Изменения в учете и налогообложении суммовых разниц в 2000 году (Т. М. Панченко, "Аудиторские ведомости", N 5, май 2000 г.)

Изменения в учете и налогообложении суммовых разниц в 2000 году


В связи с вступлением в силу с 1 января 2000 г. Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденных приказами Минфина России от 6.05.99 г. N 32н и 33н (в отличие от ранее действовавшего порядка), суммовые разницы, относящиеся к реализации товаров (работ, услуг), т.е. к доходам и расходам от обычных видов деятельности, отражаются на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а не на счете 80 "Прибыли и убытки". Следовательно, отрицательные суммовые разницы, относящиеся к реализации товаров (работ, услуг), с 1 января 2000 г. уменьшают выручку и принимаются при налогообложении прибыли.

Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) не делает никаких ограничений по видам валют, в которых может быть определена цена товаров, работ или услуг по договору. Расчеты могут осуществляться в соответствии с заключенными договорами в рублях по курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц. На территории Российской Федерации все расчеты производятся только в рублях. Поэтому цена, установленная в иностранной валюте или условных денежных единицах, пересчитывается в рубли. Пересчет денежных обязательств сторон из иностранной валюты в рубли осуществляется, как правило, по курсу Банка России, действующему на дату как отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг), так и ее оплаты. Но это не обязательно должен быть курс официально котируемых Банком России или ММВБ валют, это могут быть любые другие согласованные соотношения.

В результате изменения курса рубля по отношению к иностранным валютам сумма, которая поступает на расчетный счет поставщика в качестве оплаты за отгруженную продукцию (работы, услуги), отличается от суммы задолженности покупателя, определенной на дату отгрузки продукции (работ, услуг). В результате этого на счетах учета расчетов и возникают суммовые разницы, существование которых узаконено ст. 317 ГК РФ, предусматривающей возможность определения денежного обязательства в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

В соответствии с ГК РФ поставка товаров определяется договором поставки. При этом ст. 506 ГК РФ определены существенные и необходимые условия договора поставки. Суммовые разницы возникают в результате дополнительных условий по осуществлению расчетов между контрагентами, т.е. не являются необходимыми условиями договоров купли-продажи, договора поставки.

Определение суммовой разницы приведено в п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н (в ред. от 30.12.99 г.), и п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н (в ред. от 30.12.99 г.). Величина поступления (оплаты) определяется (увеличивается или уменьшается) с учетом суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

До 1 января 2000 г. положительные и отрицательные суммовые разницы, возникающие по расчетам за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), отражались на счете 80 "Прибыли и убытки" в составе внереализационных доходов (расходов) организации. Такой порядок отражения суммовых разниц был установлен п. 3.9 ныне отмененной Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к приказу Минфина России от 12.11.96 г. N 97).

До 1 января 2000 г. суммовые разницы отражались в бухгалтерском учете следующим образом.

У фирмы-поставщика:

Д-т 62, К-т 46 - отражена стоимость реализованного товара, в том числе НДС.

Поскольку в соответствии со ст. 8 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется только в валюте Российской Федерации - в рублях, данная запись производится на основании накладной, в которой отражена стоимость товара в рублях, полученная путем умножения стоимости товара в долларах США на согласованный курс условной единицы на момент отгрузки;

Д-т 46, К-т 68/НДС (либо 76/НДС) - начислена задолженность перед бюджетом по НДС;

Д-т 51, К-т 62 - получены денежные средства от покупателя;

Д-т 62, К-т 80 - начислена суммовая разница (которую надо было рассматривать не в качестве выручки от реализации, а как прочие средства, получение которых связано с расчетами по оплате товаров), подлежала учету в целях налогообложения в составе внереализационных доходов, перечень которых п. 14 Положения о составе затрат не ограничен;

Д-т 80, К-т 68/НДС - расчетным путем начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммовой разницы. Поскольку данный внереализационный расход был обусловлен получением внереализационного дохода, он учитывался в целях налогообложения на основании п. 15 Положения о составе затрат.

