Страховые резервы: специфика аудиторской проверки (Е. Дюжиков, "Финансовая газета", N 20, май 2000 г.)

Страховые резервы: специфика аудиторской проверки


Важной особенностью деятельности страховых организаций является формирование специальных резервов, обеспечивающих выполнение принятых обязательств и финансирование предупредительных мероприятий. Страховые резервы составляют обычно значительную часть пассива бухгалтерского баланса страховщика, что обусловливает необходимость их тщательного контроля в ходе аудиторской проверки.

Вопросы аудита страховых резервов приобрели особую актуальность в текущем году в связи с тем, что обязательные ежегодные аудиторские проверки по годовой отчетности за 1999 г. впервые проводились с учетом требований новых Правил размещения страховщиками страховых резервов, утвержденных приказом Минфина России от 22.02.99 г. N 16н.

Аудит страховых резервов включает два важных направления: проверка образования страховых резервов и проверка размещения и использования страховых резервов.


Контроль за формированием страховых резервов


Правильный расчет страховых резервов имеет большое значение с позиций как обеспечения страховщиком предстоящих выплат, так и определения достоверных финансовых результатов. Кроме того, от формирования резервов зависит определение страховщиком налогооблагаемой базы, исчисление и уплата налогов, т.е. соблюдение налогового законодательства.

В начале аудиторской проверки устанавливается наличие у страховщика документов, на основании которых формируются резервы: положение об образовании резервов по страхованию жизни и по видам иным, чем страхование жизни; положение о формировании и использовании резерва предупредительных мероприятий и т.д.

Данные положения согласуются с органом страхового надзора в случаях, когда это необходимо по закону. Если страховщик применяет методы формирования обязательных резервов, отличные от методов, установленных контролирующим органом, или образует дополнительные резервы, то в этом случае положения должны быть предварительно одобрены надзорным органом и аудитору следует установить наличие такого факта. Если в действующие положения страховщик внес изменения, то аудитор должен проверить, как они оформлены и согласованы ли с Департаментом страхового надзора.

Далее в процессе проверки аудитору необходимо уделять особое внимание контролю за правильностью формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни. Эти резервы включают технические резервы и резерв предупредительных мероприятий (РПМ). В свою очередь технические резервы состоят из обязательных - резерв незаработанной премии (РНП) и два резерва убытков: резерв заявленных, но неурегулированных убытков (РЗУ); резерв произошедших, но незаявленных убытков (РПНУ), и дополнительных - резерв катастроф, резерв колебаний убыточности и других видов, которые страховщик может образовывать по согласованию с органом страхового надзора.

Прежде всего проверяется формирование всех обязательных резервов. Практика показывает, что некоторые страховые организации по разным причинам (некомпетентность, стремление уменьшить балансовый убыток от своей деятельности и т.п.) отказываются от образования обязательных резервов (чаще всего РПНУ), что ставит под угрозу возможность исполнения страховщиками взятых на себя обязательств.

Расчет страховых резервов должен проводиться исходя из данных, отраженных в журнале учета заключенных договоров страхования и журнале учета убытков, поэтому необходимо проверить их наличие и правильность ведения. В журналах часто заполняются не все предусмотренные графы, они содержат неполную информацию, так как ведутся с временными перерывами, а нередко и вовсе отсутствуют. Все это затрудняет проверку обоснованности и правильности формирования того или иного резерва.

Основой для расчета обязательных технических резервов (кроме РЗУ) является базовая страховая премия (БСП). Проверка правильности ее определения - важный этап работы аудиторов. БСП равна страховой брутто-премии, поступившей в отчетном периоде, за минусом фактически выплаченного (начисленного) комиссионного вознаграждения за заключение договоров страхования и суммы средств, направленных в резерв предупредительных мероприятий и в фонд пожарной безопасности. Страховщики иногда неправильно определяют БСП (рассчитывают на основе начисленной, а не поступившей премии, не исключают отчисления в РПМ и т.п.) или вместо БСП используют брутто-премию в целом. В обоих случаях завышается исходная база и, следовательно, величина страховых резервов.

