Тестирование системы учета нематериальных активов при проведении аудита (Я.В. Баранова, "Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2000 г.)

Тестирование системы учета нематериальных активов
при проведении аудита


Согласно Правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита", одобренному Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, "аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля" (п. 2.6)*(1).

Рабочая система проверки позволяет аудитору значительно сократить время на ее проведение, повысить эффективность работы, оперативно выявлять все отклонения в ведении бухгалтерского учета. Она состоит в последовательном тестировании объектов бухгалтерского учета с использованием схем и таблиц, принцип создания которых может быть положен в основу разработки компьютерной программы.

Термин "нематериальные активы" применяется в отечественном бухгалтерском учете с 1988 г. В соответствии со вступившим в силу с 1 января 1999 г. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета) к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие:

из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

из патентов на изобретения, промышленные образцы, коллекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

из прав на ноу-хау и др.

Кроме того, к нематериальным активам могут относиться организационные расходы, а также деловая репутация организации. Организационные расходы - это расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал (п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета). Однако по российскому законодательству такие расходы не могут быть квалифицированы как нематериальные активы. Согласно статьям 90 и 99 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) освобождение участника общества с ограниченной ответственностью от обязанности внесения вклада в уставный капитал общества, в том числе путем зачета требований к обществу, не допускается, а признание расходов участника в качестве вклада в уставный капитал является зачетом требований по возмещению понесенных им расходов, связанных с образованием юридического лица.

Затраты на получение лицензий на отдельные виды деятельности - текущие и должны отражаться в бухгалтерском учете за счет соответствующих источников.

Положение по ведению бухгалтерского учета в основном не изменило норму, определяющую понятие нематериальных активов, которая ранее была установлена Положением по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 26.12.94 г. N 170. Нововведения не сразу заметны, поэтому требуют отдельного освещения. Например, изменен порядок учета прав пользования земельными участками: с 1 января 1999 г. согласно п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета земля относится к основным средствам. Плата за пользование земельным участком, находящимся во временном пользовании, является арендной платой и должна отражаться в бухгалтерском учете в установленном порядке.

В п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета к ранее существующему линейному способу вводится новый способ списания стоимости нематериальных активов - пропорционально объему продукции (работ, услуг). Теперь в бухгалтерском учете допустимы два способа начисления амортизации объектов нематериальных активов, а в налоговом - только один. Этот же пункт определяет перечень нематериальных активов, по которым амортизация не начисляется:

полученных по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации;

приобретенных с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств);

бюджетных организаций.

Указанный перечень является закрытым, поэтому с 1 января 1999 г. амортизация по товарным знакам и знакам обслуживания может начисляться в общеустановленном порядке. Ранее это запрещалось в соответствии с п. 4.23.1 приложения 2 к приказу Минфина России от 12.11.96 г. N 97*(2).

Отражение в составе объектов нематериальных активов лицензий на определенные виды деятельности Положением по ведению бухгалтерского учета не предусмотрено. Согласно разъяснениям Минфина России расходы организации, связанные с получением специального разрешения на осуществление в соответствии с законодательством отдельных видов деятельности (лицензий на вид деятельности), продлением лицензий на вид деятельности сроком до одного года, относятся на себестоимость единовременно и отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы", а лицензий на вид деятельности сроком более одного года - на себестоимость равномерно в течение срока их действия, т.е. с использованием счета 31 "Расходы будущих периодов".

Для упрощения проверки операций с нематериальными активами предлагается воспользоваться таблицей тестирования учета нематериальных активов.


Тестирование системы бухгалтерского учета
по счету 04 "Нематериальные активы"