У организации-покупателя:

Д-т 41, К-т 60 - получен товар от поставщика на основании накладной, принят к учету без НДС;

Д-т 19, К-т 60 - отражен НДС по приобретенным товарам;

Д-т 60, К-т 51 - оплачено фирме - поставщику товара по курсу условной единицы на день платежа, включая НДС;

Д-т 19, К-т 60 - разница между суммой НДС, учтенной при оприходовании товара на счете 19, и суммой НДС, выделенной в платежном документе;

Д-т 80, К-т 60 - начислена отрицательная суммовая разница (не учитывалась в составе внереализационных расходов в целях налогообложения, поскольку не была связана с получением внереализационного дохода и не указана непосредственно в перечне внереализационных расходов, установленных п. 15 Положения о составе затрат);

Д-т 68, К-т 19 - принимается к зачету (возмещению) у покупателя-налогоплательщика сумма НДС, фактически уплаченная фирме - поставщику товара, а не сумма налога, учтенная на момент оприходования этих товаров, исходя из условных единиц.

С 1 января 2000 г. порядок отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете существенно изменился. Это связано с тем, что вступили в силу ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, которые не относят суммовые разницы от обычных видов деятельности к внереализационным доходам и расходам.


Учет суммовых разниц у продавцов при определении доходов от обычных видов деятельности


Согласно пункту 6.6 ПБУ 9/99 под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

С 1 января 2000 г. суммовые разницы, возникающие у поставщика по расчетам за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), отражаются на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Согласно п. 5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

В соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Величина поступления увеличивается или уменьшается на суммовые разницы. Следовательно, в соответствии с ПБУ 9/99 суммовые разницы увеличивают или уменьшают выручку от реализации продукции (работ, услуг).

Это означает, что если в договоре цена на продукцию (работы, услуги) установлена в условных денежных единицах, то в день признания выручки организация-продавец (исполнитель) должна отразить в своем учете эту цену в рублях по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" как дебиторскую задолженность. Ее рублевый эквивалент определяется по курсу условной денежной единицы (иностранной валюты), установленному Банком России на этот день. Если дата признания выручки от реализации продукции не совпадает с датой исполнения денежных обязательств, за время, прошедшее между этими датами, курс условной денежной единицы может измениться. Тогда сумма рублей, которую покупатель перечислит для оплаты продукции, будет отличаться от суммы задолженности, которая учтена по дебету счета 62. На разницу между этими суммами необходимо увеличить или уменьшить выручку от реализации.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

Д-т 62, К-т 46 - отражена задолженность покупателя за отгруженную продукцию;

Д-т 46, К-т 68 - начислен НДС (если предприятие определяет выручку для целей налогообложения по моменту отгрузки);

Д-т 46, К-т 76 - начислен НДС (если предприятие определяет выручку для целей налогообложения по моменту оплаты);

Д-т 51, К-т 62 - получена оплата за отгруженную продукцию как выручка от обычных видов деятельности.

Если возникает положительная суммовая разница:

Д-т 62, К-т 46 - увеличена выручка от обычных видов деятельности на положительную суммовую разницу;

Д-т 46, К-т 68 - начислен НДС с положительной суммовой разницы.

Если возникает отрицательная суммовая разница:

сторно Д-т 62, К-т 46 - уменьшена выручка от обычных видов деятельности на отрицательную суммовую разницу;

сторно Д-т 46, К-т 68 - уменьшена задолженность перед бюджетом по НДС (если предприятие определяет выручку для целей налогообложения по моменту отгрузки);

сторно Д-т 46, К-т 76 - уменьшена задолженность перед бюджетом по НДС (если предприятие определяет выручку для целей налогообложения по моменту оплаты).

