Налог на имущество предприятий (О. Скрябина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", NN 18-21, май 2000 г.)

Налог на имущество предприятий.


Особенность налога на имущество предприятий в том, что сумма налога не связана с результатами финансово-хозяйственной деятельности предприятия (так, например, исчисляются налоги на прибыль, на пользователей автомобильных дорог) и не зависит от объема выпускаемой продукции (как рассчитываются отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, плата за пользование водными объектами, плата за пользование недрами).

В настоящее время порядок уплаты налога регулируется Законом Российской Федерации от 13.12.91 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (с последующими изменениями и дополнениями) (далее - Закон N 2030-1) и инструкцией Госналогслужбы России от 8.06.95 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (с последующими изменениями). Кроме того, органами законодательной (представительной) власти субъекта Федерации могут быть установлены дополнительные льготы по налогу или иная его ставка.


Плательщики налога


Согласно ст. 1 Закона N 2030-1 плательщиками налога являются организации (за исключением Центрального банка Российской Федерации и его учреждений), в том числе с иностранными инвестициями, считающиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Самостоятельными плательщиками признаются филиалы и другие аналогичные подразделения организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, а также компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств; международные организации и объединения и их обособленные подразделения, имеющие имущество на территории Российской Федерации, континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Письмом Минфина России от 2.12.98 г. N 04-05-06/125 разъясняется, что порядок формирования баланса филиалов и других аналогичных подразделений не является существенным признаком при решении вопроса: будет ли это подразделение самостоятельным плательщиком налога или нет. Определяющим признаком служит наличие расчетного (текущего) счета. Если обособленное подразделение не составляет полного законченного баланса, оно имеет возможность относить суммы налога на имущество на убыток, а при составлении такого баланса юридического лица суммы налога будут определяться в целом по предприятию.

Статьей 7 Закона N 2030-1 предусмотрена необходимость уплаты юридическим лицом налога на имущество по месту нахождения территориально обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного (текущего) счета. При этом суммы налога определяются как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта Российской Федерации, на которой расположены территориально обособленные подразделения, на величину налогооблагаемой базы этих подразделений. Стоимость льготируемого имущества должна определяться в порядке, действующем по месту нахождения данного обособленного подразделения. Уплате в бюджет по месту нахождения головного предприятия подлежит разница между суммой налога на имущество, исчисленной головным предприятием в целом по предприятию, и суммами налога, уплаченными головным предприятием в бюджеты по месту нахождения территориально обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного (текущего) счета.

До принятия части первой Налогового кодекса Российской Федерации в целях применения Закона "О налоге на имущество предприятий" согласно указанному письму Минфина России, а также другим письмам Минфина России и Госналогслужбы России, направленным в адрес конкретных предприятий, понятие территориально обособленного подразделения соответствует определению, приведенному в ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации. Таким образом, обособленные подразделения нужно было указывать в учредительных документах создавшего их юридического лица и действовать на основании положений о филиале или представительстве, утвержденных юридическим лицом.

С принятием части первой НК РФ ситуация изменилась. Согласно п. 2 ст. 11 Кодекса в целях налогообложения обособленным подразделением организации является любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Последствия этого при уплате налога на имущество могут быть следующими:

1. При внесении в бюджет по месту нахождения головного предприятия (месту регистрации юридического лица) разницы между общей суммой, исчисленной по предприятию в целом, и суммами, уплаченными по месту нахождения территориально обособленных подразделений, могут нарушаться интересы бюджетов отдельных регионов.

2. Существенно усложнится работа бухгалтерии предприятия, так как ей придется составлять и сдавать несколько налоговых расчетов вместо одного, печатать столько же платежек и следить за движением денежных средств, направленных на уплату налога.

Следует обратить внимание еще на то, что в письме Минфина России N 04-05-06/125 вводится понятие имущественного объекта (к нему относятся линии электропередачи; трансформаторные подстанции, повысительные подстанции; сеть железных дорог с находящимися на ней сооружениями энергоснабжения и водоотведения, мостовое хозяйство, акведуки, железнодорожные переезды и пр.), т.е. фактически это те же самые территориально обособленные подразделения, не отвечающие требованиям ст. 55 ГК РФ и не оборудованные стационарными рабочими местами. Можно сделать вывод о том, что по месту нахождения территориально обособленных подразделений, не оборудованных стационарными рабочими местами, налог на имущество уплачиваться не должен.


Объект налогообложения


Согласно ст. 2 Закона N 2030-1 налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика, которые учитываются по остаточной стоимости. В целях налогообложения определяется среднегодовая стоимость имущества.

По нашему мнению, в расчет налогооблагаемой базы следует включать и полностью амортизированное имущество. На величине налогооблагаемой базы это не отразится, так как остаточная стоимость все равно будет равна нулю. Такой подход позволит избежать претензий со стороны налоговой инспекции, связанных с тем, что не учтены какие-либо объекты налогообложения или неправомерно применяются налоговые льготы.

В некоторых разъяснениях можно прочитать, что необходимо включать в налогооблагаемую базу льготируемое имущество в том случае, если оно сдается в аренду. Однако Законом N 2030-1 этого не предусмотрено. На наш взгляд, это излишне, так как обязанность уплаты налога возложена на балансодержателя и именно на него распространяются установленные Законом льготы по уплате налога. Поэтому организация может воспользоваться льготой вне зависимости от того, сдается в аренду имущество или нет. Важно лишь, чтобы оно находилось на балансе налогоплательщика.


Ставка налога и порядок его исчисления


В ст. 6 Закона N 2030-1 установлено, что размер налоговой ставки не может превышать 2% от налогооблагаемой базы. Конкретные ставки налога на имущество предприятий, определяемые в зависимости от видов их деятельности, устанавливаются законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации. При этом не разрешается устанавливать ставку налога для отдельных предприятий.

При отсутствии решений законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации об установлении конкретных ставок налога на имущество предприятий применяется максимальная ставка налога, т.е. 2%.

Для целей налогообложения определяется среднегодовая остаточная стоимость имущества. Подлежащая уплате в бюджет сумма налога устанавливается ежеквартально нарастающим итогом с начала года путем умножения исчисленной за этот период среднегодовой остаточной стоимости имущества на ставку налога. Сумма налога определяется как разница между суммой налога за отчетный период и суммами налога, внесенными в бюджет за предыдущие отчетные периоды текущего года.

Среднегодовая стоимость имущества предприятия за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев и год) устанавливается путем деления на 4 суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1 января отчетного года и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое первое число всех остальных кварталов отчетного периода.

