Аналитические процедуры при проведении аудита в сельскохозяйственном производстве по специальным аудиторским заданиям (В.А. Тимченко, "Аудиторские ведомости", N 5, май 2000 г.)

Аналитические процедуры при проведении аудита
в сельскохозяйственном производстве по специальным
аудиторским заданиям


Как отмечается в правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Аналитические процедуры"*(1), применение аналитических процедур позволяет повысить качество аудита и сократить затраты времени на его проведение.

Аналитические процедуры могут оказаться весьма эффективными и при проведении проверок по специальным аудиторским заданиям, например полученным от правоохранительных органов или от владельцев предприятия. Одним из видов таких специальных аудиторских заданий может быть аудит искажений. Информация, полученная в ходе аудиторской проверки, может служить одним из источников доказательств при дальнейшем расследовании и судебном разбирательстве.

Рассмотрим возможности аналитических процедур при проведении такого аудита на примере сельскохозяйственного производства.

Прежде всего необходимо определить информацию о работе подразделений сельскохозяйственного предприятия, содержащую признаки искажений. Как известно, вся информация о финансовой, хозяйственной и производственной деятельности организаций и их структурных подразделений находит отражение в документах и записях на счетах бухгалтерского учета. Естественно, записи на счетах анализировать менее трудоемко, чем непосредственно документы, поэтому аналитические процедуры целесообразно начинать с исследования записей на счетах бухгалтерского учета.

Если бухгалтер не принимал участия в злоупотреблениях, то признаки их следов проявляются в виде противоречий между данными бухгалтерского учета и отчетами материально ответственных лиц (материальные и производственные отчеты). Выявление таких признаков обычно не представляет большой трудности.

Намного сложнее выявить такие признаки, когда к злоупотреблениям причастен бухгалтер, поскольку в этом случае роль бухгалтера заключается именно в маскировке их следов путем подложных записей на счетах бухгалтерского учета.

Подлоги на счетах бухгалтерского учета могут быть весьма разнообразными. Однако по способу их выполнения можно выделить следующие группы.

1. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета (бухгалтерская запись или запись на счетах бухгалтерского учета) выполнена правильно, но сумма не соответствует первичному документу (меньше или больше).

2. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета выполнена неправильно, при этом:

сумма соответствует первичному документу;

сумма не соответствует первичному документу.

3. Запись на счетах бухгалтерского учета выполнена без документального основания.

4. На счетах бухгалтерского учета хозяйственная операция не отражена:

полностью;

частично.

Конкретный способ совершения подлогов зависит от характера операции (поступление или расходование материальных ценностей или денежных средств) и того, на каких счетах учитываются те или иные объекты бухгалтерского учета.

Так, с целью занижения по учету массы зерна, принятого на ток с поля, бухгалтер может занизить сумму и количество на счетах по учету зерна и затрат на его производство против той, которая должна быть записана на основании первичных документов. Корреспонденция счетов при этом выполняется правильно.

Например:

Должно быть записано по учету

Дебет счета "Готовая продукция"

Кредит счета "Основное производство" - 1000 ц на сумму 80 000 руб.

Фактически записано по учету

Дебет счета "Готовая продукция"

Кредит счета "Основное производство" - 900 ц на сумму 72 000 руб.

Следует отметить, что в течение года готовая продукция приходуется по учету в плановой оценке. Фактическая себестоимость единицы сельскохозяйственной продукции определяется один раз в год при составлении годового бухгалтерского отчета. Для этого затраты на производство зерна делятся на его количество, оприходованное по учету. Таким образом, чем меньше количество оприходованного по учету зерна, тем выше себестоимость одного центнера. При вышеназванном способе создания неучтенных излишков зерна признак злоупотребления проявляется в удорожании фактической себестоимости одного центнера зерна, поступившего на ток от тех подразделений, от которых это зерно приходуется неполностью.

Кроме того, неполное оприходование зерна приведет к снижению его урожайности с одного гектара в тех подразделениях, от которых это зерно приходуется неполностью. Это также может служить признаком злоупотребления.

Для выявления этих признаков необходимо исследовать регистры аналитического учета по счету "Основное производство", в данном случае - производственные отчеты по растениеводству каждого подразделения сельскохозяйственного предприятия. Кроме того, следует проверить данные регистров аналитического учета по складу готовой продукции. В частности, ведомость движения зерна и другой продукции, из которой видно, от какого подразделения сколько поступило зерна.

Используя данные о затратах на производство зерна и убранных площадях из производственного отчета по растениеводству и о количестве оприходованного на току зерна - из ведомости движения зерна и другой продукции, можно определить среднюю себестоимость одного центнера оприходованного зерна и среднюю урожайность с одного гектара по каждому подразделению сельскохозяйственного предприятия. Тем самым можно будет установить то подразделение предприятия, от которого зерно приходуется не полностью.

