Уступка права требования: новые возможности и проблемы (А. Рабинович, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 19, май 2000 г.)

Уступка права требования: новые возможности и проблемы


В настоящее время уступка права требования широко применяется в организациях. Рассмотрим ситуации, когда сделки по уступке права требования имеют значительное, а порой и преобладающее значение для деятельности организации.


Бухгалтерский учет уступки права требования


До 2000 г. операции по уступке права требования независимо от степени их частоты и систематичности, как правило, отражались в бухгалтерском учете с использованием счета 48 "Реализация прочих активов" как выбытие одного из видов имущества организации (ст. 128 ГК РФ, пояснения к счету 48 в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56 (далее - Инструкция по применению Плана счетов), письмо Минфина России от 16.03.98 г. N 04-07-04).

Пример 1

ООО "Синема" (поставщик) уступает право требования к покупателю оплаты поставленной продукции ЗАО "Театрон", занимающемуся урегулированием неплатежей путем приобретения и уступки прав требования. В свою очередь ЗАО "Театрон" уступает данное право ОАО "Книга". Все операции совершены в 1999 г.

В бухгалтерском учете первых двух организаций передача права требования отражалась обычно следующим образом*(1):

у ООО "Синема":

Д-т 48, К-т 62/покупатель - списано право требования;

Д-т 76/ЗАО "Театрон", К-т 48 - отражены уступка права требования и задолженность нового кредитора (цедента) по его оплате;

у ЗАО "Театрон":

Д-т 58, К-т 76/ООО "Синема" - оприходовано право требования и отражена задолженность по его оплате прежнему кредитору (цессионарию);

Д-т 48, К-т 58 - списано право требования;

Д-т 76/ОАО "Книга", К-т 48 - отражены уступка права требования и задолженность нового кредитора (цедента) по его оплате.

С вступлением в силу с 1 января 2000 г. Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99), ситуация изменилась. Чтобы различать доходы от обычной деятельности (выручка от реализации продукции, работ, услуг) и операционные доходы (в том числе доходы от продажи имущества), в ПБУ 9/99 введено понятие предмета деятельности.

Как следует из последнего абзаца п. 4 ПБУ 9/99, организации свободны в выборе конкретных критериев, по которым они относят тот или иной вид деятельности к предмету их деятельности в целях признания соответствующего дохода выручкой или прочими доходами. Например, для организаций, ведущих лицензируемую деятельность, которая в соответствии с требованиями законодательства должна быть единственной (исключительной), именно это обстоятельство может быть решающим при определении предмета деятельности в целях бухгалтерского учета.


Пример 2

Условия примера такие же, как в примере 1, но все операции совершены в 2000 г.

У ООО "Синема", для которого уступка права требования не является предметом деятельности (основной деятельностью), в ее отражении в бухгалтерском учете не произойдет изменений:

Д-т 48, К-т 62/покупатель - списано право требования;

Д-т 76/ЗАО "Театрон", К-т 48 - отражены уступка права требования и задолженность нового кредитора (цедента) по его оплате.

У ЗАО "Театрон" в случае признания им уступки права требования предметом деятельности изменится используемый счет реализации:

Д-т 58, К-т 76/ООО "Синема" - оприходовано право требования и отражена задолженность по его оплате прежнему кредитору (цессионарию);

Д-т 46, К-т 58 - списано право требования;

Д-т 76/ОАО "Книга", К-т 46 - отражены уступка права требования и задолженность нового кредитора (цедента) по его оплате.

Необходимо также прокомментировать следующее. Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрена корреспонденция счетов учета имущества и обязательств (основных средств, нематериальных активов, производственно-материальных ценностей, дебиторской задолженности, финансовых вложений) со счетом реализации продукции (работ, услуг). Однако, во-первых, в данной Инструкции указывается, что при возникновении фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, предприятия могут дополнять ее, соблюдая основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные настоящей Инструкцией. Во-вторых, право не применять правила бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации (с обязательным упоминанием и обоснованием этого в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности), предоставлено организациям п. 4 ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н. В данной ситуации точнее было бы говорить как раз о соблюдении правил бухгалтерского учета, установленных нормативным документом (ПБУ 9/99) более высокого (второго) уровня их регулирования, путем отступления от сугубо технических схем, очерченных документом более низкого (третьего) уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Отметим, что при определенных условиях со счетом учета реализации продукции (работ, услуг) могут корреспондировать и счета учета расчетов.


Пример 3

Риэлтерская компания систематически осуществляет уступку прав первичного инвестора на получение и оформление в собственность жилых квартир:

Д-т 76/заказчик-застройщик, К-т 51 - перечислен долевой вклад, оплачено право получения квартиры;

Д-т 76/новый инвестор (цессионарий), К-т 46 - переданы права инвестора-дольщика (права на получение квартиры) в порядке уступки требования;

Д-т 46, К-т 76/заказчик-застройщик - списано уступленное право требования.