Если предприятие создано в первой половине квартала (т.е. до 15 числа второго месяца), то при исчислении среднегодовой стоимости имущества этот квартал учитывается полностью, а если во второй половине квартала, то среднегодовая стоимость налогооблагаемого имущества рассчитывается начиная с первого числа квартала, следующего за тем, когда было создано предприятие. Если предприятие создано с начала какого-либо квартала, кроме первого, среднегодовая стоимость имущества определяется как частное от деления на 4 суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на первое число квартала создания (1 апреля, 1 июля, 1 октября), половины стоимости на первое число следующего за отчетным периодом месяца и стоимости имущества на первое число всех остальных кварталов отчетного периода.

Следует учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации.

В течение года может изменяться размер налоговой ставки (конечно, только в том случае, если такое решение приняли органы законодательной (представительной) власти субъектов Федерации). В этом случае для расчета сумм налога на имущество ГНИ по г. Москве рекомендует применять порядок, изложенный в письме от 11.07.96 г. N 11-13/14755 "О порядке применения Закона г. Москвы от 21 февраля 1996 г. N 6 "О внесении изменений в Закон г. Москвы от 2 марта 1994 г. N 2-17 "О ставках и льготах по налогу на имущество предприятий".


Рассмотрим данный порядок на конкретном примере.

Исходные данные

1. Стоимость имущества предприятия по состоянию на:

1 января 1999 г. - 100,0 тыс. руб.;

1 апреля 1999 г. - 150,0 тыс. руб.;

1 июля 1999 г. - 200,0 тыс. руб.;

1 октября 1999 г. - 250,0 тыс. руб.;

1 января 2000 г. - 300 тыс. руб.

2. Размер налоговой ставки:

с 1 января 1999 г. до 1 апреля 1999 г. - 1,0%;

с апреля 1999 г. до 1 января 2000 г. - 2,0%.

Расчет среднегодовой стоимости имущества, подлежащей налогообложению

за I квартал - [(100 : 2) + (150 : 2)] : 4 = 31,25 тыс. руб.;

за первое полугодие - [(100 : 2) + (200 : 2)] : 4 = 31,25 тыс. руб. (в расчете участвует стоимость имущества по состоянию на 1 апреля и 1 июля);

за 9 месяцев - [(150 : 2) + 200 + (250 : 2)] : 4 = 100 тыс. руб. (в расчете участвует стоимость имущества по состоянию на 1 апреля, 1 июля и 1 октября);

за год - [(150 : 2) + 200 + 250 + (300 : 2)] : 4 = 168,75 тыс. руб. (в расчете участвует стоимость имущества по состоянию на 1 апреля, 1 июля, 1 октября 1999 г. и 1 января 2000 г.).

Расчет налога на имущество, подлежащего уплате, приведен в таблице.


Показатели I квартал Первое
полугодие
9 месяцев Год
Среднегодовая стоимость имущества за
отчетный период, тыс. руб.


31,25


43,75


100,0


168,75
Установленная ставка налога на имущество, %
1,0

2,0

2,0

2,0
Сумма налога на имущество за отчетный
период, тыс. руб.

0,3125

0,875

2,0

3,375
Причитается к уплате в бюджет, тыс. руб.
0,3125

0,875

1,125

1,375

Льготы по налогу


Льготы по налогу на имущество предприятий можно разделить на две основные группы:

полное освобождение от налога отдельных категорий плательщиков (например, согласно ст. 4 Закона N 2030-1 не облагается налогом имущество бюджетных организаций и учреждений, органов законодательной (представительной) и исполнительной власти, коллегий адвокатов и их структурных подразделений; специализированных протезно-ортопедических предприятий и т.п.);

освобождение от налога отдельных элементов, находящихся на балансе организации (например, имущества, используемого исключительно для отдыха (оздоровления) детей в возрасте до 18 лет - в соответствии со ст. 4 Закона N 2030-1, со ст. 5 - спутников связи, земли).

При применении льгот не принимаются во внимание ведомственная принадлежность предприятия, его организационно-правовая форма, форма собственности, имущественная принадлежность перерабатываемой продукции, а также используется ли имущество предприятия другим лицом на праве аренды.

При исключении из налогооблагаемой базы находящихся на балансе плательщика элементов следует обратить внимание на следующее. В одном случае не включается в налоговый расчет стоимость имущества определенной категории плательщиков (например, коллегий адвокатов) или используемого организацией в определенных целях (например, для отдыха и оздоровления детей в возрасте до 18 лет); в других случаях не включаются объекты, предназначенные для выполнения определенных видов работ (например, специализированные суда, механизмы и оборудование, необходимое для использования не более трех месяцев в году для обеспечения нормального функционирования различных видов транспорта, автомобильные дороги общего пользования - согласно ст. 5 Закона N 2030-1); в третьих - Закон четко именует элемент, подлежащий исключению из налогооблагаемой базы (например, земля или спутники связи).

По нашему мнению, если в данном Законе или инструкции Госналогслужбы России "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" речь идет об исключении из налогооблагаемой базы имущества, то исключению подлежит все имущество, находящееся на балансе организации. Если речь идет об исключении объектов, то из налогооблагаемой базы следует исключать только имущество, учитываемое на счете 01 "Основные средства" и счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Мотивировать такой подход можно следующим образом. Например, нематериальные активы, учитываемые на счете 04, являясь объектом бухгалтерского учета и имуществом предприятия, одновременно являются правами пользования, товарными знаками, лицензиями и т.п. Вряд ли среди имеющихся в распоряжении предприятия прав пользования можно однозначно выделить права, соответствующие налоговым льготам, упомянутым в Законе N 2030-1. Исключение из налогооблагаемой базы объекта подразумевает исключение реального материального объекта, а не права пользования, выраженного в денежной форме.

Что касается материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, то, на наш взгляд, на практике, особенно при принятии материалов или МБП к учету, очень трудно определить, где потом будет использоваться это имущество - в основном производстве, в социальной сфере предприятия или при строительстве хозяйственным способом. Таким образом, нельзя однозначно ответить на вопрос - можно исключить данный элемент из налогооблагаемой базы или нет. Более того, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий материалы и малоценные и быстроизнашивающиеся предметы не относятся к объектам.

Проанализировав Положение по бухгалтерскому учету, также можно сделать вывод о том, что к объектам следует относить только основные средства. Пункт 2.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) гласит, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарный объект основных средств - это объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

Если юридическое лицо имеет структурные подразделения, то при предоставлении льгот по доле выручки от реализации определенных видов продукции (оказании услуг) в общем объеме следует руководствоваться следующим. Если филиалы, представительства имеют расчетный счет и самостоятельно осуществляют реализацию продукции (оказание услуг), т.е. получают выручку, то они могут самостоятельно уплачивать налог на имущество. В этом случае налоговые льготы применяются каждым филиалом и не учитываются при определении права на льготу для головной организации. Если филиалы не получают выручки, то применение льготы зависит от доли объема выручки от льготируемых работ в общем объеме выручки юридического лица.