С целью занижения по учету массы зерна, принятого на ток с поля, бухгалтер также может записать неправильную корреспонденцию счетов бухгалтерского учета.

Например:

Должно быть записано по учету

Дебет счета "Готовая продукция"

Кредит счета "Основное производство" - 1000 ц на сумму 80 000 руб.

Фактически записано по учету

Дебет счета "Нераспределенная прибыль"

Кредит счета "Основное производство" - 1000 ц на сумму 80 000 руб.

Таким образом, вместо того чтобы записать поступившие семена на том счете, где они должны учитываться, бухгалтер может записать их стоимость на счете по учету прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов.

В этом случае полученное на ток с поля зерно по учету будет списано и в подотчете материально ответственного лица не числиться. Если сумма такой записи будет соответствовать первичному документу, то все полученное зерно по бухгалтерскому учету числиться не будет. Сумма, записанная на счетах, может быть больше или меньше, чем в документе. В первом случае получается частично бездокументная запись, а во втором - по учету будет числиться не все зерно, поступившее на ток, а только часть его.

Признаки злоупотреблений проявляются аналогично, т.е. как удорожание себестоимости одного центнера зерна и снижение его урожайности с одного гектара. Выявляются признаки преступной деятельности также аналогично, т.е. путем анализа данных производственных отчетов по растениеводству и ведомости движения зерна и другой продукции на току.

С целью занижения по бухгалтерскому учету массы зерна, поступившего на ток, бухгалтер может вообще не отразить на счетах бухгалтерского учета эту операцию - как полностью, так и частично. В этом случае запись на счетах бухгалтерского учета будет полностью или частично не соответствовать первичному документу. Причем, по данным учета, будет числиться зерна меньше, чем следует из первичных документов. Приемы выявления указанных признаков те же, что и по двум предыдущим способам создания неучтенных излишков зерна.

Все вышеизложенные способы подлогов на счетах бухгалтерского учета дают возможность создавать неучтенные излишки зерна по операциям, связанным с его поступлением из производства.

Аналогично могут выполняться подлоги на счетах бухгалтерского учета с целью создания неучтенных излишков другой продукции собственного производства - растениеводства или животноводства. Закономерности проявления признаков злоупотреблений и приемы их выявления аналогичны.

В том случае если материальные ценности, например минеральные удобрения, приобретаются на стороне, то способы подлогов с целью создания неучтенных излишков применяются те же самые, но вместо счетов по учету затрат на производство подложная запись выполняется на счетах по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками или с дебиторами и кредиторами. Поскольку при занижении сумм на этих счетах по учету возникает дебиторская задолженность, она может служить признаком совершенного подлога, поскольку числится по учету длительное время. Однако для маскировки бухгалтер может списать остаток по вышеназванным счетам, например, за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов, или на затраты производства.

В этом случае целесообразно проверить документальную обоснованность всех записей по счету "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Следует отметить, что обычно число таких записей невелико.

Неучтенные излишки сельскохозяйственной продукции, предназначенные для последующего хищения, могут быть созданы в процессе или под видом операций по ее расходованию. С этой целью в бухгалтерском учете могут быть выполнены подложные записи, направленные на завышение суммы и количества продукции, списанной по расходу у материально ответственного лица. Например, завышена по учету масса зерна, отгруженного с тока покупателям или на центральный склад.

Для этого бухгалтер может завысить сумму на счетах по учету зерна и реализации по сравнению с фактической, указанной в документе. Если имеет место внутреннее перемещение зерна, то разница между суммой, списанной с подотчета одного материально ответственного лица, и суммой, записанной в подотчет другому материально ответственному лицу, может быть отнесена на вымышленную дебиторскую задолженность или списана на счета по учету затрат на производство или за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налога.

В этом случае выполняется правильная корреспонденция счетов, но сумма, записанная на счетах бухгалтерского учета материальных ценностей, выше, чем следует из первичного документа.

Например:

Должно быть записано по учету

А. Дебет счета "Реализация"

Кредит счета "Готовая продукция" - 1000 ц на сумму 80 000 руб.

Б. Дебет счета "Материалы", субсчет "Корма, семена и посадочный материал"

Кредит счета "Готовая продукция" - 1000 ц на сумму 80 000 руб.

Фактически записано по учету

А. Дебет счета "Реализация"

Кредит счета "Готовая продукция" - 1100 ц на сумму 88 000 руб.