 /---------------------------------------------------------------------------\
 |N |Условие|Необходимо|                     Примечания                      |
 |п/|       | выяснить |                                                     |
 |п |       |          |                                                     |
 |--+-------+----------+-----------------------------------------------------|
 |1 |       |Есть    ли|Понятие нематериальных активов  приводится  в   п. 55|
 |  |       |сальдо  по|Положения по ведению бухгалтерского учета.           |
 |  |       |счету 04  |Кроме   того,   перечень    нематериальных    активов|
 |  |       |          |дополняется согласно:                                |
 |  |       |          |письму Минфина России от 3.04.96 г. N 37 "О  внесении|
 |  |       |          |изменений в письмо Министерства  финансов  Российской|
 |  |       |          |Федерации от  29.10.93  г.  N  118  "Об   отражении в|
 |  |       |          |бухгалтерском    учете    отдельных        операций в|
 |  |       |          |жилищно-коммунальном                     хозяйстве" у|
 |  |       |          |организации-покупателя - стоимость отдельных  квартир|
 |  |       |          |в объектах жилого фонда;                             |
 |  |       |          |Общероссийскому классификатору  основных  фондов  (ОК|
 |  |       |          |013-94),  утвержденному  постановлением  Госстандарта|
 |  |       |          |России  от  26.12.94  г.   N   359   -   затраты   на|
 |  |       |          |геолого-разведочные    и     научно-исследовательские|
 |  |       |          |работы;                                              |
 |  |       |          |Патентному закону Российской Федерации от 23.09.92 г.|
 |  |       |          |N 3517-1 - имущественные, а также  связанные  с  ними|
 |  |       |          |личные неимущественные отношения, возникающие в связи|
 |  |       |          |с  созданием,  правовой  охраной   и   использованием|
 |  |       |          |изобретений,   полезных   моделей   и    промышленных|
 |  |       |          |образцов;                                            |
 |  |       |          |Закону  Российской  Федерации  "О  товарных   знаках,|
 |  |       |          |знаках    обслуживания    и        наименованиях мест|
 |  |       |          |происхождения товаров" от  23.09.92  г.  N   3520-1 -|
 |  |       |          |товарные   знаки,   фирменные     наименования, знаки|
 |  |       |          |обслуживания и т.п.;                                 |
 |  |       |          |Закону  Российской  Федерации  "О   правовой   охране|
 |  |       |          |программ для электронных вычислительных машин  и  баз|
 |  |       |          |данных" от 23.09.92 г. N 3523-1 - программы для  ЭВМ,|
 |  |       |          |базы данных, модификации программ для ЭВМ;           |
 |  |       |          |Закону  Российской  Федерации  "О   правовой   охране|
 |  |       |          |топологий интегральных микросхем" от  23.09.92   г. N|
 |  |       |          |3526-1;                                              |
 |  |       |          |Закону   Российской   Федерации    "О    селекционных|
 |  |       |          |достижениях" от 6.08.93 г. N 5605-1;                 |
 |  |       |          |Закону Российской Федерации  "Об  авторском   праве и|
 |  |       |          |смежных правах" от 9.07.93 г.  N  5351-1  в   ред. от|
 |  |       |          |19.07.95 г.                                          |
 |--+-------+----------+-----------------------------------------------------|
 |2 |Если   |Изменилось|Если сальдо по счету 04  не  изменялось,  то  аудитор|
 |  |1=да,  |ли  сальдо|должен проверить  начисление  амортизации  и  наличие|
 |  |то     |по   счету|оснований, достаточных  для  принятия  нематериальных|
 |  |       |04        |активов на учет. Часто  из-за  незнания  гражданского|
 |  |       |          |законодательства  для  целей   бухгалтерского   учета|
 |  |       |          |принимаются   объекты,   которые   не      могут быть|
 |  |       |          |квалифицированы как нематериальные активы.           |
 |  |       |          |Основанием  для  постановки  на   учет   в   качестве|
 |  |       |          |нематериальных    активов    объектов    промышленной|
 |  |       |          |собственности  являются  лицензионный     договор или|
 |  |       |          |договор  уступки,  который  приобретает  силу   после|
 |  |       |          |регистрации   в   Российском   патентном    ведомстве|
 |  |       |          |(Роспатенте), договор на выполнение НИОКР (ст. 769 ГК|
 |  |       |          |РФ) и акт приемки результатов этих работ (ст. 774  ГК|
 |  |       |          |РФ); для объектов авторского  права  и  смежных  прав|