Отражение у поставщиков суммовых разниц, образовавшихся в отчетном году по товарам (работам, услугам), реализованным в прошлые годы

Как мы установили, с 1 января 2000 г. для отражения в учете суммовых разниц по реализованным продукции, товарам, работам и услугам используется непосредственно счет 46. Но применение этого счета для отражения суммовых разниц, образовавшихся в отчетном году по продукции, товарам, работам и услугам, реализованным в прошлые годы, будет неверным по следующим причинам.

В п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, установлено, что прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56, также установлено, что суммы, полученные от покупателей, заказчиков по перерасчетам за реализованную в прошлом году продукцию, находят отражение в течение отчетного периода на счете 80 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или соответствующих расчетов как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.

В п. 8 ПБУ 9/99 указано, что прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, является внереализационным доходом, а п. 12 ПБУ 10/99 убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, относит к внереализационным расходам.

Таким образом, исходя из приведенных норм законодательства о бухгалтерском учете корректировка на суммовые разницы выручки по продукции, товарам, работам и услугам, реализованным в прошлые годы, должна производиться записью по счетам 62 и 80. Эти обороты учитываются при подсчете внереализационных доходов и расходов как прибыль либо убыток по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году.


Налогообложение суммовых разниц


Новый порядок учета суммовых разниц изменил и порядок их налогообложения.

Налогообложение у поставщика при возникновении положительных суммовых разниц

Если курс иностранной валюты или условных денежных единиц, действующий на дату получения платежа от покупателя, больше курса, установленного на дату отгрузки продукции, то в учете у поставщика образуется положительная суммовая разница.

С момента вступления в силу ПБУ 9/99 (т.е. с 1 января 2000 г.) положительная суммовая разница, возникшая в учете поставщика, увеличивает обороты по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

С этого времени изменился порядок обложения суммовых разниц оборотными налогами (налогом на добавленную стоимость, налогом на пользователей автомобильных дорог, налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы). Раньше положительные суммовые разницы налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы не облагались.

Как и раньше, положительные суммовые разницы, возникающие в учете у поставщика (продавца) продукции, подлежат обложению НДС. Однако если до 1 января 2000 г. положительные суммовые разницы облагались этим налогом как внереализационные доходы предприятия, то теперь они облагаются НДС в составе выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), т.е. с положительных суммовых разниц, как и раньше, исчисляется НДС. Изменился лишь порядок отражения этой операции в учете.

В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона Российской Федерации от 18.10.91 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (в редакции от 4.05.99 г., по состоянию на 1 июля 1999 г.) объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Согласно п. 1 "ч" ст. 21 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в редакции от 8.07.99 г.) объектом обложения налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы является объем реализации продукции (работ, услуг), произведенной юридическими лицами, расположенными на соответствующей территории. Конкретные ставки налога и порядок его взимания устанавливаются представительными органами власти - местными Советами народных депутатов.

Таким образом, облагаемая база по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы принимается равной облагаемой базе по налогу на пользователей автомобильных дорог, если иной порядок не установлен местными представительными органами власти (см. письмо МНС России от 3.08.99 г. N ВГ-6-03/621 "О порядке исчисления и уплаты налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы").

Таким образом, налогом на пользователей автодорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы облагается оборот по кредиту счета 46, уменьшенный на сумму НДС с этого оборота (выручка, полученная от реализации произведенной продукции (работ, услуг), за минусом НДС). Следовательно, положительные суммовые разницы, учтенные по кредиту счета 46 в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг), облагаются налогом как на добавленную стоимость, так и на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Операции по реализации продукции и начислению налогов при возникновении положительных суммовых разниц отражаются в учете поставщика следующими проводками.

