Планирование аудита реализации: проведение аналитических процедур (Н.Д. Бровкина, "Аудиторские ведомости", N 5, май 2000 г.)

Планирование аудита реализации: проведение аналитических процедур


Первый этап: общая оценка


На первом этапе сравниваются виды деятельности, определенные в уставе организации, с фактическими видами деятельности, а также с данными, указанными в строке "Вид деятельности" в отчетности (форма N 1) за проверяемый период. Если проверяется структурное подразделение, то устанавливается соответствие с положением о структурном подразделении. Для этой процедуры можно использовать табл. 1.


Таблица 1


 /-------------------------------------------------------------------------------\
 | N |    Виды деятельности по уставу    |  Фактические виды  | Присвоенные коды |
 |   |            организации            |    деятельности    |      ОКОНХ       |
 |---+-----------------------------------+--------------------+------------------|
 |   |                                   |                    |                  |
 |---+-----------------------------------+--------------------+------------------|
 |   |                                   |                    |                  |
 |---+-----------------------------------+--------------------+------------------|
 |   |                                   |                    |                  |
 |---+-----------------------------------+--------------------+------------------|
 |   |                                   |                    |                  |
 |---+-----------------------------------+--------------------+------------------|
 |   |                                   |                    |                  |
 |---+-----------------------------------+--------------------+------------------|
 |   |Виды  деятельности,     указанные в|                    |                  |
 |   |соответствующей   строке    годовой|                    |                  |
 |   |(квартальной) отчетности           |                    |                  |
 \-------------------------------------------------------------------------------/

Необходимо оценить динамику основных показателей деятельности организации (если это не было сделано на предварительном этапе планирования аудита). Источником информации для этого служит форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за проверяемый период.

Приведем пример. Пусть для проверки представлены фактические данные о деятельности торгового предприятия за 1999 г. (табл. 2, цифры условные).


Таблица 2


 /--------------------------------------------------------------------------------\
 |     Наименование показателя      |   Код   |   За отчетный   |За прошлый период|
 |                                  | строки  |     период      |                 |
 |----------------------------------+---------+-----------------+-----------------|
 |Выручка от реализации             |   010   |      2828       |      2121       |
 |----------------------------------+---------+-----------------+-----------------|
 |Себестоимость реализации товаров  |   020   |      1764       |      1097       |
 |----------------------------------+---------+-----------------+-----------------|
 |Коммерческие расходы              |   030   |      1182       |      1028       |
 |----------------------------------+---------+-----------------+-----------------|
 |Прибыль (убыток) от реализации    |   050   |      -118       |       -4        |
 |----------------------------------+---------+-----------------+-----------------|
 |Прибыль (убыток) отчетного периода|   140   |      -144       |        9        |
 |----------------------------------+---------+-----------------+-----------------|
 |Нераспределенная прибыль  (убытки)|   170   |      -157       |       -51       |
 |отчетного периода                 |         |                 |                 |
 \--------------------------------------------------------------------------------/

Наиболее простым способом анализа в приведенном примере является расчет темпа роста основных показателей деятельности организации (табл. 3).


Таблица 3


 /--------------------------------------------------------------------------------\
 |        Наименование показателя         | Код строки |Темп роста по сравнению с |
 |                                        |            |     прошлым периодом     |
 |----------------------------------------+------------+--------------------------|
 |Выручка от реализации                   |    010     |           1,33           |
 |----------------------------------------+------------+--------------------------|
 |Себестоимость реализации товаров        |    020     |           1,61           |
 |----------------------------------------+------------+--------------------------|
 |Коммерческие расходы                    |    030     |           1,15           |
 |----------------------------------------+------------+--------------------------|
 |Прибыль (убыток) от реализации          |    050     |          -29,5           |
 |----------------------------------------+------------+--------------------------|
 |Нераспределенная    прибыль     (убытки)|    170     |          -3,08           |
 |отчетного периода                       |            |                          |
 \--------------------------------------------------------------------------------/


По результатам расчета видно, что увеличение убыточности деятельности обусловлено в первую очередь опережающим ростом себестоимости реализуемых товаров, т.е. снижением уровня торговой наценки. В табл. 4 представлен расчет ряда основных аналитических показателей деятельности организации.