Б. Дебет счета "Материалы", субсчет "Корма, семена и посадочный материал"

Кредит счета "Готовая продукция" - 1000 ц на сумму 80 000 руб.

одновременно

Дебет счетов учета расчетов или "Основное производство" или "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Кредит счета "Готовая продукция" - 100 ц на сумму 8000 руб.

Признаки злоупотреблений проявляются в этом случае по-разному, в зависимости от конкретного способа создания неучтенных излишков зерна. Так, при реализации зерна на сторону завышение по учету количества и стоимости отгруженного зерна против фактического приведет к уменьшению прибыли от реализации, поскольку выручка от реализации будет относиться к фактически отгруженному количеству и стоимости зерна. Для выявления этого признака целесообразно провести анализ прибыли от реализации в расчете на один центнер зерна по каждой однородной операции, используя в качестве источника информации бухгалтерские записи аналитического учета по счету "Реализация".

В том случае, если применяется второй способ создания неучтенных излишков зерна, т.е. путем списания части зерна со счета "Готовая продукция" на затраты производства или "чистую" прибыль, признак злоупотреблений проявляется в виде бездокументных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Для выявления этого признака целесообразна сплошная проверка обоснованности первичными документами записей по таким корреспонденциям счетов, как дебет счетов "Основное производство", "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", кредит счета "Готовая продукция". Следует отметить, что это нетипичные корреспонденции счетов и поэтому обоснованность их проверки не должна быть очень трудоемкой.

Для создания неучтенных излишков зерна может использоваться неправильная корреспонденция счетов бухгалтерского учета. Например, часть зерна, переданного с тока на центральный склад сельскохозяйственного предприятия, может быть списана на счета по учету затрат на производство или за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов.

Например:

Должно быть записано по учету

А. Дебет счета "Готовая продукция", аналитический счет "Центральный склад"

Кредит счета "Готовая продукция", аналитический счет "Ток" - 1000 ц на сумму 80 000 руб.

Фактически записано по учету

А. Дебет счета "Готовая продукция", аналитический счет "Центральный склад" - 900 ц на сумму 72 000 руб.

одновременно

Дебет счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - 100 ц на сумму 8000 руб.

Кредит счета "Готовая продукция" - 1000 ц на сумму 80 000 руб.

В этом случае данная часть зерна на центральном складе по учету числиться не будет. Сумма, указанная в подложной записи при таком способе, не соответствует первичному документу. Она, как правило, несколько выше, чем следует из документа. Выявляется такой подлог также сплошной проверкой обоснованности первичными документами записей по таким корреспонденциям счетов, как дебет счетов "Основное производство", "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", кредит счета "Готовая продукция".

Для создания неучтенных излишков материальных ценностей под видом операций по их расходованию может использоваться такой способ подлога, как бездокументная запись на счетах по учету материальных ценностей и корреспондирующих с ними. Так, может быть выполнена бездокументная запись, отражающая вымышленную операцию по реализации зерна с тока покупателям.

Например:

Должно быть записано по учету

Фактически операция не осуществлялась, и записи по учету не должно быть

Фактически записано по учету

А. Дебет счета "Реализация" - 1000ц на сумму 80 000 руб.

Кредит счета "Готовая продукция" - 1000 ц на сумму 80 000 руб.

В этом случае увеличиваются суммы на счетах по учету расхода зерна в корреспонденции со счетом реализации. Выявить подлог можно описанным выше способом, т.е. провести анализ прибыли от реализации в расчете на один центнер зерна по каждой однородной операции, используя в качестве источника информации бухгалтерские записи аналитического учета по счету "Реализация".

Иногда может создаваться вымышленная дебиторская задолженность покупателей, которая в дальнейшем в учете вуалируется.

Например:

Должно быть записано по учету

Фактически операция не осуществлялась, и записи по учету не должно быть

Фактически записано по учету

Дебет счета "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кредит счета "Реализация" - 1000ц на сумму 80 000 руб.

одновременно

Дебет счета "Реализация"

Кредит счета "Готовая продукция" - 1000 ц на сумму 80 000 руб.

Для выявления такого подлога необходим анализ наличия просроченной дебиторской задолженности и обоснованности первичными документами бухгалтерских записей по списанию этой задолженности. Такие записи, как правило, встречаются очень редко, и проверить их не составляет большого труда.

Названные приемы совершения подложных записей на счетах бухгалтерского учета могут использоваться для создания неучтенных излишков не только зерна, но и любых других материальных ценностей в процессе или под видом операций их расходования.

С целью последующего хищения может создаваться пересортица. В этом случае материальная выгода достигается за счет разницы в ценах на продукцию разного качества или разных сортов. Создание пересортицы предполагает занижение по учету остатков продукции более высокого качества и завышение за счет этого по учету остатков продукции более низкого качества. Пересортица может быть создана как в процессе операций поступления материальных ценностей, так и в процессе операций их расходования.