Если выручка для целей налогообложения определяется по моменту отгрузки продукции:

Д-т 62, К-т 46 - отгружена продукция покупателям;

Д-т 46, К-т 68 - начислен НДС по реализованной продукции;

Д-т 46, К-т 40 (41) - списана себестоимость реализованной продукции (товара);

Д-т 26 (44), К-т 67 - начислен налог на пользователей автодорог;

Д-т 80, К-т 68 - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

Д-т 51, К-т 62 - получена оплата за отгруженную продукцию (товар);

Д-т 62, К-т 46 - отражена положительная суммовая разница в составе выручки от реализации продукции;

Д-т 46, К-т 68 - доначислен НДС с положительной суммовой разницы;

Д-т 26 (44), К-т 67 - доначислен налог на пользователей автодорог с положительной суммовой разницы;

Д-т 80, К-т 68 - доначислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с положительной суммовой разницы.

Если выручка для целей налогообложения определяется по моменту оплаты продукции:

Д-т 62, К-т 46 - отгружена продукция (товар) покупателям;

Д-т 46, К-т 76, субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" - начислен НДС по отгруженной продукции (товару);

Д-т 46, К-т 40 - списана себестоимость отгруженной продукции (товара);

Д-т 51, К-т 62 - получена оплата за отгруженную продукцию (товар);

Д-т 76, субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - отнесен на расчеты с бюджетом ранее начисленный НДС;

Д-т 62, К-т 46 - отражена положительная суммовая разница в составе выручки от реализации продукции;

Д-т 46, К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - доначислен НДС с положительной суммовой разницы;

Д-т 26 (44), К-т 67 - начислен налог на пользователей автодорог (со всей суммы оплаты, включая суммовую разницу);

Д-т 80, К-т 68 - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (со всей суммы оплаты, включая суммовую разницу).

Налогообложение у поставщика при возникновении отрицательных суммовых разниц

Если курс иностранной валюты или условных денежных единиц, установленный на дату получения платежа от покупателя, меньше курса, действовавшего на дату отгрузки продукции, то в учете у поставщика образуется отрицательная суммовая разница.

В соответствии с ПБУ 9/99 отрицательные суммовые разницы, так же как и положительные, отражаются на счете 46, но не увеличивая, а уменьшая обороты по этому счету. Следовательно, если в учете поставщика возникает отрицательная суммовая разница, обороты по счету 46 должны подвергнуться корректировке (сторнированию).

Момент возникновения задолженности перед бюджетом по уплате налогов зависит от метода определения выручки для целей налогообложения.

Если выручка для целей налогообложения определяется по моменту отгрузки продукции, в учете поставщика будут сделаны следующие проводки:

Д-т 62, К 46 - отгружена продукция (товар) покупателям;

Д-т 46, К-т 68 - начислен НДС по реализованной продукции;

Д-т 46, К-т 40 (41) - списана себестоимость реализованной продукции (товара);

Д-т 26 (44), К-т 67 - начислен налог на пользователей автодорог;

Д-т 80, К-т 68 - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

Д-т 51, К-т 62 - получена оплата за отгруженную продукцию (товар);

сторно Д-т 62, К-т 46 - сторнирована на величину отрицательной суммовой разницы выручка от реализации продукции;

сторно Д-т 46, К-т 68 - скорректирована на величину НДС с отрицательной суммовой разницы сумма ранее начисленного НДС;

сторно Д-т 26 (44), К-т 67 - скорректирована на величину налога на пользователей автодорог с отрицательной суммовой разницы сумма ранее начисленного налога на пользователей автодорог;

сторно Д-т 80, К-т 68 - скорректирована сумма ранее начисленного налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы на величину этого налога с отрицательной суммовой разницы.

Если выручка для целей налогообложения определяется по моменту оплаты, в учете поставщика будут сделаны следующие проводки:

Д-т 62, К-т 46 - отгружена продукция (товар) покупателям;

Д-т 46, К-т 76, субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" - начислен НДС по отгруженной продукции;

Д-т 46, К-т 40 (44) - списана себестоимость отгруженной продукции (товара);

Д-т 51, К-т 62 - получена оплата за отгруженную продукцию;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - отнесен на расчеты с бюджетом ранее начисленный НДС;

сторно Д-т 62, К-т 46 - сторнирована на величину отрицательной суммовой разницы выручка от реализации продукции;

сторно Д-т 46, К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - скорректирована сумма ранее начисленного НДС на величину НДС с отрицательной суммовой разницы;

Д-т 26 (44), К-т 67 - с суммы полученной оплаты начислен налог на пользователей автодорог;

Д-т 80, К-т 68 - с суммы полученной оплаты начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.


