О некоторых вопросах применения статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (С. Разгулин, "Финансовая газета", N 19, май 2000 г.)

О некоторых вопросах применения статьи 40
Налогового кодекса Российской Федерации


Особенностью налогового устройства России является существование в ней регионов с различными уровнями налогообложения, возможности которых используются налогоплательщиками для снижения налоговых отчислений в бюджет. Соответствующим способом ухода от налогов выступает применение в расчетах внутрифирменных цен. С его помощью достигается перенос наибольшей прибыли на участника отношений, находящегося в регионе с льготным налогообложением. В результате использования таких возможностей на территории Российской Федерации происходит перераспределение сумм, получаемых от налогообложения операций по реализации товаров (работ, услуг), тем самым напрямую затрагиваются межбюджетные отношения. Проблема заключается в наличии условий для общего снижения сумм налоговых поступлений.

Потенциальные условия возникновения потерь бюджета могут быть ликвидированы. Так, Федеральным законом от 31.12.99 г. N 227-ФЗ "О Федеральном бюджете на 2000 год" изменен порядок предоставления налоговых льгот органами местного самоуправления закрытых административно-территориальных образований (в частности, приостановлено на 2000 г. действие норм законодательства, предусматривающих зачисление в доходы бюджета закрытого административно-территориального образования всех налогов и других поступлений с его территории; дополнительные налоговые льготы предоставляются только в части налогов и сборов, зачисляемых в доходы бюджетов закрытых административно-территориальных образований).

Одновременно Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), устанавливая механизм налогового контроля за трансфертным ценообразованием, предусмотрел право налоговых органов проверять правильность применения цен по сделкам.

Статьей 40 НК РФ установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен (постановление пленума Верховного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 11.06.99 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). Пока не доказано обратное, предполагается, что цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен. Основания опровержения налоговым органом данной презумпции предусмотрены п. 2 ст. 40 НК РФ. В иных случаях налоговый орган не вправе проверять для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке.

Следует отметить, что в настоящее время отсутствует такое основание проверки налоговым органом цен, как совершение сделок между лицами, находящимися (проживающими) в иностранных государствах, законодательство которых не предусматривает раскрытие и предоставление информации при осуществлении финансовых операций, либо по месту нахождения (месту жительства) которых применяется специальный (льготный) налоговый режим, включая лиц, находящихся (проживающих) в свободных экономических зонах, закрытых административно-территориальных образованиях в Российской Федерации.

Презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен не распространяется на следующие сделки.

1. Сделки между взаимозависимыми лицами, когда сторонами сделки выступают физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут повлиять на условия или результаты сделок, т.е. с большой долей вероятности позволяют предполагать использование нерыночных цен. Данной категории лиц посвящена ст. 20 НК РФ. Например, цена продажи товара организации своему дочернему обществу, подчиненным - руководителю, сестрой - брату будет проверяться налоговыми органами. Действующая в настоящее время редакция п. 1 ст. 20 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев признания налоговыми органами лиц взаимозависимыми. Однако п. 2 указанной статьи предусматривает возможность судебного порядка установления взаимозависимости по любым основаниям, если отношения между лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Следовательно, при установлении отношений взаимозависимости, не подпадающих под случаи п. 1 ст. 20, налоговый орган не вправе взыскать доначисленный налог в бесспорном порядке, предварительно не доказав в суде наличие взаимозависимости. В этой связи необходимо установление в НК РФ дополнительных случаев взаимозависимости лиц для целей налогообложения (вместо трех имеющихся сейчас), в том числе такой, как непосредственное и (или) косвенное участие одного и того же лица в нескольких организациях.

2. Сделки мены (по товарообменным (бартерным) операциям), предусматривающие обмен товаров (работ, услуг) на работы (услуги), подлежат контролю. Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации по договору мены каждая сторона признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Стороны могут использовать и иные формы договоров, их условия могут предусматривать обмен эквивалентными по стоимости товарами (см. Указ Президента Российской Федерации от 18.08.96 г. N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок"). Если договором не предусмотрено иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными.

3. Внешнеторговые сделки, опосредующие предпринимательскую деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности.

4. Сделки, в которых наличествуют два признака:

отклонение цены составляет более чем 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам). До введения в действие изменений и дополнений в НК РФ (Федеральный закон от 9.07.99 г. N 154-ФЗ) размер колебания составлял 30%;

отклонение цены допущено в пределах непродолжительного периода времени.