Так, для создания пересортицы зерна в процессе его оприходования могут выполняться следующие подложные записи на счетах бухгалтерского учета. С целью занижения остатков по учету продукции более высокого качества при ее оприходовании количество и сумма записи на счетах бухгалтерского учета занижаются по сравнению с фактической, вытекающей из документа. И, напротив, с целью завышения остатков по учету продукции более низкого качества при ее оприходовании количество этой продукции и сумма записи на счетах бухгалтерского учета завышаются по сравнению с фактической, вытекающей из документа. При этом насколько занижено количество продукции более высокого качества, настолько же должно быть завышено количество продукции более низкого качества. Корреспонденция счетов при данном способе подлога составляется правильно.

Например:

Должно быть записано по учету

А. Приобретение продукции более высокого качества

Дебет счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит счета "Расчетный счет" - 1200 ц по 100 руб. = 120 000 руб.

Дебет счета "Материалы"

Кредит счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1200 ц по 100 руб. = 120 000 руб.

Б. Приобретение продукции более низкого качества

Дебет счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит счета "Расчетный счет" - 1200 ц по 80 руб. = 96 000 руб.

Дебет счета "Материалы"

Кредит счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1200 ц по 80руб. = 96 000 руб.

Всего должно быть оприходовано продукции на сумму 216 000 руб.

Фактически записано по учету

А. Приобретение продукции более высокого качества

Дебет счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит счета "Расчетный счет" - 1200 ц по 100 руб.= 120 000 руб.

Дебет счета "Материалы"

Кредит счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1000 ц по 100 руб. = 100 000 руб.

Б. Приобретение продукции более низкого качества

Дебет счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит счета "Расчетный счет" - 1200 ц по 80 руб. = 96 000 руб.

Дебет счета "Материалы"

Кредит счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1400 ц по 80 руб. = 112 000 руб.

Всего оприходовано по учету продукции на сумму 212 000 руб.; создана суммовая пересортица на сумму 4000 руб.

Естественно, при таком способе создания пересортицы возникает суммовая разница (в нашем примере 4000 руб.), которая проявляется как дебиторская задолженность поставщика. Следовательно, искажение проявляется на счетах бухгалтерского учета как неоправданно длительное время числящаяся дебиторская задолженность. Выявляется этот признак так, как было изложено выше, т.е. необходим анализ наличия просроченной дебиторской задолженности и обоснованности первичными документами бухгалтерских записей по списанию этой задолженности. Проверить такие записи, как правило, не представляется затруднительным.

Пересортица по учету при оприходовании продукции может быть создана и путем выполнения неправильной корреспонденции счетов. При этом полученная продукция более высокого качества по учету не приходуется, а списывается, например, на затраты производства или за счет чистой прибыли. Сумма и количество продукции, записанные по учету неправильной корреспонденцией счетов, могут как соответствовать, так и не соответствовать документу. Если сумма и количество выше, чем по документу, то резерв неучтенной продукции создается больше, чем указано в документе. Если сумма и количество ниже, чем по документу, то резерв неучтенной продукции создается частично от суммы реальной операции. Полученная продукция более низкого качества может быть оприходована по учету неправильной корреспонденцией счетов и по количеству и сумме выше, чем следует из документа.

Неправильная корреспонденция счетов по продукции более низкого качества может применяться и с целью создания фиктивной кредиторской задолженности - как источник для последующего хищения денежных средств. Неправильная корреспонденция счетов по продукции более высокого качества может применяться с целью неоприходования по учету всей или части этой продукции.

Например:

Должно быть записано по учету

А. Приобретение продукции более высокого качества

Дебет счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит счета "Расчетный счет" - 1200 ц по 100 руб. = 120 000 руб.

Дебет счета "Материалы"

Кредит счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1200 ц по 100 руб. = 120 000 руб.

Б. Приобретение продукции более низкого качества

Дебет счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит счета "Расчетный счет" - 1200 ц по 80 руб. = 96 000 руб.

Дебет счета "Материалы"

Кредит счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1200 ц по 80руб. = 96 000 руб.

Всего должно быть оприходовано продукции на сумму 216 000 руб.

Фактически записано по учету

А. Приобретение продукции более высокого качества

Дебет счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит счета "Расчетный счет" - 1200 ц по 100 руб. = 120 000 руб.

Дебет счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Кредит счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1200 ц по 100 руб. = 120 000 руб.

