Импорт услуг. Особенности валютного контроля и налогообложения (В. Калтыгин, "Финансовая газета", N 19, май 2000 г.)

Импорт услуг. Особенности валютного контроля
и налогообложения


Спектр услуг, импортируемых резидентами, достаточно широк. Это могут быть, например, услуги связи, финансовые, консультационные, информационные, юридические, аудиторские, рекламные услуги, услуги управления и др. По нашему мнению, следует учитывать некоторые особенности налогообложения и валютного контроля, влияющие на принятие решений, на стадии планирования данных операций.

Что же в российском законодательстве понимается под услугами и под импортом услуг? В соответствии с п. 5 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Согласно Федеральному закону от 13.10.95 г. N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" услугами считается предпринимательская деятельность, направленная на удовлетворение потребностей других лиц, за исключением деятельности, осуществляемой на основе трудовых правоотношений. Указанный Закон импорт услуг понимает как ввоз услуг на таможенную территорию Российской Федерации из-за границы без обязательства об обратном вывозе. Понятие "импорт услуг" содержится также и в Инструкции по составлению статистической отчетности об услугах во внешнеэкономической деятельности (утв. постановлением Госкомстата России от 24.11.94 г. N 245, не зарегистрирована в Минюсте России), в соответствии с которой под предоставлением и получением услуг в области международной деятельности понимаются операции, осуществляемые между резидентами данной экономики и резидентами другой экономики, являющимися для рассматриваемой экономики нерезидентами.

Как известно, операции в иностранной валюте, предусматривающие импорт услуг, относятся к текущим валютным операциям и не требуют получения лицензии Банка России при условии, что срок с момента совершения валютного платежа до момента оказания нерезидентом услуги не превышает более 90 дней (п. 9а ст. 1 Закона Российской Федерации от 9.10.92 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле"). При превышении данного срока требуется получение лицензии Банка России, иначе резидент может быть подвергнут финансовым санкциям органами валютного контроля в размере всей суммы незаконно полученной валютной выручки. Однако в тех ситуациях, когда услуга нерезидентом уже оказана и между резидентом и нерезидентом подписаны приемо-передаточные документы, свидетельствующие об оказании услуги, Банк России разрешает резидентам производить расчеты с нерезидентами независимо от срока, прошедшего с момента подписания приемо-передаточных документов об оказании услуг до даты платежа (пп. 3 и 8 Положения об изменении порядка проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций, утв. приказом Банка России от 24.04.96 г. N 02-94). Более того, в настоящее время юридические лица-резиденты, получившие услуги от нерезидентов, вправе без разрешения Банка России достигать с ними соглашения об освобождении юридических лиц - резидентов от лежащих на них обязанностей по уплате иностранной валюты (Указание Банка России от 21.07.99 г. N 611-У).

Как уже сказано выше, результат оказания услуги не имеет материального выражения, и так называемый ввоз услуг в отличие от ввоза товара невозможно подтвердить грузовой таможенной декларацией (ГТД), поскольку она в этом случае не оформляется. По этой причине зафиксировать момент пересечения услугой таможенной границы Российской Федерации на практике весьма проблематично. Например, в контексте Федерального закона от 18.07.95 г. N 108-ФЗ "О рекламе" результатом оказания рекламных услуг является формирование и поддержание у неопределенного круга юридических и физических лиц интереса к товарам, идеям и начинаниям, а также способствование в процессе оказания рекламных услуг реализации товаров, идей и начинаний того или иного субъекта предпринимательской деятельности. Ясно, что результат оказания рекламных услуг можно лишь зафиксировать двусторонним актом, но "ввезти" этот материально не выраженный результат на таможенную территорию Российской Федерации так, как ввозится товар, невозможно.