При составлении налогового расчета территориально обособленное подразделение включает в нее находящееся на балансе этого подразделения имущество, подлежащее включению в налогооблагаемую базу. Если органы местного самоуправления по месту нахождения территориально обособленного подразделения предоставляют дополнительные льготы по налогу на имущество, то обособленное подразделение вправе применить эти льготы по отношению к находящемуся на его балансе имуществу. Ставка налога также должна применяться та, которая установлена местными органами власти по месту нахождения подразделения. Головное предприятие может представлять в налоговую инспекцию по месту своего нахождения расчет по налогу на имущество с включением в него данных об обособленном подразделении, его налогооблагаемой базе и суммах уплаченного налога по месту его нахождения или без них. При этом на основании п. 3 письма Госналогслужбы России от 27.10.97 г. N ВЗ-6-04/757 "О налоге на имущество предприятий" при определении общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг) в нее не включается выручка, полученная от реализации основных фондов и иного имущества, и исключается стоимость покупных товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

С правовой точки зрения такой подход к применению налоговых льгот довольно спорный, так как согласно НК РФ налогоплательщиком является юридическое лицо и право на применение налоговых льгот должно определяться в целом по юридическому лицу.


Особенности применения налоговых льгот


Прежде всего хотелось бы обратить внимание на то, что в ряде случаев довольно сложно бывает определить, подлежит ли исключению из налогооблагаемой базы тот или иной элемент. Это вызвано прежде всего общими формулировками Закона N 2030-1 и инструкции Госналогслужбы России "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" и отсутствием практических рекомендаций по применению тех или иных норм Закона.

Согласно п. "б" ст. 5 данного Закона стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую стоимость объектов, используемых исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны. Письмо Госналогслужбы России от 16.02.95 г. N НИ-4-04/6н "О налоге на имущество обществ охотников и рыболовов и охотничье-рыболовных хозяйств" содержит перечень объектов, используемых исключительно для охраны природы и пожарной безопасности:

1. Моторные лодки, катера, иные плавсредства с подвесным мотором всех модификаций.

2. Противопожарная техника, содержащаяся в соответствии с требованиями правил противопожарной безопасности.

3. Мотоциклы всех модификаций, используемые в целях охраны природы и пожарной безопасности.

4. Автотранспортные средства повышенной проходимости, вездеходы и иная высокопроходимая техника, используемая для охраны природы и пожарной безопасности.

5. Домашние животные, используемые для целей охраны природы (лошадь, северный олень, верблюд и другая живая тягловая сила).

6. Дома охотников и рыболовов, егерские кордоны, иные остановочные пункты и подсобные помещения.

7. Лыжи, используемые для целей охраны природы.

8. Охотничьи ружья и другое табельное оружие.

9. Приборы ночного видения, бинокли, видеоприцелы для целей селекции.

10. Боеприпасы на табельное и иное штатное оружие.

11. Дичефермы.

12. Питомники диких животных, рыбопитомники, инкубационные цехи.

13. Кинологические сооружения и питомники охотничьих собак.

14. Кормохранилища, подкормочные сооружения, кормовые поля, солонцы, стога, ремизы и т.п.

15. Гаражи, склады, конюшни и конефермы.

16. Стационарные и переносные ловушки.

17. Вышки для наблюдений за животными и селекционного отстрела.

18. Дороги на территории охотничьих и рыболовных хозяйств и закрепленных за ними угодий, а также заповедников и заказников.

19. Флажки окладные.

20. Средства связи.

21. Спецформа для егерей обществ охотников и рыболовов и опытных охотничье-рыболовных хозяйств, работников охотничьего и лесного хозяйства, заповедников, заказников и других охраняемых территорий.

По нашему мнению, в дополнение к перечисленному подлежит льготированию как имущество, используемое в целях пожарной безопасности, не только противопожарная техника и автотранспортные средства, но и помещения и все оборудование пожарного депо, пожарные краны в зданиях и сооружениях, оборудование и средства для пожаротушения, спецформа пожарных подразделений и средства личной безопасности пожарных, пожарная сигнализация и т.п. В разъяснениях Минфина России от 19.02.97 г. N 04-05-06/7 говорится о сохранении льготы даже в случае сдачи в аренду средств пожарной безопасности, находящихся на балансе предприятия, если договором предусмотрено использование их по целевому назначению и не намечается последующего выкупа этого имущества.

К объектам, используемым в целях гражданской обороны, можно относить отдельно стоящие и встроенные убежища гражданской обороны (газоубежища, подземные склады, специально оборудованные подвальные помещения зданий производственных цехов и т. д.). Необходимо помнить, что при приемке таких объектов в эксплуатацию в актах государственных комиссий должна содержаться соответствующая запись о целевом назначении объектов и о классификации их как объектов гражданской обороны; средства индивидуальной защиты (противогазы, комбинезоны защитные, сумки санитарные, носилки и т. п.); приборы гражданской обороны (дозиметры и проч.); средства оповещения и связи гражданской обороны (радиостанции, телефонные аппараты армейские). На наш взгляд, не может рассматриваться как имущество гражданской обороны какое-либо другое имущество, приписанное к участку гражданской обороны, например не армейские телефонные аппараты, пишущие машинки, не армейские радиостанции и пр.

Согласно ст. 5 Закона N 2030-1 стоимость имущества, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую стоимость мобилизационного резерва и мобилизационных мощностей. В письме Минфина России от 27.08.99 г. N 04-05-06/58 разъясняется, что основанием для предоставления льготы являются документы, подтверждающие наличие на балансе предприятия мобилизационных мощностей и мобилизационного резерва. Таким документом являются соответствующее решение органа государственной власти, определяющее мобилизационное задание (план) для предприятия, а также согласованный с органом власти перечень мобилизационного имущества. Решение органа государственной власти согласовывается с отраслевым министерством или ведомством. Кроме того, Закон не содержит специального указания на то, что льгота распространяется только на законсервированные и не используемые в текущем производстве мобилизационные мощности. Поэтому налоговую льготу можно применять по отношению ко всем мобилизационным мощностям, находящимся на балансе у предприятия.