В связи с вопросом о возможности (или необходимости) использовать для учета приобретенных прав требования, сделки с которыми являются предметом деятельности организации, счет 41 "Товары" надо иметь в виду, что на нем отражаются объекты, соответствующие одновременно двум критериям: приобретены для перепродажи; имеют товарно-материальную природу (Инструкция по применению Плана счетов). Право требования второму критерию не удовлетворяет, и потому лучше учитывать его на счетах учета финансовых вложений. Хотя если исходить из комментария к примеру 2, то в данной ситуации можно использовать и счет учета товаров.


Обложение уступки права требования НДС и оборотными налогами


Согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признаются соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Передача прав требования не подпадает под определение работы или услуги, данное в пп. 4, 5 ст. 38 НК РФ (в частности, потому что результаты такой передачи не потребляются в ее процессе). Следовательно, в целях налогообложения передача прав требования могла бы быть только реализацией товара.

В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществом в НК РФ в свою очередь понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (за исключением имущественных прав) (п. 2 ст. 38 НК РФ в ред. Федерального закона от 9.07.99 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации").

Таким образом, права требования не относятся к имуществу, считающемуся в целях налогообложения "товаром", а следовательно, их переход от одного правообладателя к другому не является в целях налогообложения реализацией.

Отсюда следует, что уступка права требования не порождает объекта обложения теми налогами, которыми облагаются результаты реализации товаров:

НДС - согласно п.п. "а" п. 1 ст. 3 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" объектом НДС являются обороты по реализации товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в не имеющих нормативного характера письмах от 16.11. и 30.12.99 г. N 04-03-11;

налог на пользователей автомобильных дорог - согласно п. 2 ст. 5 Закона Российской Федерации от 18.10.91 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" объектом данного налога являются выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности;

налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы - согласно п.п. "ч" п. 1 ст. 21 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" объектом данного налога является объем реализации продукции (работ, услуг).

Причем это полностью относится и к тем ситуациям, когда в бухгалтерском учете операция по уступке права требования отражается с использованием счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", так как данные по этому счету служат для определения суммы налога (п. 24 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды") не сами по себе, а только в том случае, если возникает объект налогообложения, установленный налоговым законодательством.

Наиболее известной иллюстрацией этого принципа является строительство хозяйственным способом. В соответствии с правилами бухгалтерского учета, сформулированными п. 11 письма Минфина России от 12.11.96 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами", итоги такого строительства отражаются с использованием счета реализации продукции, работ, услуг (Д-т 01, К-т 46, Д-т 46, К-т 08). Однако согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализация в целях налогообложения в данном случае отсутствует (нет перехода права собственности на построенный объект), поэтому обороты по счету реализации не облагаются налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Сейчас все еще бытует мнение о том, что НДС должен облагаться положительный финансовый результат от уступки права требования - в качестве стоимости "финансовой услуги" цессионария цеденту по оплате дебиторской задолженности последнего. Однако такая трактовка не соответствует правовой природе уступки права требования и может дезориентировать налогоплательщиков относительно условий и порядка ее совершения.

В соответствии с гл. 43 ГК РФ услуга по оплате дебиторской задолженности - это финансирование под уступку права требования, именуемое также факторингом. Не вдаваясь в детали вопроса о соотношении факторинга и уступки права требования в целом, отметим лишь их главные отличия:

факторинг не является формой полной и безусловной смены лиц в обязательстве, а следовательно, не требует соблюдения всех связанных с этим условий, нарушение которых, как показывает арбитражная практика, может привести к признанию сделки по уступке права требования недействительной;

уступка не является формой кредитования и поэтому не требует лицензирования. В постановлении ВАС РФ от 30.06.98 г. N 955/98 подчеркнуто, что согласно ст. 824 ГК РФ коммерческая организация, не являющаяся банком и иным кредитным учреждением, может в качестве финансового агента заключать договоры финансирования под уступку денежного требования только при наличии разрешения (лицензии) на осуществление деятельности такого вида, поэтому даже из тактических соображений следует максимально избегать всего, что могло бы дать основание интерпретировать приобретение денежного требования в порядке уступки как факторинг.

Кроме того, непонятно, например, какую услугу оказывает заказчику-застройщику риэлтерская компания при уступке ею права инвестора-дольщика другому лицу (пример 3). Напомним также, что доход от продажи и иного выбытия имущества не упомянут среди объектов обложения НДС.