Б. Приобретение продукции более низкого качества

Дебет счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит счета "Расчетный счет" - 1200 ц по 80 руб. = 96 000 руб.

Дебет счета "Материалы"

Кредит счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1200 ц по 80руб. = 96 000 руб.

одновременно

Дебет счета "Материалы"

Кредит счета "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 1200 ц по 80 руб. = 96 000 руб.

Всего оприходовано по учету продукции на сумму 192 000 руб.; создана суммовая пересортица на сумму 24 000 руб. и фиктивная кредиторская задолженность на сумму 96 000 руб.

Признак злоупотребления проявляется как нетипичная корреспонденция счетов по счету "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Для того чтобы его выявить, необходима сплошная проверка обоснованности первичными документами записей по таким корреспонденциям счетов, как дебет счетов "Основное производство", "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", кредит счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Принимая во внимание, что такие корреспонденции должны встречаться достаточно редко, проверка не должна составить большого труда.

Созданную подобным способом фиктивную кредиторскую задолженность можно выявить, как правило, в процессе хищения денежных средств. Перечисление денежных средств под видом погашения кредиторской задолженности будет вероятнее всего в организациях, с которыми имеются тесные отношения у главного бухгалтера или его заместителя, что вызвано необходимостью изъятия денежных средств этими лицами. Следует отметить, что такой способ хищения присущ обычно именно этим должностным лицам. Поэтому, анализируя движение денежных средств в расчетах с разными организациями и физическими лицами, как правило, предпринимателями, можно установить операции с разовыми контрагентами. Затем необходимо проверить обоснованность отражения таких операций в учете первичными документами и при необходимости сделать встречную проверку.

Неучтенные излишки продукции более высокого качества могут создаваться за счет пересортицы по учету путем неотражения на счетах (полностью или частично) полученной продукции более высокого качества и выполнения бездокументной бухгалтерской записи по продукции более низкого качества.

Например:

Должно быть записано по учету

А. Приобретение продукции более высокого качества

Дебет счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит счета "Расчетный счет" - 1000 ц по 100 руб. = 100000 руб.

Дебет счета "Материалы"

Кредит счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1000 ц по 100 руб. = 100 000 руб.

Б. Приобретение продукции более низкого качества

Операции не было, запись по учету не делается

Фактически записано по учету

А. Приобретение продукции более высокого качества

Дебет счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит счета "Расчетный счет" - 1000 ц по 100 руб. = 100000 руб.

Поступление материалов по учету не отражается

Б. Приобретение продукции более низкого качества

Записи по учету быть не должно, но фактически записывается:

Дебет счета "Материалы"

Кредит счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1000 ц по 80руб. = 80 000 руб.

В результате таких записей по учету возникает нереальная к взысканию дебиторская задолженность на 20 000 руб. Следовательно, признак преступной деятельности проявится на счетах бухгалтерского учета как неоправданно длительное время числящаяся дебиторская задолженность. Выявляется этот признак, как было изложено выше, при анализе наличия просроченной дебиторской задолженности и обоснованности первичными документами бухгалтерских записей по списанию этой задолженности.

С целью создания пересортицы зерна в процессе его отгрузки могут также выполняться различные подлоги в бухгалтерских записях. Например, корреспонденция счетов указывается правильно, но сумма и количество списываемого в расход зерна более высокого качества указываются выше, чем следует из документа, а сумма и количество списываемого в расход зерна более низкого качества указываются ниже, чем следует из документа.

Например:

Должно быть записано по учету

А. Списание в расход продукции более высокого качества

Дебет счета "Основное производство"

Кредит счета "Материалы" - 1000 ц по 100 руб. = 100 000 руб.

Б. Списание в расход продукции более низкого качества

Дебет счета "Основное производство"

Кредит счета "Материалы" - 800 ц по 80 руб. = 64 000 руб.

Всего должно быть списано по учету на 164 000 руб.

Фактически записано по учету

А. Списание в расход продукции более высокого качества

Дебет счета "Основное производство"

Кредит счета "Материалы" - 1200 ц по 100 руб. = 120 000 руб.

Б. Списание в расход продукции более низкого качества

Дебет счета "Основное производство"

Кредит счета "Материалы" - 600 ц по 80 руб. = 48 000 руб.

Фактически списано по учету на 168000 руб.

В приведенном примере в результате подложных записей на счетах бухгалтерского учета создается суммовая пересортица на 4000 руб. Продукция на эту сумму является неучтенными излишками.

Если пересортица создана в большом объеме, то это проявляется в виде следующих признаков:

при списании продукции на производство - как увеличение затрат и соответственно снижение прибыли;

при реализации продукции на сторону - как увеличение себестоимости реализованной продукции и соответственно снижение прибыли от реализации;

в любом случае - как противоречие между суммой бухгалтерской записи и содержанием первичного документа.