Таблица 4
%


 /--------------------------------------------------------------------\
 |    Аналитические показатели     |     1999 г.     |    1998 г.     |
 |---------------------------------+-----------------+----------------|
 |Маржинальный доход               |      37,62      |     48,28      |
 |---------------------------------+-----------------+----------------|
 |Рентабельность продаж            |      -4,17      |     -0,19      |
 |---------------------------------+-----------------+----------------|
 |Общая рентабельность             |      -4,49      |      0,42      |
 |---------------------------------+-----------------+----------------|
 |Чистая рентабельность            |      -5,55      |     -2,40      |
 \--------------------------------------------------------------------/

Из табл. 4 видно, что, действительно, уровень маржинального дохода (торговой наценки) сократился более чем на 20% (77,1% от уровня прошлого года). В ходе аудиторской проверки необходимо рассмотреть причины такого сокращения - являлось ли это результатом падения спроса, изменения сбытовой политики организации или иных причин.


Второй этап: Формальная проверка данных отчетности об объемах реализации


На втором этапе сверяются сведения, указанные в форме N 2 за отчетный период, с показателями аналитического учета (Главной книги или аналогичного регистра). Для выполнения процедуры данные аналитического учета переносятся сканированием или ручным способом в таблицы Excel. Итоги формальной проверки представлены в табл. 5. Расчеты являются предварительными, и в случае обнаружения несоответствия оно может быть объяснено бухгалтером. Результатом такой процедуры является внесение в программу аудита реализации вопроса: почему значения Главной книги об объемах реализации не соответствуют сведениям, указанным в форме N 2. После получения объяснений бухгалтера расхождение будет устранено или оценено как ошибка.


 /-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------\
 |Месяц   |               В дебет с кредита счетов                 |  Итого  |    С кредита счета в дебет счетов     | Разница |
 |        |--------------------------------------------------------|         |---------------------------------------+---------|
 |        |   42    |   41    |  76/3   |   80    |   44    |  68  |         |   50    |   62    |   80    |         |         |
 |        |         |         |         |         |         |      |         |         |         |         |         |         |
 |--------+---------+---------+---------+---------+---------+------+---------+---------+---------+---------+---------+---------|
 |Январь  |-87674,4 |175348,9 |14615,33 |73059,1  |80811,35 |      |256160,2 |120326,2 |55022,66 |80811,35 |256160,2 |    0    |
 |--------+---------+---------+---------+---------+---------+------+---------+---------+---------+---------+---------+---------|
 |Февраль |-122303  |322783,1 |20387,83 |101914,7 |82888,05 |      |405671,1 |144011   |178772,1 |82888,05 |405671,1 |    0    |
 |        |         |         |         |         |         |      |         |         |         |         |         |         |
 |--------+---------+---------+---------+---------+---------+------+---------+---------+---------+---------+---------+---------|
 |Март    |-110758  |240987,5 |18463,34 |92294,53 |86171,57 |      |327159,1 |159405,8 |81581,77 |86171,57 |327'159,1|    0    |
 |--------+---------+---------+---------+---------+---------+------+---------+---------+---------+---------+---------+---------|
 |Апрель  |-116259  |316351,3 |19380,4  |96878,72 |131468,3 |      |447819,6 |162355,1 |153996,2 |131468,3 |447819,6 |    0    |
 |--------+---------+---------+---------+---------+---------+------+---------+---------+---------+---------+---------+---------|
 |Май     |-98905,6 |267964,2 |16487,56 |82418,03 |120008,7 |      |387972,9 |133623,3 |134340,9 |120008,7 |387972,9 |    0    |
 |--------+---------+---------+---------+---------+---------+------+---------+---------+---------+---------+---------+---------|
 |Июнь    |-83955,1 |196156,7 |13955,31 |69999,77 |118146,7 |      |314303,4 |125828,6 |70328,12 |118146,7 |314303,4 |    0    |
 |--------+---------+---------+---------+---------+---------+------+---------+---------+---------+---------+---------+---------|
 |Июль    |-68766,7 |151990,5 |11463,4  |57303,27 |87014,67 |2165,6|241170,8 |109238,9 |42751,58 |87014,67 |239005,2 | 2165,69 |
 |        |         |         |         |         |         |      |         |         |         |         |         |         |
 |--------+---------+---------+---------+---------+---------+------+---------+---------+---------+---------+---------+---------|
 |Август  |-86441,1 |174699,2 |14409,74 |72031,39 |83983,27 |      |258682,5 |118640   |56059,18 |83983,27 |258682,5 |    0    |
 |--------+---------+---------+---------+---------+---------+------+---------+---------+---------+---------+---------+---------|
 |Сентябрь|-137040  |313694,9 |22844,59 |114195,6 |94459,36 |      |408154,3 |157928,5 |155766,4 |94459,36 |408154,3 |    0    |
 |        |         |         |         |         |         |      |         |         |         |         |         |         |
 |--------+---------+---------+---------+---------+---------+------+---------+---------+---------+---------+---------+---------|
 |Октябрь |-116455  |284296,5 |19413,05 |97041,96 |102114,8 |      |386411,3 |158467,7 |125828,8 |102114,8 |386411,3 |    0    |
 |        |         |         |         |         |         |      |         |         |         |         |         |         |
 |--------+---------+---------+---------+---------+---------+------+---------+---------+---------+---------+---------+---------|
 |Ноябрь  |-120884  |294120,5 |20151,36 |100732,6 |95416,59 |      |389537,1 |148760   |145360,5 |95416,59 |389537,1 |    0    |
 |--------+---------+---------+---------+---------+---------+------+---------+---------+---------+---------+---------+---------|
 |Декабрь |-126616  |318023,2 |21106,89 |105509,2 |99203,06 |      |417226,2 |166882,2 |151141   |99203,06 |417226,2 |    0    |
 |        |         |         |         |         |         |      |         |         |         |         |         |         |
 |--------+---------+---------+---------+---------+---------+------+---------+---------+---------+---------+---------+---------|
 |Всего   |-1276058 |3056417  |212678,8 |1063379  |1181686  |2165,6|4240269  |1705467  |1350949  |1181686  |4238103  | 2165,69 |
 |        |         |         |         |         |         |      |         |         |         |         |         |         |
 \-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------/