 |  |       |          |авторский договор на использование  произведения  или|
 |  |       |          |авторский  договор  заказа,  если   он     заключен с|
 |  |       |          |физическим  лицом,  не  являющимся  работником   этой|
 |  |       |          |организации.  На  объекты  авторского   права   можно|
 |  |       |          |получить   свидетельство    Российского    авторского|
 |  |       |          |общества  (РАО),  что  дает  возможность  в   спорных|
 |  |       |          |случаях представить данное свидетельство  в  качестве|
 |  |       |          |подтверждения прав.                                  |
 |  |       |          |В  Минюсте   России   12.05.95   г.,     рег.   N 853|
 |  |       |          |зарегистрированы   и   вступили   в      силу Правила|
 |  |       |          |рассмотрения  и  регистрации  договоров  об   уступке|
 |  |       |          |патента и  лицензионных  договоров  о  предоставлении|
 |  |       |          |права на использование изобретения, полезной  модели,|
 |  |       |          |промышленного   образца   (утвержденные   Роспатентом|
 |  |       |          |21.04.95  г.),   которые   регламентируют   процедуру|
 |  |       |          |регистрации вышеуказанных договоров.                 |
 |  |       |          |При принятии к бухгалтерскому учету программ для  ЭВМ|
 |  |       |          |необходимо  иметь  в  качестве  основания   авторский|
 |  |       |          |договор,    причем    если          программа для ЭВМ|
 |  |       |          |зарегистрирована  в  РосАПО,  то  авторский   договор|
 |  |       |          |подлежит  такой  же   регистрации.   Если   программа|
 |  |       |          |создавалась работниками  организации,  то  основанием|
 |  |       |          |может  служить  трудовой   договор     (контракт) или|
 |  |       |          |отдельный  договор  работодателя  с     работником на|
 |  |       |          |создание этой программы.                             |
 |  |       |          |Программные  продукты,  приобретенные   по   договору|
 |  |       |          |купли-продажи,  не  могут   учитываться   в   составе|
 |  |       |          |нематериальных  активов,  как  того  требует    п. 55|
 |  |       |          |Положения по ведению бухгалтерского  учета,  так  как|
 |  |       |          |собственник передает не свои исключительные  права  и|
 |  |       |          |не права по лицензионному договору, как того  требует|
 |  |       |          |гражданское законодательство.                        |
 |  |       |          |Права  на   селекционные   достижения     должны быть|
 |  |       |          |оформлены лицензионным договором,  зарегистрированным|
 |  |       |          |в Государственной  комиссии  по  испытанию  и  охране|
 |  |       |          |селекционных достижений.                             |
 |  |       |          |Для   закрепления   прав   на      наименование места|
 |  |       |          |происхождения товара необходимо иметь  свидетельство,|
 |  |       |          |причем его обладатель в соответствии  с  требованиями|
 |  |       |          |действующего  законодательства  не   может   выдавать|
 |  |       |          |разрешения на использование этого наименования другим|
 |  |       |          |лицам.                                               |
 |  |       |          |Основанием  для  постановки  на   учет   в   качестве|
 |  |       |          |нематериальных  активов  прав  на  ноу-хау   является|
 |  |       |          |трудовой контракт или договор на создание  ноу-хау  с|
 |  |       |          |работником организации,  при  этом  также  необходимы|
 |  |       |          |описание характера ноу-хау и акт приемки  результатов|
 |  |       |          |выполненных   работ.   Если   к      созданию ноу-хау|
 |  |       |          |привлекались  сторонние  физические  или  юридические|
 |  |       |          |лица,  то  таким   основанием   служат     договор на|
 |  |       |          |выполнение НИОКР,  конструкторская  документация  или|
 |  |       |          |описание новой технологии, акты  приемки  выполненных|
 |  |       |          |работ.                                               |
 |  |       |          |Принимая на учет права на  участки  недр,  необходимо|
 |  |       |          |иметь   лицензию   и   горный   отвод,     на участки|
 |  |       |          |континентального шельфа - лицензию                   |
 |--+-------+----------+-----------------------------------------------------|
 |3 |Если   |Поступали |Согласно постановлению Госкомстата России от 30.10.97|
 |  |2=да,  |ли        |г.  N  71а  "Об  утверждении     унифицированных форм|