Следовательно, чтобы выявить признак преступной деятельности, необходимо провести анализ величины дебетовых оборотов по счетам учета затрат, фондов, резервов, расчетов, реализации в динамике на один рубль выручки от реализации. Интерес будут представлять те периоды, в которых этот показатель выше, чем в других.

Для создания пересортицы корреспонденция счетов может быть записана по учету неправильно; количество и сумма записи при этом не соответствуют документу.

Например:

Должно быть записано по учету

А. Списание в расход продукции более высокого качества

Дебет счета "Реализация прочих активов"

Кредит счета "Материалы" - 1000 ц по 100 руб. = 100 000 руб.

Б. Списание в расход продукции более низкого качества

Дебет счета "Реализация прочих активов"

Кредит счета "Материалы" - 800 ц по 80 руб. = 64 000 руб.

Всего должно быть списано по учету на 164 000 руб.

Фактически записано по учету

А. Списание в расход продукции более высокого качества

Дебет счета "Реализация прочих активов"

Кредит счета "Материалы" - 1000 ц по 100 руб. = 100 000 руб.

одновременно

Дебет счета "Основное производство"

Кредит счета "Материалы" - 200 ц по 100 руб. = 20 000 руб.

Б. Списание в расход продукции более низкого качества

Дебет счета "Основное производство"

Кредит счета "Материалы" - 600 ц по 80 руб. = 48 000 руб.

Фактически списано по учету на 168000 руб.

Как и в предыдущем примере, в результате подложных записей на счетах бухгалтерского учета создается суммовая пересортица на 4000 руб. Продукция на эту сумму является неучтенными излишками.

Пересортица по учету может быть создана путем бездокументной записи по списанию в расход зерна более высокого качества и неотражения на счетах бухгалтерского учета (полностью или частично) операции по отпуску зерна более низкого качества.

Например:

Должно быть записано по учету

А. Списание в расход продукции более высокого качества

Операции не было, и записи по учету быть не должно

Б. Списание в расход продукции более низкого качества

Дебет счета "Реализация прочих активов"

Кредит счета "Материалы" - 800 ц по 80 руб. = 64 000 руб.

Всего должно быть списано по учету на 64 000 руб.

Фактически записано по учету

А. Списание в расход продукции более высокого качества

Дебет счета "Реализация прочих активов"

Кредит счета "Материалы" - 800 ц по 100 руб. = 80 000 руб.

Б. Списание в расход продукции более низкого качества

Операция по учету не отражается

Фактически списано по учету на 80000 руб.

В результате подобных подложных записей на счетах бухгалтерского учета создается суммовая пересортица на 16000 руб.

Признаки злоупотреблений проявляются и выявляются аналогично изложенному выше.

С использованием рассмотренных подлогов в записях на счетах бухгалтерского учета могут создаваться неучтенные излишки любых материальных ценностей, включая семена, корма, другую продукцию растениеводства, а также продукцию животноводства и непосредственно животных и птицу.

Некоторые особенности имеют подлоги в записях на счетах бухгалтерского учета, выполняемые с целью хищения денежных средств. Так, в качестве источника для последующего хищения денежных средств может быть создана путем подложных записей на счетах бухгалтерского учета фиктивная (реально не существующая) кредиторская задолженность. С этой целью при правильно выполненной корреспонденции счетов бухгалтерского учета сумма операции записывается выше той, которая следует из документа.

Например:

Должно быть записано по учету

Дебет счета "Основное производство"

Кредит счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 000 руб.

Фактически записано по учету

Дебет счета "Основное производство"

Кредит счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 120 000 руб.

В результате подложной записи на счетах бухгалтерского учета создана фиктивная кредиторская задолженность в сумме 20 000 руб.

Фиктивная кредиторская задолженность в значительных размерах может проявляться в виде следующих признаков:

увеличение затрат на производство;

увеличение себестоимости реализованной продукции и других активов предприятия;

увеличение расхода фондов специального назначения и резервов;

уменьшение прибыли;

рост дебиторской задолженности по средствам в расчетах.

Для выявления признаков создания фиктивной кредиторской задолженности целесообразно проводить анализ (в динамике) оборотов по дебету счетов вышеназванных объектов учета (кроме прибыли) в расчете на один рубль выручки от реализации. Наибольший интерес представляет тот период, в котором значение этого показателя наивысшее. Это вызвано тем, что фактически все затраты и расходы производительного характера должны быть связаны с процессом производства и реализации. Именно поэтому и выбран в качестве критерия эффективности показатель соотношения затрат и расходов по вышеназванным объектам учета и выручки от реализации продукции, работ, услуг.