 /----------------------------------------------------------\
 |Toвapooбоpoт|1705467 (касса)|Данные для формы N 2 |2843737|
 |            |               |                     |       |
 |------------+---------------+---------------------+-------|
 |            |1350949        |Данные отчетности    |2828000|
 |            |(безнал)       |                     |       |
 |------------+---------------+---------------------+-------|
 |Итого       |3056416        |Формальное           |15737,2|
 |            |               |расхождение          |       |
 |------------+---------------+---------------------+-------|
 |НДС (76/3)  |212678,8       |Формальная ошибка,%  |   0,56|
 \----------------------------------------------------------/

                                   Дата
                                   Аудитор

Третий этап: Анализ динамики объемов реализации


Цель третьего этапа - обнаружение "необычных колебаний" в проверяемом сегменте учета. Как показывает опыт, в летние месяцы объем продаж существенно ниже, чем в другие сезоны.

Динамика наличных продаж в целом стабильна, в ней не присутствуют какие-либо ярко выраженные колебания. При проверке таких объемов можно проводить стандартную процедуру проверки.

Динамика безналичных продаж подвержена более резким колебаниям, выделяются февраль, апрель и сентябрь. При проверке необходимо рассмотреть причины таких колебаний, а также проверить отражение операций за данный период в учете. Таким образом, можно спланировать так, как это показано в табл. 6.


 /-----------------------------------------------------------------------------\
 |        Виды продаж         |            Месяцы, в которых будет             |
 |                            |              проводиться выборка               |
 |----------------------------+------------------------------------------------|
 |наличные продажи через кассу|апрель (наибольший объем в  начале  года),  июль|
 |                            |(наименьший  объем  продаж  в   году),   декабрь|
 |                            |(наибольший объем продаж в году)                |
 |----------------------------+------------------------------------------------|
 |безналичные продажи         |февраль, апрель, сентябрь                       |
 \-----------------------------------------------------------------------------/

Объем выборки определяется внутрифирменными аудиторскими стандартами. Можно рекомендовать следующие критерии (табл. 7):


 /------------------------------------------------------------------------------\
 |Первоначальная проверка клиента, низкая надежность|Объем выборки 30-40 %      |
 |системы внутреннего контроля (СВК)                |генеральной совокупности   |
 |--------------------------------------------------+---------------------------|
 |Вторичная проверка или первоначальная с высокой   |Объем выборки 20-15%       |
 |степенью надежности СВК на отдельных участках     |генеральной совокупности   |
 |--------------------------------------------------+---------------------------|
 |Повторная проверка с высокой степенью надежности  |Объем выборки 5-10%        |
 |СВК на участках учета или последующие проверки (на|генеральной совокупности   |
 |третий и далее год) со средней и высокой степенью |                           |
 |надежности СВК на участках                        |                           |
 \------------------------------------------------------------------------------/

Четвертый этап: Аналитические процедуры по сопряженным участкам учета


На четвертом этапе можно провести ряд аналитических процедур по сегментам учета, связанным с объемами реализации. Такими процедурами могут быть:

расчет реализуемой торговой надбавки в месяц (доля в товарообороте);

расчет средней ставки НДС (для целей налогообложения не используется, вычисляется только для целей аналитических процедур);

расчет помесячной рентабельности продаж.