 |  |то     |нематери- |первичной учетной документации по учету труда  и  его|
 |  |       |альные    |оплаты, основных средств  и  нематериальных  активов,|
 |  |       |активы    |материалов,   малоценных    и    быстроизнашивающихся|
 |  |       |          |предметов, работ  в  капитальном  строительстве"  при|
 |  |       |          |поступлении  всех  видов  нематериальных   активов на|
 |  |       |          |каждый из них заводится Карточка учета нематериальных|
 |  |       |          |активов по форме N НМА-1.                            |
 |  |       |          |Если нематериальные активы приобретаются за плату, то|
 |  |       |          |первоначальной стоимостью является сумма  фактических|
 |  |       |          |затрат организации на их приобретение:               |
 |  |       |          |суммы,   причитающиеся   к   уплате       по договору|
 |  |       |          |купли-продажи;                                       |
 |  |       |          |суммы,    уплачиваемые    за         информационные и|
 |  |       |          |консультационные услуги,  связанные  с  приобретением|
 |  |       |          |нематериальных активов;                              |
 |  |       |          |суммы, уплачиваемые посредническим организациям;     |
 |  |       |          |иные    затраты,    связанные     с     приобретением|
 |  |       |          |нематериальных активов и доведением их до  состояния,|
 |  |       |          |в котором они пригодны к использованию.              |
 |  |       |          |Если нематериальные активы  приобретены  по  договору|
 |  |       |          |мены, то первоначальная  стоимость  -  это  стоимость|
 |  |       |          |обмениваемого имущества, отраженная в балансе.       |
 |  |       |          |Если  нематериальные  активы  поступают  в   качестве|
 |  |       |          |вклада   в   уставный   (складочный)      капитал, то|
 |  |       |          |первоначальной   стоимостью   считают   согласованную|
 |  |       |          |учредителями  (участниками)  денежную     оценку; при|
 |  |       |          |безвозмездном   получении   нематериальных    активов|
 |  |       |          |первоначальной     стоимостью         признается цена|
 |  |       |          |оприходования, установленная экспертным путем.       |
 |  |       |          |Однако  такая   практика   противоречит   определению|
 |  |       |          |нематериальных активов, поскольку при внесении  их  в|
 |  |       |          |качестве вклада  в  уставный  капитал,  а   также при|
 |  |       |          |безвозмездном получении  отсутствуют  затраты   на их|
 |  |       |          |приобретение.                                        |
 |  |       |          |В   протесте   заместителя    председателя    Высшего|
 |  |       |          |арбитражного суда Российской Федерации от 14.04.95 г.|
 |  |       |          |N  1906/95  сказано,  что  затраты  по   приобретению|
 |  |       |          |нематериальных  активов  возникают  только  в  случае|
 |  |       |          |приобретения их на возмездной основе. В международной|
 |  |       |          |практике      объекты            бухгалтерского учета|
 |  |       |          |идентифицируются как  нематериальные  активы,  только|
 |  |       |          |когда   могут   быть   достоверно     оценены затраты|
 |  |       |          |предприятия   на   их   приобретение   или   создание|
 |  |       |          |(International  Accounting  Standards   1997-IASC, p.|
 |  |       |          |839)                                                 |
 |--+-------+----------+-----------------------------------------------------|
 |4 | Если  |Выбывали  |Для  обобщения  информации   о   реализации   (прочем|
 |  |3=нет, |ли        |выбытии)  нематериальных   активов,   а     также для|
 |  |  то   |нематери- |определения финансового результата от этой реализации|
 |  |       |альные    |(прочего выбытия) в Плане счетов бухгалтерского учета|
 |  |       |активы    |финансово-хозяйственной   деятельности    предприятий|
 |  |       |          |предусмотрен счет 48 "Реализация прочих активов"     |
 |--+-------+----------+-----------------------------------------------------|
 |5 | Если  |Передава- |Передача нематериальных активов в качестве  вклада  в|
 |  |4=да,  |лись    ли|уставный   капитал   отражается   как    долгосрочные|
 |  |  то   |нематери- |финансовые вложения на счете 06,  субсчет  1   "Паи и|
 |  |       |альные    |акции". При этом производятся следующие бухгалтерские|
 |  |       |активы   в|записи:                                              |
 |  |       |качестве  |Д-т сч.  06,  К-т  сч.  48  -  на  сумму  соглашения,|
 |  |       |вклада   в|определенную   уставными   документами    создаваемой|