Пример 4

Условия примера такие же, как в примере 2, но для отражения его в бухгалтерском учете добавлены проводки, связанные с определением финансового результата и налогообложением:

у ООО "Синема":

Д-т 48, К-т 62/покупатель - списано право требования;

Д-т 76/ЗАО "Театрон", К-т 48 - отражены уступка права требования и задолженность нового кредитора (цедента) по его оплате;

Д-т 48 (80), К-т 80 (48) - определен финансовый результат;

Д-т 81, К-т 68 - начислен налог на прибыль при положительном финансовом результате;

у ЗАО "Театрон":

Д-т 58, К-т 76/ООО "Синема" - оприходовано право требования, отражена задолженность по его оплате прежнему кредитору (цессионарию);

Д-т 46, К-т 58 - списано право требования;

Д-т 76/ОАО "Книга", К-т 46;

Д-т 46 (80), К-т 80 (46) - определен финансовый результат от сделки;

Д-т 81, К-т 68 - начислен налог на прибыль при положительном финансовом результате.

Организациям, для которых заключение сделок по уступке права требования составляет предмет деятельности, не следует исключать возможности того, что налоговые органы будут пытаться переквалифицировать в целях налогообложения их сделки по уступке прав требования в деятельность по оказанию услуг, чтобы облагать ее НДС и оборотными налогами.


Бухгалтерский и налоговый учет расходов, связанных с уступкой прав требования


В бухгалтерском учете эти расходы отражаются по дебету соответствующего счета реализации: Д-т 46 (48), К-т 20 (26, 76). Их конкретный состав у организаций, для которых заключение сделок по уступке прав требования является или не является предметом деятельности, различается.

Пример 5

Условия примера такие же, как в примере 4, но для отражения его в бухгалтерском учете добавлены проводки, связанные с начислением затрат (у ООО "Синема" - это затраты по оплате услуг посредника):

у ООО "Синема":

Д-т 48, К-т 62/покупатель - списано право требования;

Д-т 76/ЗАО "Театрон", К-т 48 - отражены уступка права требования и задолженность нового кредитора (цедента) по его оплате;

Д-т 48, К-т 76/посредник - начислено вознаграждение посредника;

Д-т 48 (80), К-т 80 (48) - определен финансовый результат;

Д-т 81, К-т 68 - начислен налог на прибыль при положительном финансовом результате;

у ЗАО "Театрон":

Д-т 58, К-т 76/ООО "Синема" - оприходовано право требования, отражена задолженность по его оплате прежнему кредитору (цессионарию);

Д-т 46, К-т 58 - списано право требования;

Д-т 76/ОАО "Книга", К-т 46;

Д-т 46, К-т 20;

Д-т 46, К-т 26 (если предусмотрено учетной политикой);

Д-т 46 (80), К-т 80 (46) - определен финансовый результат от сделки;

Д-т 81, К-т 68 - начислен налог на прибыль при положительном финансовом результате.

В целях обложения налогом на прибыль данные расходы учитываются исходя из того, что уступка права требования не является для налогообложения реализацией. Следовательно, понесенные в связи с уступкой расходы, как и полученные от нее доходы, во всех случаях являются внереализационными, в том числе и тогда, когда они связаны с предметом деятельности (основной деятельностью) организации, доход от которой учитывается по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Согласно абзацу третьему п. 2.4 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций" (который, по мнению МНС России и Минфина России, не противоречит ст. 2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"), п.п. "б" п. 2.2 приложения 11 к указанной инструкции и п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552, расходы, связанные с выбытием имущества (кроме ценных бумаг), принимаются только в пределах полученных благодаря им внереализационных доходов. Применительно к рассматриваемому случаю это означает, что отрицательный результат от уступки прав требования не принимается в целях налогообложения, т.е. у любой организации на его сумму должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (по стр. 4.7).

Кроме того, следует иметь в виду, что в качестве внереализационных принимаются расходы только по тем операциям, от которых получены соответствующие внереализационные доходы (п. 2 ст. 2 Закона N 2116-1), т.е. налогооблагаемая прибыль, полученная от сделок по уступке прав требования, не может быть уменьшена на сумму общехозяйственных расходов, связанных с обеспечением деятельности организации в целом. В связи с этим организациям, для которых заключение сделок по уступке прав требования составляет предмет деятельности, придется, по-видимому, решать задачу минимизации косвенных расходов (во всяком случае большей их части) путем превращения их в прямые.


А. Рабинович,

руководитель Департамента

специализированных аудиторских проектов

Аудиторской и консалтинговой фирмы "Топ-Аудит"


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Проводки, связанные со списанием затрат, определением финансового результата и налогообложением, в примерах 1,2,3 не приводятся.



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.