Учет суммовых разниц у покупателей при определении расходов от обычных видов деятельности


С 1 января 2000 г. в целях бухгалтерского учета возникающие у покупателя суммовые разницы на основании п. 6.6 ПБУ 10/99 включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, на базе которых согласно п. 9 ПБУ 10/99 формируется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, определяемая для целей формирования финансового результата от обычных видов деятельности.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99).

К бухгалтерскому учету расходы по обычным видам деятельности принимаются в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (п. 6 ПБУ 10/99).

Величина оплаты уменьшается или увеличивается на величину суммовых разниц.

Согласно п. 6.6 ПБУ 10/99 под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Когда оприходование материально-производственных запасов предшествует их оплате и при этом курс доллара (условной денежной единицы) растет, покупатель оплачивает сумму большую, чем рублевая оценка материально-производственных запасов (МПЗ), отраженная на счетах бухгалтерского учета, и у него возникает отрицательная суммовая разница. Отрицательная суммовая разница увеличивает учетную стоимость ранее оприходованных МПЗ, при этом увеличивается сумма НДС, учтенная на счете 19.

Положительная суммовая разница возникает в учете покупателя, если на дату получения МПЗ курс условных денежных единиц был выше курса, действовавшего на день оплаты этих ценностей. На сумму положительной суммовой разницы уменьшается учетная стоимость ранее оприходованных МПЗ, снижается и сумма НДС, учтенная на счете 19. То же происходит, когда в бухгалтерском учете учитываются в себестоимости (издержках обращения) затраты раньше, чем произведена оплата этих затрат.

В бухгалтерском учете это отражается следующим образом:

Д-т 10 (12, 20, 26, 41, 44), К-т 60 - оприходованы МПЗ (показаны расходы от обычных видов деятельности);

Д-т 19, К-т 60 - отражен НДС;

Д-т 60, К-т 51 - оплачены МПЗ (расходы по обычным видам деятельности).

Если возникает отрицательная суммовая разница:

Д-т 10 (12, 20, 26, 41, 44), К-т 60 - увеличена стоимость МПЗ (расходов от обычных видов деятельности) на отрицательную суммовую разницу как расход;

Д-т 19, К-т 60 - отражен НДС с отрицательной суммовой разницы.

Если возникает положительная суммовая разница:

сторно Д-т 10 (12, 41, 44), К-т 60 - уменьшена стоимость МПЗ (расходов от обычных видов деятельности) на положительную суммовую разницу как расход;

сторно Д-т 19, К-т 60 - отражен НДС с положительной суммовой разницы.

Порядок учета и налогообложения суммовых разниц покажем на условных примерах.

Пример 1.

В 2000 г. организация А продает организации Б продукцию, стоимость которой составляет 12 000 долл., в том числе НДС - 2000 долл. Согласно условиям договора расчеты между сторонами производятся в рублях по курсу Банка России на дату перечисления денежных средств. Право собственности на продукцию переходит от организации А к организации Б в момент ее отгрузки.

Себестоимость реализуемой продукции составила 150 000 руб.

Отгрузка продукции предшествует ее оплате.

Курс доллара США, установленный Банком России в день отгрузки, составил 27 руб., в день оплаты - 29 руб.

Метод определения выручки для целей налогообложения - по моменту отгрузки продукции.

