по совместной деятельности. При этом если данное предприятие по товарам (работам, услугам), реализуемым в рамках его основной деятельности, не освобождается от уплаты НДС, то оно вносит НДС от такой деятельности в общеустановленном порядке.

Если предприятию, осуществляющему учет по совместной деятельности, предоставляются льготы на товары (работы, услуги), производимые в рамках его основной деятельности, а по совместной деятельности льгота не предоставляется, то НДС по товарам (работам, услугам), реализуемым в рамках совместной деятельности, уплачивается в общеустановленном порядке (например, в рамках основной деятельности организация выполняет работы и оказывает услуги в области пожарной безопасности (освобожденные от НДС), а предметом договора о совместной деятельности является производство ремонтно-строительных работ, облагаемых налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке).

Если же действующим налоговым законодательством льгота по налогу предоставляется конкретному плательщику (при выполнении всех предусмотренных законом условий, необходимых для получения льготы), то следует исходить из следующего.

Согласно ст. 249 Гражданского кодекса Российской Федерации каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.

Объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы является выручка от совместной деятельности, а уплачивает его тот участник, на которого по договору о совместной деятельности возложены обязанности по ведению общих дел и составлению баланса по совместной деятельности.

Уплата за всех участников совместной деятельности налогов участником, ведущим общие дела, является формой расчетов с бюджетом указанных участников при реализации продукции (работ, услуг) в рамках совместной деятельности. Уплата налога в рамках совместной деятельности участником, ведущим общие дела, не покрывается исключительно его собственными средствами, а отражается на расчетах с участниками совместной деятельности.

Таким образом, если участник, ведущий общие дела, освобожден от уплаты налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, то эта льгота распространяется только на соответствующую его доле выручку от реализации продукции (работ, услуг), полученную в рамках совместной деятельности. Например, организация "А", которая получает дотацию на покрытие убытков от основной деятельности из бюджета г. Москвы и соответственно освобождается от уплаты налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, является участником договора о совместной деятельности, ведет дела и осуществляет бухгалтерский учет простого товарищества на отдельном обособленном балансе. Другие участники договора о совместной деятельности льготы по уплате налога не имеют. Доля в общих доходах простого товарищества у организации "А" составляет 30%. Выручка (без НДС и акцизов) по договору о совместной деятельности за I квартал 1999 г. составила 90 тыс. руб.

Таким образом, сумма налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, подлежащая уплате за I квартал 1999 г., составит 945 руб. (90 000 х 30 : 100 = 27 000; 90 000 - 27000 = 63 000; 63 000 х 1,5 : 100).


А. Меньков,

советник налоговой службы II ранга




Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.