При этом понятие "непродолжительный период" НК РФ не определяет. Непродолжительный период является относительно определенным сроком, т.е. в данном случае закон ограничился указанием ориентира - "непродолжительный", не установив его конкретную длительность. При этом необходимо иметь в виду, что в случае его "завышения" суд вправе признать действия налогового органа по контролю за правильностью применения цен по сделкам неправомерными на основании п.п. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ. "Непродолжительный период" можно определить как продолжительность производственного цикла. Однако налоговый орган, самостоятельно устанавливая в ходе осуществления контроля за полнотой исчисления налогов второй признак, наличие которого необходимо для проверки правильности применения цен, должен учитывать конкретные обстоятельства, связанные с особенностями реализации товаров, работ или услуг проверяемого налогоплательщика. Кроме наличия перечисленных признаков согласно п. 3 ст. 40 НК РФ должно быть установлено, что цена товаров, работ или услуг, примененная сторонами сделки, отклоняется в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночных цен, определяемых на момент заключения сделки. Только в этом случае налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

В результате применения положений ст. 40 НК РФ может увеличиваться общее налоговое бремя (ситуация двойного налогообложения одной и той же прибыли). В условиях неразвитого рынка, неустоявшихся отношений объективно имеет место отсутствие у покупателя реальной возможности приобретения товаров без дополнительных затрат на ближайшей по отношению к нему территории Российской Федерации - в конкретном населенном пункте или группе населенных пунктов в пределах муниципальных образований или территории субъектов Российской Федерации. В такой ситуации любая сделка будет формально рассматриваться как совершенная с нарушением правил ценообразования (значительный уровень колебаний цен в результате имеющегося монополизма в ряде отраслей, политической конъюнктуры, "синдрома ожидания" и т.д.). Представляется, что сравниваться цена сделки должна не с рыночной ценой, которая зафиксирована в строго определенном размере, а с диапазоном рыночных цен. При этом налоговые органы проверяют правильность применения цен по отдельной сделке, имеющей самостоятельный предмет, и не оценивают как рыночную арифметическую сумму цен, складывающуюся в результате реализации товара (услуги), опосредованную несколькими договорами (например, рыночная стоимость аренды всех помещений здания - как сумма цен аренды отдельных его составляющих; возможно доначисление налога по каждой отдельной сделке аренды, даже если сумма цен всех сделок соответствует рыночной цене).

Рыночная цена определяется согласно положениям пп. 4-11 ст. 40 НК РФ как цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях с учетом обычных при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавок к цене или скидок. Под обычными следует понимать скидки, которые широко применяются в какой-либо сфере предпринимательской деятельности. Налоговый орган, осуществляя контроль за полнотой исчисления налогов, должен учитывать в том числе и предоставляемые проверяемым налогоплательщиком скидки - размер, основания предоставления и т.п. Перечень оснований для предоставления скидок, приведенный в п. 3 ст. 40 НК РФ, носит примерный характер.

В соответствии с п. 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы). Примером названного законодательства являются положения Федерального закона от 14.04.95 г. N 41-ФЗ (в ред. от 11.02.99 г.) "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации", Федерального закона от 17.08.95 г. N 147-ФЗ "О естественных монополиях", Указа Президента Российской Федерации от 28.02.95 г. N 221 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)", постановления Правительства Российской Федерации от 7.03.95 г. N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)".

Согласно ст. 6 Федерального закона от 17.08.95 г. N 147-ФЗ "О естественных монополиях" органами регулирования естественных монополий могут применяться определенные методы регулирования деятельности субъектов естественных монополий, в том числе ценовое регулирование, осуществляемое посредством определения (установления) цен (тарифов) или их предельного уровня. Таким образом, для целей налогообложения следует принимать фактические цены (тарифы) реализации товаров (работ, услуг) субъектами естественных монополий с учетом установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации наценок, надбавок или скидок.

Налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги. Самостоятельно исчисляя сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, налогоплательщик вправе самостоятельно учесть допущенное им отклонение от рыночных цен и уплатить налог, как если бы результаты сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При уплате налога в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, пени не начисляются.

Согласно ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Пользуясь терминологией Федерального закона от 20.02.95 г. N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" налоговые органы в данном случае выступают в качестве пользователя (потребителя) информации - субъекта, обращающегося к информационной системе или посреднику за получением необходимой ему информации и пользующегося ею. В НК РФ подчеркивается, что информация о заключенных сделках должна быть получена из официальных источников. Информация (сведения) из такого источника должна отвечать критериям достоверности, проверяемости, общедоступности и быть оформлена с соблюдением определенных требований и правил, предъявляемых к документу.

Под официальными источниками могут пониматься компетентные государственные и муниципальные органы (органы статистики и органы, регулирующие ценообразование), уполномоченные ими юридические и физические лица, а также печатные издания, публикующие информацию от имени вышеназванных органов. Например, ежеквартальную публикацию о сложившихся рыночных ценах на алюминий необработанный и глинозем будет проводить Минэкономики России с участием Госкомстата России, МАП России и Минторга России (распоряжение Правительства Российской Федерации от 29.12.99 г. N 2181-р).

Исходя из положений ст. 45 НК РФ взыскание доначисленного налога и пени с организаций производится в бесспорном порядке. Вместе с тем у налогоплательщика сохраняется право на обжалование акта налогового органа (требования об уплате налога) в вышестоящий налоговый орган или в суд. При рассмотрении дела суд учитывает любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пп. 4-11 ст. 40 НК РФ. Обязанность доказывания обстоятельств при рассмотрении судом дела об обжаловании налогоплательщиком требования налогового органа об уплате налога и пени исходя из оценки результатов сделки на основе рыночных цен товаров (работ, услуг) согласно процессуальному законодательству возлагается на налогоплательщика.

Представляется, что содержание положений ст. 40 НК РФ будет наполняться конкретным содержанием в результате преимущественно судебной практики ее применения.


С. Разгулин,

МНС России


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.