В бухгалтерском учете организации А (продавца) должны быть сделаны следующие записи:

Д-т 62, К-т 46 - 324 000 руб. (12 000 долл. x 27 руб./долл.) - отражена задолженность покупателя за отгруженную продукцию;

Д-т 46, К-т 68/НДС - 54 000 руб. (2000 долл. x 27 руб./долл.) - начислен НДС;

Д-т 46, К-т 40 - 150 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Д-т 26, К-т 67 - 6750 руб. [(324 000 руб. - 54 000 руб.) х 2,5%] - начислен налог на пользователей автодорог (НПАД);

Д-т 80, К-т 68 - 4050 руб. [(324 000 руб. - 54 000 руб.) х 1,5%] - начислен налог на содержание жилищного фонда (НСЖФ) и объектов социально-культурной сферы;

Д-т 51, К-т 62 - 348 000 руб. (12 000 долл. x 29 руб./долл.) - получена оплата за отгруженную продукцию;

Д-т 62, К-т 46 - 24 000 руб. (12 000 долл. x (29 - 27) руб./долл.) - увеличена выручка от реализации продукции на положительную суммовую разницу;

Д-т 46, К-т 68 - 4000 руб. (2000 долл. x (29 - 27) руб./долл.) - начислен НДС с положительной суммовой разницы;

Д-т 26, К-т 67 - 500 руб. [(24 000 руб. - 4000 руб.) х 2,5%] - доначислен налог на пользователей автодорог с положительной суммовой разницы;

Д-т 80, К-т 68 - 300 руб. [(24 000 руб. - 4000 руб.) х 1,5%] - доначислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с положительной суммовой разницы;

Д-т 46, К-т 26 - 7250 руб. - списаны общехозяйственные расходы на себестоимость;

Д-т 46, К-т 80 - 132 750 руб. (324 000 - 54 000 - 150 000 + 24 000 - 4000 - 7250) - выявлен финансовый результат от реализации продукции;

Д-т 81, К-т 68 - 38 520 руб. [(132 750 руб. - 4050 руб. - 300 руб.) х 30%] - в конце отчетного периода начислен налог на прибыль.

В бухгалтерском учете организации Б (покупателя) должны быть сделаны следующие записи:

Д-т 41, К-т 60 - 270 000 руб. (10 000 долл. x 27 руб./долл.) - оприходован товар, поступивший от поставщика;

Д-т 19, К-т 60 - 54 000 руб. (2000 долл. x 27 руб./долл.) - отражен НДС;

Д-т 60, К-т 51 - 348 000 руб. (12 000 долл. x 29 руб./долл.) - оплачен товар;

Д-т 41, К-т 60 - 20 000 руб. (10 000 долл. x (29 - 27) руб./долл.) - стоимость товара увеличена на отрицательную суммовую разницу;

Д-т 19, К-т 60 - 4000 руб. (2000 долл. x (29 - 27) руб./долл.) - отражен НДС с отрицательной суммовой разницы;

Д-т 68, К-т 19 - 58 000 руб. (54 000 + 4000) - возмещен из бюджета НДС по оприходованным и оплаченным товарам.


Пример 2.

Изменим условие примера 1.

Пусть курс доллара США, установленный Банком России в день отгрузки, составил 27 руб., в день оплаты - 25 руб.

В бухгалтерском учете организации А (продавца) должны быть сделаны следующие записи:

Д-т 62, К-т 46 - 324 000 руб. (12 000 долл. x 27 руб./долл.) - отражена задолженность покупателя за отгруженную продукцию;

Д-т 46, К-т 68 - 54 000 руб. (2000 долл. x 27 руб./долл.) - начислен НДС;

Д-т 46, К-т 40 - 150 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Д-т 26, К-т 67 - 6750 руб. [(324 000 руб. - 54 000 руб.) х 2,5%] - начислен налог на пользователей автодорог;

Д-т 80, К-т 68 - 4050 руб. [(324 000 руб. - 54 000 руб.) х 1,5%] - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

Д-т 51, К-т 62 - 300 000 руб. (12 000 долл. x 25 руб./долл.) - получена оплата за отгруженную продукцию;