Аналитические коэффициенты по сопряженным участкам учета представлены в табл. 8. Можно установить максимальные колебания доли маржинального дохода в объеме реализации. Так, данный показатель был максимальным в январе (50%), марте (46%), августе (49%), минимальное значение показателя - в апреле и мае (37%). Поэтому расчет реализованной торговой наценки целесообразно проверить в январе, мае, августе.


Таблица 8


 /------------------------------------------------------------------------------\
 |     Месяц      |Реализуемая торговая |  Рентабельность  | Средняя расчетная  |
 |                |   надбавка, доля    |      продаж      |    ставка НДС,%    |
 |----------------+---------------------+------------------+--------------------|
 |Январь          |         0,5         |     -0,0442      |       16,67        |
 |----------------+---------------------+------------------+--------------------|
 |Февраль         |        0,38         |      0,0589      |       16,67        |
 |----------------+---------------------+------------------+--------------------|
 |Март            |        0,46         |      0,0254      |       16,67        |
 |----------------+---------------------+------------------+--------------------|
 |Апрель          |        0,37         |     -0,1093      |       16,67        |
 |----------------+---------------------+------------------+--------------------|
 |Май             |        0,37         |     -0,1403      |       16,67        |
 |----------------+---------------------+------------------+--------------------|
 |Июнь            |        0,43         |     -0,2455      |       16,62        |
 |----------------+---------------------+------------------+--------------------|
 |Июль            |        0,45         |     -0,1955      |       16,67        |
 |----------------+---------------------+------------------+--------------------|
 |Август          |        0,49         |     -0,0684      |       16,67        |
 |----------------+---------------------+------------------+--------------------|
 |Сентябрь        |        0,44         |      0,0629      |       16,67        |
 |----------------+---------------------+------------------+--------------------|
 |Октябрь         |        0,41         |     -0,0178      |       16,67        |
 |----------------+---------------------+------------------+--------------------|
 |Ноябрь          |        0,41         |      0,0181      |       16,67        |
 |----------------+---------------------+------------------+--------------------|
 |Декабрь         |        0,40         |      0,0198      |       16,67        |
 |----------------+---------------------+------------------+--------------------|
 |Средняя         |        0,42         |     -0,0387      |       16,67        |
 \------------------------------------------------------------------------------/

Расчет помесячной рентабельности продаж можно использовать при аналитических процедурах издержек обращения.

Что касается НДС с реализованной торговой наценки, то из табл. 8 хорошо видно, что выделяется значение рентабельности за июнь, соответственно данные за этот месяц и нужно проверить.


Пятый этап: Подготовка программы аудита


На пятом этапе составляется проект программы аудита реализации (табл.9).


Таблица 9


 /------------------------------------------------------------------------------\
 | N |      Наименование процедуры      | Рабочие  |         Примечания         |
 |   |                                  |документы |                            |
 |---+----------------------------------+----------+----------------------------|
 |1  |Выяснить    причину     сокращения|          |                            |
 |   |процента   торговой     наценки по|          |                            |
 |   |сравнению с прошлым годом         |          |                            |
 |---+----------------------------------+----------+----------------------------|
 |2  |Проверить соответствие данных стр.|          |Установить           причину|
 |   |010    формы    N     2     данным|          |расхождения данных в таблице|
 |   |аналитического учета              |          |N                           |
 |---+----------------------------------+----------+----------------------------|
 |3  |Выборочно проверить  достоверность|          |Объем выборки: 30% от объема|
 |   |данных о:                         |          |продаж. Выборка проводится: |
 |---+----------------------------------+----------+----------------------------|
 |   |наличных продажах                 |          |в апреле, июле, декабре     |
 |---+----------------------------------+----------+----------------------------|
 |   |безналичных продажах              |          |в феврале, апреле, сентябре |
 |---+----------------------------------+----------+----------------------------|
 |4  |Проверить   правильность   расчета|          |Выборка проводится в январе,|
 |   |реализованной торговой наценки    |          |мае, августе                |
 |---+----------------------------------+----------+----------------------------|
 |5  |Проверить правильность  начисления|          |Выборка проводится в июне   |
 |   |НДС   с   реализованной   торговой|          |                            |
 |   |наценки                           |          |                            |
 \------------------------------------------------------------------------------/

Н.Д. Бровкина,

Финансовая академия

при Правительстве Российской Федерации


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.