Не случайно валютным законодательством оформление паспорта сделки предусмотрено только для тех импортных операций, которые связаны с ввозом (импортом) товаров на таможенную территорию Российской Федерации (инструкция Банка России и ГТК России от 26.07.95 г. N 30, 01-20/10538 "О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью платежей в иностранной валюте за импортируемые товары"). Для внешнеторговых контрактов (договоров), предусматривающих импорт услуг, оформление паспорта сделки ни одним из нормативных актов не предусмотрено. Косвенно данную позицию подтверждает совместное письмо Банка России и ГТК России от 21.01.94 г. N 73, 01-20/746 "О некоторых вопросах организации валютного контроля и применения инструкции "О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию валютной выручки от экспорта товаров", в котором разъясняется, что действие валютного контроля не распространяется на сделки, предусматривающие экспорт услуг. Представляется, что данное положение можно применить и к сделкам, предусматривающим импорт услуг в Российскую Федерацию.

Некоторую специфику в этом смысле представляет импорт информационных услуг, под которыми в соответствии с Федеральным законом от 4.07.96 г. N 85-ФЗ "Об участии в международном информационном обмене" понимаются действия субъектов (собственников и владельцев) по обеспечению пользователей информационными продуктами. Под информационными продуктами (продукцией) понимается документированная информация, подготовленная в соответствии с потребностями пользователей и предназначенная или применяемая для удовлетворения потребностей пользователей. Информационные продукты относятся к объектам имущественных прав собственников и включаются в состав их имущества.

Таким образом, если информация документируется, то правильнее в данном случае говорить об импорте имущественных прав на информационный продукт, а не об оказании информационных услуг, несмотря на то что в Законе N 85-ФЗ используется термин "информационные услуги", а не термин "имущественные права". По нашему мнению, предметом сделки между резидентом и нерезидентом должны являться не оказание информационных услуг, а купля-продажа имущественных прав на информационный продукт, передаваемый на электронных или бумажных носителях. При таком подходе вполне логичным выглядит и письмо ГТК России от 20.01.95 г. N 02-16/948 (не зарегистрировано в Минюсте России), в котором указывается, что в случае перемещения через таможенную границу Российской Федерации носителей с записанной на них информацией эти носители информации классифицируются в соответствующие товарные подсубпозиции ТН ВЭД. Например, магнитные диски с записанной информацией классифицируются в товарной позиции 852490; бумажные носители с записанной информацией классифицируются в группе 49. Основой для начисления таможенных платежей является стоимость не только носителей, но и информации при условии, что таковая указана в контракте.

С позиций валютного контроля коммерческие операции по оказанию услуг нерезидентом резиденту на территории Российской Федерации не являются импортными (разъяснение Банка России от 19.08.97 г.). Следовательно, расчеты между резидентами и нерезидентами за услуги, оказанные на территории Российской Федерации, не могут осуществляться в иностранной валюте и должны производиться в рублях. В соответствии с п. 6г ст. 1 Закона N 3615-1 расчеты между резидентами и нерезидентами в рублях относятся к валютным операциям, а это значит, что они должны производиться через счета типа "Т" или "И", открытые нерезиденту в одном из уполномоченных банков Российской Федерации в соответствии с требованиями Инструкции Банка России от 16.07.93 г. N 16.

В связи с этим возникает ряд вопросов:

все ли услуги можно безоговорочно относить к импортируемым, а значит, и производить расчеты за их оказание с нерезидентом в иностранной валюте без разрешения;

можно ли отнести к импортируемым консультационные услуги, оказываемые нерезидентом в устной форме по телефону или по сетям Интернета;

где оказаны данные услуги - на территории Российской Федерации или за ее пределами.

Для ответа на эти вопросы решающую роль играет определение места оказания услуги. К сожалению, четкие критерии определения места оказания внешнеторговой услуги в действующем российском валютном и налоговом законодательстве прямо пока не установлены. Так, в соответствии с п. 2 ст. 39 НК РФ место и момент фактической реализации услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ, которая до настоящего времени не принята. В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 31.07.98 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" ссылки на разделы части второй Кодекса приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов. В такой ситуации приходится действовать по аналогии и обращаться к федеральным законам, прямо не связанным с валютным регулированием.

Некоторые критерии определения места оказания услуги содержатся в п. 5 ст. 4 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", в соответствии с которым местом реализации услуг признается место:

нахождения недвижимого имущества, если услуги связаны непосредственно с этим имуществом;

фактического осуществления услуг, если они связаны с движимым имуществом;

фактического осуществления услуг, если они оказываются в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или спорта либо в иной аналогичной сфере деятельности;

экономической деятельности покупателя услуг, если покупатель этих услуг имеет место нахождения в одном государстве, а продавец - в другом.