Фиктивная кредиторская задолженность может быть создана и с использованием неправильной корреспонденции счетов. При этом сумма указывается выше той, которая следует из документа.

Например:

Должно быть записано по учету

Дебет счета "Основное производство"

Кредит счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 000 руб.

Фактически записано по учету

Дебет счета "Основное производство"

Кредит счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 000 руб.

одновременно

Дебет счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Кредит счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 20 000 руб.

В результате подложной записи на счетах бухгалтерского учета создана фиктивная кредиторская задолженность в сумме 20 000 руб.

Для создания фиктивной кредиторской задолженности может быть выполнена бездокументная запись на счетах бухгалтерского учета.

Например:

Должно быть записано по учету

Реально операции не совершалось, и запись на счетах бухгалтерского учета выполняться не должна

Фактически записано по учету

Дебет счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Кредит счета "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 20 000 руб.

И в этом случае в результате подложной записи на счетах бухгалтерского учета создана фиктивная кредиторская задолженность в сумме 20 000 руб.

С целью хищения денежных средств могут выполняться такие подлоги в бухгалтерских записях, как необоснованное списание денежных средств в расход.

Например:

Должно быть записано по учету

Дебет счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Кредит счета "Касса" - 10 000 руб.

Фактически записано по учету

Дебет счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Кредит счета "Касса" - 12 000 руб.

В результате подложной записи на счетах бухгалтерского учета из кассы необоснованно списано 2000 руб.

Подлог может быть выполнен путем неправильной корреспонденции счетов. Сумма при этом указывается выше, чем следует из документа, но может и соответствовать документу.

Например:

Должно быть записано по учету

Дебет счета "Расчеты с подотчетными лицами"

Кредит счета "Касса" - 10 000 руб.

Фактически записано по учету

Дебет счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Кредит счета "Касса" - 10 000 руб.

Дебет счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Кредит счета "Касса" - 12 000 руб.

В данном примере вместо создания дебиторской задолженности за подотчетным лицом сумма, выданная из кассы в подотчет, списывается за счет "чистой" прибыли. После такой записи долг за подотчетным лицом по учету не числится. При этом в первом случае сумма соответствует документу, а во втором - выше на 2000 руб.

Подлог может быть выполнен путем бездокументной записи на счетах бухгалтерского учета.

Например:

Должно быть записано по учету

Реально хозяйственной операции не было, и записи по учету быть не должно

Фактически записано по учету

Дебет счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Кредит счета "Касса" - 10 000 руб.

В результате бездокументной записи на счетах бухгалтерского учета, из кассы необоснованно списано по учету 10000 руб.

Признаки злоупотреблений и приемы их выявления аналогичны изложенным выше.

С целью хищения денежных средств могут выполняться подложные записи на счетах бухгалтерского учета, направленные на завышение сумм по сравнению с фактически израсходованными при покупках. Корреспонденция счетов при этом может составляться правильно.

Например:

Должно быть записано по учету

Дебет счета "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Кредит счета "Касса" - 10 000 руб.

Фактически записано по учету

Дебет счета "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Кредит счета "Касса" - 12 000 руб.

Завышение суммы закупленных товарно-материальных ценностей может проявляться на различных счетах бухгалтерского учета в зависимости от способа совершения подлога:

как увеличение дебиторской задолженности по средствам в расчетах;

как уменьшение торговых наценок в случае операций в розничной торговле;

как увеличение затрат на производство без реального увеличения производимой и реализуемой продукции;

как увеличение расходов по фондам специального назначения, целевого финансирования, резервов;

как уменьшение прибыли;

как увеличение себестоимости по однородным группам товарно-материальных ценностей.

Для выявления искажений целесообразно провести анализ затрат и расходов по бухгалтерским счетам учета вышеназванных объектов в расчете на один рубль реализованной продукции.

Подлог может выполняться путем составления неправильной корреспонденции счетов. Сумма при этом указывается выше, чем следует из документа.

Например:

Должно быть записано по учету

Дебет счета "Товары"

Кредит счета "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 10 000 руб.

одновременно

Дебет счета "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Кредит счета "Касса" - 10 000 руб.

Фактически записано по учету

Дебет счета "Товары"

Кредит счета "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 10 000 руб.

Дебет счета "Торговая наценка"

Кредит счета "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 2000 руб.

одновременно

Дебет счета "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Кредит счета "Касса" - 12 000 руб.

В данной ситуации с целью излишнего списания из кассы 2000 руб. совершается подложная запись по счетам "Торговая наценка" и "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Подлог может выполняться путем составления бездокументной записи на якобы закупленные и оплаченные материальные ценности.