Подпунктом "ж" ст. 4 Закона N 2030-1 предусмотрено освобождение от налогообложения имущества, используемого для образования страхового и сезонного запасов на предприятиях, связанных с сезонным (природно-климатическим) циклом поставок и работ, а также запасов, созданных в соответствии с решениями федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления. Минфин России письмом от 5.08.98 г. N 04-05-06/97 прокомментировал порядок применения этой льготы. Согласно разъяснениям отраслевые министерства и ведомства, являющиеся федеральными органами исполнительной власти, могут принимать решения о консервации имущества как для предприятий, находящихся в их прямом подчинении, так и для предприятий, работающих в системе этих министерств и ведомств. Условием принятия такого решения на федеральном уровне является наличие в уставном фонде предприятия более 50% государственной собственности. В остальных случаях решение об образовании запасов имущества или его консервации входит в компетенцию соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления. Такое решение оформляется приказом соответствующего органа с прилагаемым конкретным перечнем имущества, подлежащего консервации, и с указанием его стоимости. Постановлением Правительства Российской Федерации от 6.04.99 г. N 382 "О перечнях сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения" определен перечень, которым следует пользоваться при применении льгот по налогу на имущество. Территориальные органы исполнительной власти должны утвердить перечень предприятий, которые могут использовать льготу по налогу на имущество. Размеры страховых (сезонных) запасов согласовываются предприятиями с органами исполнительной власти.

Перечень, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 6.04.99 г. N 382 "О перечнях сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения", включает следующие отрасли народного хозяйства и виды деятельности:

1) сельское хозяйство:

растениеводство;

механизированные работы в полевых условиях;

заготовки сельскохозяйственной продукции и сырья;

2) перерабатывающая промышленность:

сезонное производство в организациях мясной и молочной промышленности;

сезонное производство в организациях сахарной и консервной промышленности;

3) рыбное хозяйство:

рыбохозяйственная деятельность на промысловых судах и в береговых перерабатывающих организациях;

искусственное воспроизводство рыбных запасов;

выращивание прудовой товарной рыбы и рыбопосадочного материала;

4) нефтедобывающая и газовая промышленность:

обустройство месторождений и строительство объектов на болотистых местах и под водой в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

5) торфяная промышленность:

добыча, сушка и уборка торфа;

ремонт и обслуживание технологического оборудования в полевых условиях;

6) медицинская промышленность:

заготовка растительного лекарственного и эфирно-масличного сырья;

7) лесная, деревообрабатывающая и целлюлозно-бумажная промышленность:

заготовка и вывозка древесины;

сплавные и лесоперевалочные работы, работы по выгрузке древесины из судов водного транспорта и выкатке древесины из воды;

заготовка живицы, пневого осмола и бересты;

8) лесное хозяйство:

подготовка почвы, посев и посадка леса, уход за лесными культурами, работа в лесопитомниках;

полевые лесоустроительные работы;

заготовка дикорастущих лесных продуктов;

9) водное хозяйство:

дноуглубительные и берегоукрепительные работы;

10) геолого-разведочные работы:

полевые экспедиционные работы;

11) промышленность нерудных строительных материалов:

добыча песчано-гравийной смеси из русел рек;

12) промышленность по добыче и обработке драгоценных металлов и драгоценных камней:

добыча драгоценных металлов и драгоценных камней из россыпных месторождений;

добыча драгоценных металлов из рудных месторождений малой мощности (малые золоторудные месторождения);

13) речной и морской транспорт:

перевозки пассажиров и грузов, погрузочно-разгрузочные работы в районах с ограниченными сроками навигации;

14) по всем отраслям экономики досрочный завоз продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности.

По нашему мнению, наибольшую сложность при применении льгот представляет отнесение объектов к жилищно-коммунальной и социально-культурной сферам. Минфин России рекомендует произвести уточнение перечня объектов, относящихся к жилищно-коммунальной и социально-культурной сферам, с органами управления данными видами имущества по месту нахождения налогоплательщика. В общих случаях можно использовать в целях классификации отраслевой принадлежности тех или иных объектов, находящихся на балансе налогоплательщика, Классификатор отраслей народного хозяйства I 75 018. При этом следует помнить, что организации образования и культуры полностью освобождаются от налога при отсутствии коммерческой деятельности. Таким образом, основными условиями для полного освобождения организаций образования и культуры от налога на имущество являются бюджетное финансирование при отсутствии других источников поступления средств и ведение бухгалтерского учета в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.99 г. N 107н.


К объектам образования можно отнести организации, осуществляющие:

1) подготовку кадров с высшим образованием:

академии (учебные);

университеты (кроме народных университетов и университетов культуры);

институты, консерватории, высшие школы и училища и другие учебные заведения (включая заочные), окончание которых дает высшее образование. При этом учебные заведения, осуществляющие подготовку кадров с высшим образованием, должны отвечать требованиям, изложенным в Федеральном законе от 22.08.96 г. N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании";

2) подготовку кадров со средним специальным образованием:

техникумы;

училища: медицинские, педагогические, музыкальные, театральные, хореографические, мореходные, речные и др.;

3) подготовку и повышение квалификации рабочих и других работников:

профессионально-технические и технические училища и школы;

школы ФЗУ и типа ФЗУ;

училища и школы подготовки мастеров, школы строительных мастеров-десятников;

мореходные школы, школы водолазов, юнг;

школы мелиоративных кадров;

школы конных заводов;

школы управляющих фермами и отделениями совхозов, одногодичные сельскохозяйственные школы;

школы по подготовке младших лесоводов;

лесотехнические училища;

трехгодичные школы машинистов локомотивов;

специальные торговые школы;

школы торгово-кулинарного ученичества;

гидрометеорологические школы, школы младших геологов;

школы подготовки киномехаников;

школы парикмахеров;

школы младшего командного состава невоенизированной городской пожарной охраны;

курсы, учебные комбинаты - чертежников, конструкторов, стенографии, машинописи, бухгалтерии, счетоводства, шоферов и другие подготовительные отделения при вузах и курсы по подготовке в вузы и техникумы;

институты и курсы повышения квалификации специалистов (институты усовершенствования врачей, учителей и т.п.);

методические кабинеты по подготовке и повышению квалификации кадров (включая заочную сеть);

4) общее образование:

общеобразовательные школы: начальные, восьмилетние и детские, средние образовательные, школы-интернаты, санаторно-лесные, средние музыкальные, художественные и хореографические, школы и школы-интернаты для детей с недостатками умственного и физического развития (для умственно отсталых, глухонемых, слепых, слабовидящих и др.);

общеобразовательные школы для рабочей молодежи;

дошкольное воспитание: детские сады, ясли, ясли-сады (комбинаты);

учреждения для воспитания детей, оставшихся без попечения родителей: детские дома, детские приемники-распределители.