 |  |       |уставный  |организации.                                         |
 |  |       |капитал   |Д-т сч. 48, К-т сч.  04  -  на  балансовую  стоимость|
 |  |       |          |передаваемых нематериальных активов.                 |
 |  |       |          |Д-т сч.  05,  К-т  сч.  48  -  на  сумму  начисленной|
 |  |       |          |амортизации по передаваемым нематериальным активам.  |
 |  |       |          |Если  цена  соглашения  оказалась   ниже   балансовой|
 |  |       |          |стоимости,  то  выявленная  на   счете   48   разница|
 |  |       |          |относится  на   уменьшение   собственных   источников|
 |  |       |          |организации, при этом делается запись:               |
 |  |       |          |Д-т сч. 88, К-т сч.  48.  При  получении   прибыли от|
 |  |       |          |передачи   нематериальных   активов    осуществляется|
 |  |       |          |запись:                                              |
 |  |       |          |Д-т сч. 48, К-т сч. 80.                              |
 |  |       |          |При передаче нематериальных активов в качестве вклада|
 |  |       |          |в   уставный   капитал   организация   не    является|
 |  |       |          |плательщиком НДС и  других  налогов,   исчисляемых от|
 |  |       |          |размера выручки                                      |
 |--+-------+----------+-----------------------------------------------------|
 |6 | Если  |Выбывали  |Участник    договора    простого    товарищества     |
 |  |5=нет, |ли        |(договора о совместной деятельности), передающий     |
 |  |  то   |нематери- |нематериальные активы, не списывает их со своего     |
 |  |       |альные    |баланса,         а         отражает          как     |
 |  |       |активы  по|краткосрочные/долгосрочные финансовые вложения в     |
 |  |       |договору  |зависимости  от  срока,  на   который   заключен     |
 |  |       |простого  |договор.    При    этом    делаются    следующие     |
 |  |       |товарище- |бухгалтерские записи:                                |
 |  |       |ства      |Д-т  сч.  58,  06,  К-т  сч.  78-3   "Расчеты по     |
 |  |       |(договору |договору о совместной деятельности" - отражаются     |
 |  |       |о совмест-|финансовые вложения.                                 |
 |  |       |ной дея-  |Д-т  сч.  78-3,  К-т   сч.   48   -   передаются      |
 |  |       |тельности)|нематериальные активы  в  оценке,  установленной     |
 |  |       |          |условиями договора.                                  |
 |  |       |          |Д-т сч. 48, К-т сч. 04 -  отражается  балансовая     |
 |  |       |          |стоимость передаваемых активов.                      |
 |  |       |          |Д-т сч.  05,  К-т  сч.  48  -   отражается сумма     |
 |  |       |          |амортизации    по     передаваемым     объектам,     |
 |  |       |          |накопленная на счете 05                              |
 |--+-------+----------+-----------------------------------------------------\
 |7 |       |Особеннос-|Способы начисления амортизации по нематериальным     |
 |  |       |ти        |активам  должны  быть  отражены  в   приказе "Об     |
 |  |       |начисления|учетной политике".  Кроме  того,  при  изменении     |
 |  |       |амортиза- |сальдо по счету 04 "Нематериальные активы" важно     |
 |  |       |ции       |проследить, как изменялось сальдо  по  счету  05     |
 |  |       |          |"Износ нематериальных активов".                      |
 \---------------------------------------------------------------------------/

Разработка подобных таблиц для всех счетов бухгалтерского учета позволяет создать систему, которая может быть компьютеризирована и призвана помогать как аудитору при проведении проверки, так и бухгалтеру в его повседневной работе. Благодаря применению этой программы значительно ускоряется процесс сбора и обработки информации о состоянии бухгалтерского учета проверяемой организации, снижается трудоемкость проведения аудиторской проверки. Ее цель - эффективное выявление узких мест учета, консультирование работников бухгалтерии в области бухгалтерского, юридического и налогового законодательства.


Я.В. Баранова

Санкт-Петербургский центр поддержки предпринимательства


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правило ( стандарт) аудиторской деятельности "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита" одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 г., протокол N 6 и опубликовано в журнале "Аудиторские ведомости N 6, 1997 г.

*(2) Приказом Минфина России от 13.01.00 г. N 4н приказ N 97 признан утратившим силу с 1 января 2000 г.


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.