Например:

Должно быть записано по учету

Реально хозяйственной операции не было, и записи по учету быть не должно.

Фактически записано по учету

Дебет счета "Расчеты с подотчетными лицами"

Кредит счета "Касса" - 10 000 руб.

одновременно

Дебет счета "Материалы"

Кредит счета "Расчеты с подотчетными лицами" - 10 000 руб.

В результате подложной записи из кассы необоснованно списано по учету 10 000 руб. Оприходованные по счету "Материалы" материальные ценности впоследствии могут быть списаны по учету на затраты производства или другие объекты бухгалтерского учета.

С целью хищения денежных средств могут выполняться подлоги на счетах бухгалтерского учета, направленные на занижение суммы выручки денежных средств от продажи каких-либо активов предприятия. Такой подлог может быть выполнен путем составления правильной корреспонденции счетов бухгалтерского учета, но сумма в бухгалтерской записи указывается ниже, чем следует из документа.

Например:

Должно быть записано по учету

Дебет счета "Реализация продукции (работ, услуг)"

Кредит счета "Готовая продукция"- 10 000 руб.

одновременно

Дебет счета "Касса"

Кредит счета "Реализация продукции (работ, услуг)" - 12 000 руб.

Фактически записано по учету

Дебет счета "Реализация продукции (работ, услуг)"

Кредит счета "Готовая продукция" - 10 000 руб.

одновременно

Дебет счета "Касса"

Кредит счета "Реализация продукции (работ, услуг)" - 11 000 руб.

В данном случае сумма выручки от реализации готовой продукции, оприходованная в кассе, занижена по учету на 1000 руб.

Занижение суммы выручки от реализации каких-либо активов предприятия может проявляться на различных счетах бухгалтерского учета в зависимости от способа выполнения подлога:

как хроническая дебиторская задолженность на счетах по учету расчетов с покупателями и заказчиками;

как снижение прибыли от реализации активов предприятия.

Для выявления признаков злоупотреблений целесообразно провести анализ в динамике:

остатков средств по счетам расчетов с покупателями и заказчиками в расчете на один рубль прибыли от реализации продукции, товаров, работ, услуг, основных средств и прочих активов предприятия;

величины прибыли от реализации продукции, товаров, работ, услуг, основных средств и прочих активов предприятия в расчете на один рубль выручки от реализации указанных объектов.

Подлог может быть выполнен путем составления неправильной корреспонденции счетов бухгалтерского учета. Сумма на счетах по учету денежных средств при этом указывается меньше, чем следует из документа.

Например:

Должно быть записано по учету

Дебет счета "Реализация продукции (работ, услуг)"

Кредит счета "Готовая продукция" - 10 000 руб.

одновременно

Дебет счета "Касса"

Кредит счета "Реализация продукции (работ, услуг)" - 12 000 руб.

Фактически записано по учету

Дебет счета "Касса"

Кредит счета "Готовая продукция" - 10 000 руб.

В данном примере сумма выручки, поступившей в кассу, занижена по учету на 2000 руб. Кроме того, операция не отражена по счету "Реализация", что является признаком уклонения от уплаты налогов на прибыль и добавленную стоимость.

Хозяйственная операция, связанная с поступлением выручки, может быть не записана на счетах бухгалтерского учета полностью или частично.

Например:

Должно быть записано по учету

Дебет счета "Реализация продукции (работ, услуг)"

Кредит счета "Готовая продукция" - 10 000 руб.

одновременно

Дебет счета "Касса"

Кредит счета "Реализация продукции (работ, услуг)" - 12 000 руб.

Фактически записано по учету

Дебет счета "Реализация продукции (работ, услуг)"

Кредит счета "Готовая продукция"-10 000 руб.

Операция поступления денежных средств в кассу по учету умышленно не отражается.

В данном примере выручка, поступившая в кассу в сумме 12 000 руб., в учете не отражается полностью.

В трех последних примерах признаки злоупотреблений и приемы их выявления аналогичны.

В заключение подчеркнем, что установление признаков злоупотреблений путем анализа записей на счетах бухгалтерского учета является первым этапом проверки. После выполнения этого этапа следует перейти к исследованию бухгалтерских документов. Это позволит подтвердить или опровергнуть результаты анализа записей на счетах бухгалтерского учета, а также получить все необходимые документальные данные для доказывания искажений.


В.А. Тимченко,

начальник кафедры судебной бухгалтерии и специальной

экономической подготовки

Нижегородского юридического института МВД России,

кандидат экономических наук


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 г., протокол N 2. См. "Аудиторские ведомости", N 3 за 1998 г.


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.