Последнее положение согласно Закону N 1992-1 применяется в отношении следующих услуг:

по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

консультационных, юридических, бухгалтерских, рекламных;

инжиниринговых (т.е. инженерно-консультационных услуг по подготовке процесса производства и реализации продукции, услуг по подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектных и проектных услуг и др.);

по обработке информации (т.е. услуг по осуществлению сбора и обобщения, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователей результатов обработки информации) и иных аналогичных услуг;

по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте экономической деятельности покупателя;

по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением транспортных средств транспортных предприятий);

агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию, предприятие или физическое лицо) для выполнения услуг в случае, если покупатель и продавец услуг находятся в разных государствах.

Местом реализации услуг, не предусмотренных среди перечисленных выше, по смыслу Закона N 1992-1 является место осуществления экономической деятельности нерезидента или резидента, оказывающего эти услуги. Если реализация услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных товаров, работ, услуг, то местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных товаров, работ, услуг.

Применяя вышеуказанные критерии определения места оказания импортной услуги к валютным правоотношениям, можно сделать вывод, что, например при импорте консультационных, юридических или рекламных услуг их "покупателем" является резидент. Это значит, что местом реализации вышеуказанных услуг считается Российская Федерация. Следовательно, с позиций валютного контроля расчеты между резидентом и нерезидентом в иностранной валюте не относятся к "текущим валютным операциям" и не могут производиться без разрешения Банка России. Данные расчеты должны быть произведены в рублях с расчетного счета резидента на рублевый счет типа "Т" или типа "И", открытый нерезиденту в уполномоченном банке Российской Федерации.

В случаях же оказания нерезидентом резиденту иных, прямо не перечисленных в п.5 ст. 4 Закона N 1992-1 услуг (например, услуг связи) вполне обоснованно считать местом их реализации место осуществления экономической деятельности нерезидента. Это значит, что расчеты с нерезидентом в этой ситуации правомерно производить в иностранной валюте.

Объективности ради следует заметить, что данные положения п. 5 ст. 4 Закона N 1992-1 прямо применимы лишь с позиции определения оборотов, облагаемых НДС, но не с позиции обоснованности расчетов между резидентом и нерезидентом в иностранной валюте. Однако и игнорировать данный подход, по нашему мнению, нельзя, поскольку нелогично, с одной стороны, считать местом реализации услуг территорию Российской Федерации и облагать НДС обороты по их реализации, а с другой стороны, производить расчеты с нерезидентом в иностранной валюте, одновременно относя данную услугу к импортной (т.е. оказанной за пределами территории Российской Федерации). С нашей точки зрения, на практике до принятия части второй НК РФ при определении места реализации импортной услуги следует руководствоваться положениями п. 5 ст. 4 Закона N 1992-1.

В соответствии с пп. 3 и 8 Положения об изменении порядка проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций резиденты обязаны подтверждать факт оказания импортируемых услуг путем представления в уполномоченный банк комплекта документов (копий документов), являющихся таковыми в соответствии с Федеральным законом от 20.02.95 г. N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации".

Какими же документами подтверждаются факт и место оказания услуги? МВЭС России, ГТК России, ВЭК России своим совместным решением от 1, 3, 9.07.97 г. N 10-83/2508, 01-23/13044, 07-26/3628 утвердили Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг... при совершении внешнеторговых сделок. Согласно письму Минюста России от 7.07.97 г. N 07-02-1137-97 настоящий Перечень не нуждается в регистрации в Минюсте России. Перечень документов, подтверждающих место оказания услуг, приведен также в п. 9 раздела IV инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". Таким образом, документами, подтверждающими факт и место оказания импортной услуги, являются:

контракт (договор) возмездного оказания услуг между резидентом и нерезидентом;

акты приемки-сдачи, счета-фактуры, справки или другие документы, подписанные между резидентом (заказчиком) и нерезидентом (исполнителем);

платежные документы, подтверждающие оплату резидентом оказанных услуг.