Таким образом, если предприятие имеет на балансе методические, учебные классы и проводит обучение персонала или повышение его квалификации, оно может заявить льготу по имуществу, используемому в учебном процессе. Конечно, необходимо иметь лицензию на осуществление образовательной деятельности.

Согласно Классификатору отраслей народного хозяйства к объектам культуры и искусства относятся:

библиотеки, в том числе читальни и самостоятельные передвижные библиотечные фонды (кроме библиотек, отнесенных к числу научных учреждений);

фильмо- и фонотеки;

музеи: архитектурные, быта, геологические, естественно-научные, краеведческие, историко-революционные, исторические, искусствоведческие, художественные, изобразительных искусств, литературы, картинные галереи, мемориальные, отраслевые, политехнические и др. (кроме музеев, отнесенных к числу научных учреждений). Музеи, претендующие на применение налоговой льготы, должны отвечать требованиям, указанным в Федеральном законе от 26.05.96 г. N 54-ФЗ "О Музейном фонде Российской Федерации и музеях в Российской Федерации";

выставки: промышленные, строительные, сельскохозяйственные и др.;

клубные учреждения: дворцы и дома культуры, клубы стационарные и передвижные (автоклубы, клубы-вагоны и др.); дома: архитектора, актера, врача, журналиста, кино, литератора, композитора, ученых, народного творчества, научного атеизма, техники, учителя и др., а также лектории системы общества "Знание", экскурсионные бюро, планетарии;

внешкольное воспитание: дворцы и дома пионеров и школьников, дома художественного воспитания детей, станции юных техников и юных натуралистов и другие детские внешкольные учреждения, а также детские музыкальные, художественные и хореографические школы (кроме средних);

народные университеты: общественно-политических, экономических, медицинских, педагогических, правовых знаний и др., университеты культуры;

парки культуры и отдыха, передвижные городки аттракционов;

ботанические сады и зоопарки (кроме научных);

редакции телевидения и радиовещания (без художественных и музыкальных коллективов);

книжные палаты (кроме отнесенных к научным учреждениям);

зрелищные предприятия: театры - оперы и балета, детские, драматические, юного зрителя, кукольные и др., кинотеатры и кинопередвижки;

концертные организации и коллективы: оркестры, хоры, ансамбли песни и танца, мюзик-холлы, эстрадные коллективы;

цирки: стационарные, передвижные, народные цирковые коллективы;

изостудии и художественно оформительские организации: постоянные студии и мастерские изобразительных искусств, народные изостудии; художественно-оформительские комбинаты, выполняющие работы творческого характера и художественно-оформительские работы;

киностудии и студии звукозаписи, в том числе изготовление любительских кинофильмов, прокат кинофильмов.

Таким образом, предприятие, имеющее на балансе детские сады, дома культуры, библиотечные фонды, парковое хозяйство или какой-либо другой указанный объект, может воспользоваться налоговыми льготами.

Согласно Классификатору отраслей народного хозяйства I 75 018 к жилищному хозяйству относятся:

организации, осуществляющие эксплуатацию жилищного фонда: домоуправления, жилищно-эксплуатационные конторы, жилищно-коммунальные отделы, жилищно-коммунальные конторы предприятий и организаций, комендатуры жилых домов и общежитий, дачные и жилищные кооперативы;

организации, осуществляющие эксплуатацию общежитий учебных заведений: вузов, техникумов, училищ, школ и других учебных заведений.

В инструкции Госналогслужбы России от 8.06.95 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (с последующими изменениями и дополнениями) разъясняется, что исключается из налогооблагаемой базы жилой фонд, находящийся на балансе налогоплательщика. К сожалению, в нормативных документах не дается определения жилого фонда. Очевидно, что при разработке инструкции имелось в виду полное соответствие жилого фонда жилищному. Определение жилищного фонда дано в Жилищном кодексе РСФСР. Согласно ст. 4 Жилищного кодекса жилищный фонд образуют жилые дома и жилые помещения в других строениях. В жилищный фонд не входят нежилые помещения в жилых домах, предназначенные для торговых, бытовых и иных нужд непромышленного характера. В ст. 5 Кодекса указаны виды жилищного фонда. Он состоит из:

жилых домов и жилых помещений в других строениях, принадлежащих государству;

жилых домов и жилых помещений в других строениях, принадлежащих колхозам и другим кооперативным организациям, их объединениям, профсоюзным и иным общественным организациям;

жилых домов, принадлежащих жилищно-строительным кооперативам;

жилых домов и квартир, находящихся в личной собственности граждан.

В жилищный фонд включаются также жилые дома, принадлежащие государственно-колхозным и иным государственно-кооперативным объединениям, предприятиям и организациям.

Статьей 1 Закона Российской Федерации от 24.12.92 г. N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики" (с последующими изменениями и дополнениями) дается несколько иное определение жилищного фонда: это совокупность всех жилых помещений независимо от форм собственности, включая жилые дома, специализированные дома (общежития, гостиницы-приюты, дома маневренного фонда, жилые помещения из фондов жилья для временного поселения вынужденных переселенцев и лиц, признанных беженцами, специальные дома для одиноких престарелых, дома-интернаты для инвалидов, ветеранов и др.), квартиры, служебные жилые помещения, иные жилые помещения в других строениях, пригодные для проживания.

Таким образом, нежилые помещения в жилых домах не относятся к объектам жилого фонда и подлежат налогообложению на общих основаниях. По мнению автора, предприятия, имеющие на балансе организации, осуществляющие эксплуатацию ведомственного или иного жилищного фонда, имеют право применить к ним налоговую льготу.

Не подлежат налогообложению гостиницы, дома и общежития для приезжих (в соответствии с Классификатором отраслей народного хозяйства им присваивается код 90220). Взимается налог на имущество туристских гостиниц. К ним относятся гостиницы, оказывающие услуги по договорам с туристскими, экскурсионными бюро и отвечающие требованиям Федерального закона от 24.11.96 г. N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (код по ОКОНХ 91620).