сторно Д-т 62, К-т 46 - 24 000 руб. (12 000 долл. x (27 - 25) руб./долл.) - сторнирована (уменьшена) на величину отрицательной суммовой разницы выручка от реализации продукции;

сторно Д-т 46, К-т 68 - 4000 руб. (2000 долл. x (27 - 25) руб./долл.) - уменьшена ранее начисленная величина НДС на величину НДС с отрицательной суммовой разницы;

сторно Д-т 26, К-т 67 - 500 руб. [(24 000 руб. - 4000 руб.) х 2,5%] - сумма ранее начисленного налога на пользователей автодорог скорректирована (уменьшена) на величину этого налога с отрицательной суммовой разницы;

сторно Д-т 80, К-т 68 - 300 руб. [(24 000 руб. - 4000 руб.) х 1,5%] - сумма ранее начисленного налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы скорректирована на величину НСЖФ с отрицательной суммовой разницы;

Д-т 46, К-т 26 - 6250 руб. (6750 руб. - 500 руб.) - списаны общехозяйственные расходы на себестоимость;

Д-т 46, К-т 80 - 93 750 руб. [(324 000 - 54 000 - 150 000 - (24 000 - 4000) - 6250)] - выявлен финансовый результат от реализации продукции;

Д-т 81, К-т 68 - 27 000 руб. [(93 750 руб. - (4050 руб. - 300 руб.)) х 30%] - в конце отчетного периода начислен налог на прибыль.

В бухгалтерском учете организации Б (покупателя) должны быть сделаны следующие записи:

Д-т 41, К-т 60 - 270 000 руб. (10 000 долл. x 27 руб./долл.) - оприходован товар, поступивший от поставщика;

Д-т 19, К-т 60 - 54 000 руб. (2000 долл. x 27 руб./долл.) - отражен налог на добавленную стоимость;

Д-т 60, К-т 51 - 300 000 руб. (12 000 долл. x 25 руб./долл.) - оплачен товар;

сторно Д-т 41, К-т 60 - 20 000 руб. (10 000 долл. x (27 - 25) руб./долл.) - стоимость товара уменьшена на положительную суммовую разницу;

сторно Д-т 19, К-т 60 - 4000 руб. (2000 долл. x (27 - 25) руб./долл.) - отражен НДС с положительной суммовой разницы;

Д-т 68, К-т 19 - 50 000 руб. (54 000 - 4000) - возмещен из бюджета НДС по оприходованным и оплаченным товарам.


Использование счетов 15 и 16 для отражения расходов организаций при возникновении суммовых разниц


На практике приобретенные и оприходованные организациями материальные ценности могут быть израсходованы до того момента, когда они были оплачены. В этом случае возникает проблема списания образовавшихся после оплаты суммовых разниц. Четкого и ясного однозначного ответа на вопрос, как быть с суммовыми разницами в этих ситуациях, нормативные документы по бухгалтерскому учету (ПБУ 10/99 в том числе) не дают. Надо ли относить суммовые разницы по материалам, отпущенным в производство до момента их оплаты, на счет 80 или все же можно откорректировать себестоимость изготовленной из таких материалов готовой продукции - налогоплательщик сегодня должен решать самостоятельно на свой страх и риск.

Сомнений не будет у бухгалтера той организации, которая своей учетной политикой предусмотрела фактическую себестоимость материально-производственных запасов формировать на материальных счетах (10, 12, 41) с использованием дополнительных счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов". Все поступления и отклонения (в том числе и возникшие суммовые разницы) в стоимости оприходованных МПЗ в учете будут отражаться с использованием этих счетов. Более того, возможно использование счетов 15 и 16 при возникновении суммовых разниц и при отнесении на себестоимость затрат по выполненным работам либо услугам (связи, за аренду и др.). Такой вывод можно сделать, используя следующую логическую цепочку.