Факт оказания услуг может подтверждаться и иными документами, правомерность которых определяется в каждом конкретном случае.

Таким образом, для отнесения услуги к импортируемой и правомерности расчетов в иностранной валюте за ее оказание между резидентом и нерезидентом она (услуга) должна отвечать следующим критериям:

1) услуга должна быть оказана за пределами территории Российской Федерации;

2) факт оказания услуги должен быть подтвержден документально;

3) исполнителем услуги должен быть нерезидент;

4) услуга должна быть ввезена на территорию Российской Федерации.

С позиций налогообложения доход нерезидента за оказание резиденту ряда услуг квалифицируется как доход нерезидента, полученный в Российской Федерации (не следует путать с "местом реализации услуг" в контексте валютного контроля), и облагается в Российской Федерации в том числе налогом на доходы и НДС. К таким услугам относятся:

а) услуги по выдаче компанией-нерезидентом лицензии на производство или продажу товаров или услуг под фирменным наименованием данной компании;

б) право на использование программ для ЭВМ и баз данных;

в) использование технической, организационной или коммерческой информации (ноу-хау), в том числе секретной формулы или процесса. Следует заметить, что применительно к положениям, изложенным в п.п. "а", "б" и "в", термин "услуги" применяется лишь в налоговых целях. Точнее здесь было бы говорить не об оказании услуг, а о купле-продаже имущественных прав;

г) управленческие услуги;

д) услуги по оказанию содействия для эффективного использования имущества или пользования предоставленными правами;

е) услуги по оказанию содействия для установки и эксплуатации оборудования, линий механизмов и приспособлений;

ж) консультации, содействие и услуги, связанные с осуществлением управления любым научным, промышленным или коммерческим проектом, планом, процессом или предприятием с иностранными инвестициями;

з) услуги и консультации, оказываемые нерезидентом своим дочерним компаниям в связи с осуществлением последними предпринимательской деятельности в Российской Федерации, а также услуги и консультации, предоставляемые в пользу представительства головным офисом иностранного юридического лица;

и) услуги по эмиссии (включая доходы от проведения самостоятельной эмиссии и доходы от услуг по ее обслуживанию) и размещению акций любого лица - резидента Российской Федерации;

к) перевозка всеми видами транспорта (фрахт).

При этом, если нерезидент состоит на налоговом учете в Российской Федерации, он является самостоятельным плательщиком налогов с доходов, полученных в Российской Федерации. Если же нерезидент не состоит на налоговом учете в Российской Федерации, то доходы нерезидента, связанные с оказанием резиденту вышеуказанных услуг, подлежат обложению налогом на доходы и НДС у источника выплаты.

В частности, налог с доходов иностранных юридических лиц и НДС удерживаются резидентом, выплачивающим доход иностранному юридическому лицу, с полной суммы дохода при каждом перечислении платежа за счет средств, перечисляемых нерезиденту (ст. 5 инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц", письма Департамента налоговых реформ Минфина России "О налоге на добавленную стоимость" от 4, 16.07.96 г. N 04-03-08 и от 23.07.96 г. N 04-03-08). Таким образом, в этой ситуации резидент приобретает статус налогового агента и в случае неполного перечисления сумм налога за нерезидента может быть подвергнут штрафу в размере 20% суммы, подлежащей перечислению (ст.24, 123 НК РФ).

При налоговом планировании данных сделок следует также учитывать, заключено ли соглашение об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранным государством, в котором зарегистрирован нерезидент. Полный перечень действующих в настоящее время соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных СССР и Российской Федерацией с иностранными государствами, приведен в письме Госналогслужбы России от 24.04.97 г. N ВЕ-6-06/318. Однако освобождение от уплаты налогов, предусмотренных соглашением, происходит не автоматически, а лишь при соблюдении процедуры, изложенной в разделе 6 Инструкции N 34 и в письме Госналогслужбы России от 3.01.96 г. N НП-4-06/1н "О порядке расчетов с бюджетом по своевременно не удержанным налогам на доходы иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации".


В. Калтыгин,

к.ю.н., доцент, заведующий кафедрой

Юридического института при МГУПС


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.