Не включаются в налогооблагаемую базу предприятия, осуществляющие эксплуатацию объектов внешнего благоустройства. К ним относятся:

1) организации санитарной очистки и уборки городов и поселков городского типа:

полигоны для захоронения отходов;

заводы по промышленной переработке отходов;

мусороперегрузочные и мусоропрессовочные станции;

сливные станции;

скотомогильники;

общественные туалеты;

2) организации по эксплуатации городских дорог, мостов, виадуков, транспортных и пешеходных тоннелей, путепроводов и переходов;

3) организации по эксплуатации объектов инженерной защиты населенных пунктов: подпорных стенок, набережных, дамб обвалования, берегоукреплений, дренажных устройств и штолен, закрытых водостоков и водовыпусков, дренажных и водосбросных сетей, нагорные водосбросные каналы, быстротоки и перепады, трубопроводы и насосные станции. Основные характеристики и параметры защитных сооружений даны в СНиП 2.06.15-85 "Инженерная защита территории от затопления и подтопления", утвержденных постановлением Госстроя СССР от 19.09.85 г. N 154;

4) организации по озеленению городов и поселков городского типа и содержанию городских зеленых насаждений (парков, скверов, садов общего пользования, зеленых насаждений на улицах и дорогах, зон отдыха и пляжей);

5) предприятия, проводящие противоселевые работы.

При применении налоговой льготы следует иметь в виду, что она распространяется только на предприятия, осуществляющие вышеуказанные работы в качестве своей основной деятельности.

Освобождены от налога на имущество по соответствующим объектам организации, имеющие на балансе и осуществляющие эксплуатацию систем наружного (уличного) освещения городов и населенных пунктов. К коммунальным объектам относятся:

1) объекты коммунального и бытового водоснабжения (код по ОКОНХ 90213):

сети водопровода и канализации с сооружениями на них: задвижками, колодцами и т. п.;

насосные станции водопровода и канализации;

водозаборные узлы, регулирующие узлы со всем оборудованием и механизмами;

все виды насосных и воздуходувных цехов со всем оборудованием,

котельные, сети тепло-, газо-, электро-, водоснабжения и канализации;

все виды водозаборных сооружений, артезианские скважины, шахтные колодцы;

насосные станции водопроводных станций со всем оборудованием и механизмами;

водозаборные сооружения на гидроузлах (в том числе рыбозащитные устройства);

все участки, цехи, мастерские, предназначенные для обслуживания и ремонта производственных зданий, сооружений, машин, механизмов и т.п. со всем имуществом и оборудованием;

на водопроводных станциях и станциях аэрации - все здания, сооружения, машины, механизмы, передаточные устройства, все оборудование, машины, механизмы в производственных цехах, в том числе средства вычислительной техники, находящиеся в производственных цехах и используемые для управления и контроля за технологическим процессом;

диспетчерские водопровода и канализации со всем оборудованием, кроме телефонных линий;

лаборатории контроля качества воды;

аварийные автобазы специального автотранспорта. К нему относят только специально оборудованный автотранспорт или транспорт специального назначения, т.е. обеспечивающие работу предприятий коммунального хозяйства: прицепы, специальные, фургоны, автонасосы эксплуатационной службы, техпомощи, каналоочистительные и т.п. Можно рекомендовать определять перечень объектов водоснабжения и канализации в соответствии со СНиП 2.04.02-84* "Водоснабжение. Наружные сети и сооружения", утвержденными постановлением Госстроя СССР от 27.07.84 г. N 123, и со СНиП 3.05.04-85* "Наружные сети и сооружения водоснабжения и канализации", утвержденными постановлением Госстроя СССР от 31.05.85 г. N 73;

2) объекты газоснабжения (код по ОКОНХ 90214), к которым относятся организации по эксплуатации газовых распределительных сетей и распределению газа;

3) объекты теплоснабжения (код по ОКОНХ 90215), к которым относятся организации по эксплуатации тепловых распределительных сетей.

При определении перечня льготируемого имущества по объектам газо- и теплоснабжения можно применять аналогичную методику.

Следует иметь в виду, что объекты благоустройства, не являющиеся объектами внешнего благоустройства городов и других населенных пунктов, находящиеся на балансе предприятий, подлежат налогообложению. Так, на балансе предприятия могут находиться зеленые насаждения, саженцы, газоно- и травокосилки, теплицы. Однако если уставной задачей предприятия не является содержание и эксплуатация объектов внешнего благоустройства этого города или этого населенного пункта, то данные объекты подлежат налогообложению.

Льгота по налогу на имущество не распространяется на сети связи (телефонные вводы, кабели и т. п.) со всем оборудованием и механизмами, находящиеся на балансе предприятий жилищно-коммунального хозяйства.

Согласно Закону N 2030-1 исключению из налогооблагаемой базы подлежат объекты жилищно-коммунального хозяйства, но льгота не распространяется целиком на предприятия жилищно-коммунального хозяйства. Поэтому, на наш взгляд, не подлежат исключению из налогооблагаемой базы административные здания и находящееся в них имущество, а также другое имущество, на которое не распространяются другие льготы, установленные данным Законом.

В ряде регионов России налоговые инспекции предъявляли к предприятиям жилищно-коммунального хозяйства требования вести раздельный учет по имуществу, применяемому для обслуживания жилищно-коммунальной, социально-культурной сфер и для обслуживания промышленных нужд. При невозможности обеспечить такой учет налоговые инспекции не считали возможным применять налоговую льготу. Существовала также рекомендация налоговой службы о применении налоговой льготы пропорционально доле услуг, оказываемых жилищно-коммунальной, социально-культурной сферам и для промышленных нужд.

Однако ни в Законе N 2030-1, ни в инструкции Госналогслужбы России "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" нет такой рекомендации. Поэтому изложенная трактовка ряда налоговых служб представляется расширенным трактованием Закона. Судебные споры, прошедшие в Волгограде, Калуге, подтвердили правильность позиций налогоплательщиков, не принимающих указания налоговой службы о ведении раздельного учета или о применении налоговой льготы пропорционально доле услуг, оказываемых жилищно-коммунальной, социально-культурной сферам и для промышленных нужд от общего объема предоставляемых услуг.

Согласно Классификатору отраслей народного хозяйства к объектам физкультуры и спорта относятся физкультурно-оздоровительные комплексы, учебно-тренировочные центры и базы, стадионы, дворцы спорта, специализированные и комплексные спортивные залы, манежи, велотреки, искусственные водные бассейны и катки, стрельбища, тиры, спортивные базы (включая альпинистские базы и базы по прокату спортивного инвентаря и оборудования), ипподромы, клубы: спортивные, конноспортивные, авиаспортивные, стрелково-спортивные, спортивно-технические, шахматно-шашечные, автомотоклубы; водные и спасательные станции, детские спортивные школы, школы высшего спортивного мастерства, спортивные школы олимпийского резерва, мотодромы, картодромы, кордодромы, школы служебного собаководства.