Согласно ПБУ 10/99 суммовые разницы корректируют расходы организации по обычным видам деятельности, а расходы по обычным видам деятельности - это расходы, связанные с ведением тех видов деятельности, которые осуществляются в организации.

На базе расходов по обычным видам деятельности согласно п. 9 ПБУ 10/99 формируется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, определяемая для целей формирования финансового результата от обычных видов деятельности. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56 (с последующими изменениями), и ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете расходы по обычным видам деятельности отражаются:

на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с дебетом счетов 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 41 "Товары" и на других счетах МПЗ, предназначенных для использования в обычных видах деятельности;

на счете 20 "Основное производство" в виде производственных затрат: расходы, признанные при приобретении МПЗ, использованные в производственном процессе, и расходы, начисленные при производстве продукции, работ, услуг;

на счете 44 "Издержки обращения" - у торговых, снабженческих и иных посреднических организаций.

Таким образом, в случае использования в учете счетов 15 и 16 эти счета могут быть задействованы не только в учете материальных ценностей (как это предусмотрено Инструкцией по применению Плана счетов), но и при начислении расходов по приобретенным либо потребленным работам и услугам. Такой вывод следует также из текста той же Инструкции по применению Плана счетов: "В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, предприятия могут дополнять ее, соблюдая основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные настоящей Инструкцией". Следовательно, при возникновении суммовых разниц при отнесении на себестоимость затрат по выполненным работам либо услугам (связи, за аренду и др.) также возможно использование счетов 15 и 16. Естественно, такое решение должно быть зафиксировано в приказе по учетной политике и в рабочем плане счетов организации.


Учет суммовых разниц, возникших по операционным и внереализационным доходам (расходам)


Согласно пп. 6.6 и 10.1 ПБУ 9/99 суммовые разницы корректируют величину поступлений от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты) в составе операционных и внереализационных доходов, а в соответствии с пп. 6.6 и 14.1 ПБУ 10/99 величина операционных и внереализационных расходов организаций от продажи, выбытия и прочего списания основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), также корректируется на величину суммовых разниц.

Таким образом, суммовые разницы, возникающие по прочим поступлениям и расходам, как и прежде (по правилам бухгалтерского учета), учитываются на счете 80 "Прибыли и убытки".

Действующая в настоящее время редакция ст. 4 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в редакции от 4.05.99 г.) предусматривает, что перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом. Впредь до принятия федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, - Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (с учетом изменений и дополнений).

В соответствии с данным Положением отрицательные суммовые разницы не включены в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Таким образом, в рамках действующего законодательства отрицательные суммовые разницы, относящиеся к прочим поступлениям, не принимаются при налогообложении прибыли.


Способ избежать суммовых разниц


В бухгалтерском учете рублевый эквивалент денежного обязательства отражается в момент его возникновения - на дату перехода права собственности на товар или дату принятия выполненных работ, услуг. Однако за время, которое проходит с момента отражения денежного обязательства в бухучете и до даты его погашения (оплаты цены товара), курс иностранной валюты или условных денежных единиц может измениться. Соответственно изменится в рублевом выражении и сумма задолженности. В этом случае и возникает суммовая разница, т.е. разница между рублевой оценкой денежного обязательства на дату его возникновения и дату погашения.

В случае перехода права собственности по условиям заключенного договора на дату перечисления денежных средств или если в заключенных договорах предусмотреть оплату стоимости товаров (работ, услуг) в рублях на дату отражения в бухгалтерском учете кредиторской (и дебиторской) задолженности, на счете 60 (и на счете 62) не будут появляться суммовые разницы. Иными словами, если цена товара определена в условных единицах, действующих на дату платежа, то в таком случае цена товара устанавливается фиксированной, ее размер не определен до момента платежа. Соответственно суммовых разниц по таким договорам не возникает.


Т.М. Панченко,

аудитор

ООО "Аудиторская фирма "Русский Стиль"


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.