К учреждениям здравоохранения относятся лечебно-профилактические учреждения, больничные учреждения: больницы, стационары, госпитали, клиники, специализированные больницы; лечебно-профилактические учреждения особого типа; диспансеры; амбулаторно-поликлинические учреждения: поликлиники, медико-санитарные части, амбулатории, здравпункты, косметологические лечебницы, фельдшерско-акушерские пункты; учреждения скорой и неотложной медицинской помощи и переливания крови; учреждения охраны материнства и детства: родильные дома, дома ребенка, молочные кухни.

К учреждениям здравоохранения относятся санаторно-курортные учреждения: санатории, санатории-профилактории, пансионаты с лечением, курортные поликлиники, бальнеологические лечебницы, грязелечебницы, специализированные санаторные пионерские лагеря круглогодичного действия. Кроме того, к ним относятся и санитарно-профилактические учреждения и учреждения судебно-медицинской экспертизы.

К непроизводственным видам бытового обслуживания населения относятся бани, душевые павильоны, общественные туалеты, парикмахерские; организации по уборке квартир и других помещений, натирке полов, протирке стекол, выполнению переводов, переписке текстов, а также ломбарды, похоронные бюро, кладбища, крематории.

Таким образом, организации, имеющие на балансе объекты физкультуры и спорта, поликлиники, амбулатории, бани, парикмахерские и др., могут воспользоваться льготой по налогу на имущество.

В ряде писем Минфина России дается перечень объектов, которые могут быть отнесены к объектам жилищно-коммунальной сферы, физкультуры и спорта. Например, в письме от 16.03.99 г. N 04-05-06/14 разъясняется, как применять льготу по физкультурно-оздоровительным комплексам. В стоимость льготируемого имущества следует включать объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, находящиеся на их балансе, к которым могут быть отнесены спальные корпуса с соответствующими коммуникациями, оснащением, оборудованием, необходимым для их функционирования (в том числе мебель, холодильники и т.п.); котельные, объекты коммунального и бытового водоснабжения, объекты газо-, тепло- и энергоснабжения для нужд комплекса; мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта физкультурно-оздоровительного комплекса; спортивные сооружения, медпункты, библиотеки и другое имущество, относящееся согласно Классификатору к жилищно-коммунальной и социально-культурной сферам.

Однако административные здания и помещения, рестораны, столовые, обменные пункты валюты, автомобили и другое имущество, находящееся на балансе физкультурно-оздоровительного комплекса, но не связанное с его техническим обслуживанием и ремонтом, облагаются налогом на общих основаниях, так как согласно ОКОНХ данные объекты не относятся к объектам жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы.

Аналогичное разъяснение (письмо Минфина России от 5.01.99 г. N 04-05-06/138) дается и по имуществу гостиниц. Не подлежат налогообложению находящиеся на балансе гостиниц библиотеки, медицинские пункты, спортивные сооружения и спальные корпуса с соответствующими коммуникациями, оснащением, оборудованием, оборудованием, необходимым для функционирования этих гостиниц (в том числе мебель, холодильники и т.п.), котельные, прачечные, склады, гаражи для спецмашин, объекты коммунального и бытового водоснабжения, объекты коммунального хозяйства, газо-, тепло- и электроснабжения для нужд этих учреждений, материалы, малоценный и быстроизнашивающийся инвентарь, другое оборудование, находящееся на балансе и предназначенное для ремонта и технического обслуживания гостиниц. Подлежат налогообложению административные здания и помещения, рестораны, столовые, автомобили, а также другое имущество предприятий гостиничного комплекса, не относящееся к обеспечению основного вида деятельности.

В этих же документах Минфина России содержатся рекомендации по обеспечению раздельного учета льготируемого и нельготируемого имущества. Стоимость здания, состоящего из помещений различного назначения (коммуникаций и другого оборудования), может быть разделена с учетом занимаемой этими помещениями площади, а стоимость оборудования и коммуникаций следует исключать из общей стоимости имущества пропорционально доле площади, занимаемой льготируемыми помещениями.

Статьей 5 Закона N 2030-1 предусмотрено освобождение от налогообложения магистральных трубопроводов, железнодорожных путей сообщения, автомобильных дорог общего пользования, линий связи и энергопередачи, а также сооружений, предназначенных для поддержания в эксплуатационном состоянии указанных объектов.

У предприятий, имеющих на балансе автомобильные, проселочные дороги или подъездные пути железных дорог, часто возникает вопрос: могут они применить эту льготу или нет. Минфин России в письмах от 19.10.98 г. N 04-05-06/144 и от 5.10.99 г. N 01-02-03/04-973 разъяснил, что к автомобильным дорогам общего пользования относятся внегородские автомобильные дороги и сооружения на них, являющиеся собственностью Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и обеспечивающие перевозки грузов и пассажиров между городскими и сельскими населенными пунктами для удовлетворения социально-экономических и оборонных потребностей государства и нужд населения (работ, услуг). Законом N 2030-1 предусмотрено освобождение от налогообложения лишь путей сообщения, принадлежащих железной дороге, как по назначению, так и по функциям в процессе производства. Такой вывод делается на основе положений ст. 2 Закона Российской Федерации от 25.08.95 г. N 153-ФЗ "О федеральном железнодорожном транспорте", согласно которой железная дорога - основное государственное унитарное предприятие железнодорожного транспорта, обеспечивающее при централизованном управлении и во взаимодействии с другими железными дорогами и видами транспорта потребности экономики и населения в перевозках в обслуживаемом регионе на основе регулирования производственно-хозяйственной и иной деятельности предприятий и учреждений, входящих в его состав, а железнодорожные пути общего пользования - железнодорожные линии, на которых расположены железнодорожные станции, открытые для выполнения соответствующих операций по приему и отправлению поездов, приему и выдаче грузов, грузобагажа и багажа и обслуживанию пассажиров, производству маневровой работы. Таким образом, освобождению от налога на имущество предприятий подлежат пути сообщения, принадлежащие только железной дороге (в том числе и подъездные).

К магистральным трубопроводам относятся трубопроводы, соответствующие СНиП III-42-80 "Магистральные трубопроводы" (утв. постановлением Госстроя СССР от 16.05.80 г. N 67). К устройствам связи и энергопередачи, освобождаемым от налога, относятся контактная сеть железных дорог, трамвайных и троллейбусных линий, воздушные линии электропередачи напряжением от 0,4 кВ, кабельные линии электропередачи, кабельные линии связи. По энергетическому оборудованию, т.е. трансформаторным подстанциям, высоковольтным выключателям и другому аналогичному оборудованию, льгот действующим законодательством не предусмотрено.


Особенности расчета налога на имущество по основным средствам


Пунктом 4.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного приказом Минфина России от 3.09.97 г. N 65н, утвержден перечень объектов основных средств, амортизация по которым не начисляется. В этот перечень входят основные средства, полученные по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, жилищный фонд, объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и другие аналогичные объекты, продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста, а также приобретенные издания (книги, брошюры и т. п.). Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

В разъяснениях Госналогинспекции по г. Москве от 1.04.99 г. N 11-13/9462 "О налоге на имущество предприятий" рекомендуется основные средства, указанные в п. 4.1 ПБУ 6/97, принимать в расчет налога на имущество по остаточной стоимости, несмотря на то что износ по ним не начисляется. Начисленный в установленном порядке по таким основным средствам износ представляется возможным учитывать в бухгалтерском учете за балансом на счетах 014 или 015. Начисленный и учтенный за балансом износ не применяется при расчете отчетной себестоимости и других сумм налогов.

Пункт 4.5 ПБУ 6/97 освобождает от начисления амортизации бюджетную составляющую в стоимости объектов основных средств, приобретенных полностью или частично с использованием бюджетных ассигнований. Возникает вопрос: можно ли не включать в налогооблагаемую базу по налогу на имущество приобретенную за счет бюджетных ассигнований часть стоимости основных средств? На этот счет имеется разъяснение Минфина России от 29.04.98 г. N 04-05-06/49, согласно которому основные средства независимо от источника их приобретения должны включаться в расчет налога на имущество предприятий по стоимости, отражаемой в балансе, так как Законом Российской Федерации от 13.12.91 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" не предусмотрено особого порядка исчисления стоимости имущества (основных средств), приобретенного за счет бюджетных ассигнований.


Налог с продаж


Федеральным законом от 31.07.98 г. N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в ст. 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" введен налог с продаж. Субъектам Федерации дано право самостоятельно устанавливать ставку налога и вводить его в действие на своей территории.

Объект налогообложения - стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. Не является объектом налогообложения перечень товаров (работ, услуг), указанных в Федеральном законе N 150-ФЗ. Субъект Федерации может расширить этот перечень, включив в него дополнительные товары (работы, услуги). Объектом налогообложения могут быть сделки как между юридическим и физическим лицом, так и между юридическими лицами, если они совершаются за наличный расчет. При определении налогооблагаемой базы стоимость товаров (работ, услуг) включает налог на добавленную стоимость и акцизы.

Согласно пп. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 г. N 25н, материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью таких запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В ПБУ 5/98 разъясняется, что фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов могут быть:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

таможенные пошлины и иные платежи;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию и другие аналогичные затраты.

В соответствии с разъяснениями Минфина России от 21.09.98 г. N 16-00-17-87 сумма налога с продаж должна включаться налогоплательщиком в цену товара, предъявляемую к оплате покупателю (заказчику), и подлежать отражению в бухгалтерском учете продавца на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Таким образом, суммы налога с продаж, уплаченные при приобретении имущества, должны включаться в его стоимость. В случае приобретения товаров (работ, услуг) с налогом с продаж на счетах бухгалтерского учета данный товар (работа, услуга) будет отражаться по фактической себестоимости, включающей в себя сумму налога с продаж.

Таким образом, при расчете налога на имущество в налогооблагаемую базу следует включать суммы налога с продаж, уплаченные при приобретении данного товара (работы, услуги).


Налог на добавленную стоимость


Вопросы применения норм налогового законодательства по отношению к оплате услуг по сдаче в аренду недвижимого имущества освещены в разъяснении Минфина России от 21.10.98 г. N 04-03-11. Согласно Закону Российской Федерации от 13.12.91 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" этим налогом облагаются основные средства, находящиеся на балансе плательщика. Так как сданное в аренду недвижимое имущество находится на балансе арендодателя, то и обязанность по уплате налога возложена на него. Включаемая в состав арендной платы сумма возмещения налога на имущество является внереализационным доходом арендодателя. В соответствии с п. 7 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" объектом налогообложения является выручка, полученная от оказания услуг по сдаче в аренду имущества и объектов недвижимости.


Рекомендации по оптимизации налогооблагаемой базы


Минимизация остатков


Поскольку в расчет налога на имущество включается его стоимость на начало и конец отчетного периода (квартала, полугодия, года), целесообразно стремиться минимизировать остатки на бухгалтерских счетах, включаемые в налогооблагаемую базу. Такой же подход можно использовать и для товаров, приобретенных с целью последующей реализации, в первую очередь горюче-смазочных материалов. Оприходование их на счете 41 "Товары" для последующей реализации или на счете 10 "Материалы" в случае приобретения для собственных нужд осуществляется с налогом на реализацию горюче-смазочных материалов, который составляет до четверти их стоимости.


Проведение переоценки


В период с 1990 г. по 2000 г. в соответствии с постановлениями Правительства Российской Федерации четыре раза проводилась переоценка основных средств в основном согласно разработанным Государственным комитетом Российской Федерации по статистике индексам изменения стоимости основных фондов (по видам и группам) для определения их восстановительной стоимости. По нашему мнению, более объективной с точки зрения соответствия современной экономической ситуации была бы переоценка, проведенная экспертами-оценщиками. Поэтому можно рекомендовать предприятиям провести такую переоценку для уточнения стоимости основных средств, подлежащих налогообложению, так как это может привести к снижению их балансовой стоимости.


Включение в налогооблагаемую базу стоимости отгруженных, но не оплаченных покупателями товаров


В налогооблагаемую базу по налогу на имущество включается сальдо по счету 45 "Товары отгруженные". Остатки по этому счету могут иметь место только в следующих случаях:

если договором установлен момент перехода права собственности к покупателю на отгруженную продукцию после поступления денежных средств в оплату этой продукции на счета организации или в кассу, а также зачета взаимных требований;

при договоре мены выручка от реализации продукции отражается в бухгалтерском учете организации-покупателя одновременно после исполнения обязательств по передаче соответствующих товаров обеими сторонами. Поэтому до исполнения контрагентом обязательств у предприятия, отгрузившего продукцию первым, она числится на счете 45, если, конечно, договором не оговорен переход права собственности в момент отгрузки;

в случае реализации товаров по договорам комиссии или поручения с участием в расчетах. В бухгалтерском учете комитента (доверителя) выручка от реализации товаров отражается по времени получения извещения комиссионера или поверенного об отгрузке товаров покупателю (заказчику). Иначе говоря, эти товары числятся на счете 45 у комитента или доверителя до момента получения извещения о продаже товаров.

В остальных случаях стоимость отгруженной продукции списывается на счета учета реализации или расчетов с покупателями и заказчиками, которые не включаются в налогооблагаемую базу.


О. Скрябина,

к.э.н.



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.