Резерв незаработанной премии (РНП) представляет собой базовую страховую премию, поступившую по договору страхования, действовавшему в отчетном периоде, и относящуюся к периоду действия договора страхования, выходящему за пределы отчетного периода. Для расчета РНП виды страховой деятельности подразделяются на три учетные группы. Для каждой из них применяются различные методы расчета РНП в соответствии с Правилами формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни, утвержденными приказом Росстрахнадзора от 18.03.94 г. N 02-02/04.

При проверке правильности формирования РНП следует обратить внимание:

на правомерность отнесения того или иного договора страхования к соответствующей учетной группе. Например, часто договоры страхования финансовых рисков относят к первой учетной группе, что неверно;

на последовательность соблюдения выбранной методики расчета. В течение года не следует переходить с одного метода расчета на другой. Это возможно только с начала следующего финансового года - новый метод должен быть предусмотрен в положении и оговорен в учетной политике страховщика на этот год;

на срок страхования, который указывается при расчете резерва. Иногда страховщики в целях завышения РНП неверно определяют срок по договору, включают в расчет договоры, уже завершившиеся на отчетную дату, резервы по которым формироваться не должны.

Если расчет резерва осуществляется методом "pro rata temporis" и заключено большое число договоров, аудитору следует провести выборочную проверку правильности формирования РНП по отдельным договорам, по которым исчислена наиболее значительная БСП.

Резерв заявленных, но неурегулированных убытков (РЗУ) образуется страховщиком для выполнения обязательств, включая расходы по урегулированию убытков, по договорам страхования, не исполненным или исполненным неполностью на отчетную дату, возникших в связи со страховыми случаями, которые имели место в отчетном или предшествующих ему периодах и о наступлении которых в установленном законом или договором страхования порядке заявлено страховщику.

В процессе аудита следует проверить обоснованность формирования РЗУ (наличие всех документов, относящихся к договорам, по которым заявлены, но не урегулированы убытки), правильность его образования именно в таком размере. Иногда в РЗУ включаются суммы, которые при расторжении договора страхования страховщик предполагает вернуть страхователю. В данной ситуации у страховой организации нет оснований для резервирования средств, так как РЗУ формируется для урегулирования убытков, возникших в связи со страховыми случаями, к которым досрочное прекращение договора не относится. Других проблем при образовании этого резерва обычно не возникает, лишь иногда страховщики забывают его увеличить на сумму расходов по урегулированию убытка.

Резерв произошедших, но незаявленных убытков (РПНУ) предназначен для выполнения страховщиком своих обязательств, включая расходы по урегулированию убытков, по договорам страхования, возникших в связи с произошедшими страховыми случаями в течение отчетного периода, о наступлении которых страховщику не было заявлено в установленном законом или договором страхования порядке на отчетную дату, и исчисляется в размере 10% от БСП, поступившей за четыре квартала, предшествующих отчетной дате.

При проверке правильности формирования этого резерва выявляются следующие ошибки. В БСП не включаются взносы, которые поступили по договорам, закончившимся на отчетную дату, что неверно, поскольку приводит к занижению величины резерва. При определении резерва за квартал, полугодие и 9 месяцев в расчет принимается БСП, поступившая соответственно за один, два и три квартала, тогда как в расчетах всегда должны участвовать данные за четыре квартала. Например, если расчет РПНУ осуществляется на 1 июля, то необходимо использовать данные о БСП за I и II кварталы текущего года и III и IV кварталы предыдущего года, а не только данные за два квартала текущего года, так как в этом случае занижается размер резерва.

Если в страховой компании отчисления в этот резерв составляют более или менее 10%, то следует проверить наличие соответствующего разрешения органа страхового надзора. Однако даже при наличии такого разрешения недопустимо в течение отчетного года применять разные проценты отчислений в РПНУ.

Резерв предупредительных мероприятий (РПМ) предназначен для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества, а также для других целей, предусмотренных страховщиком в положении об образовании и использовании этого резерва. Он формируется путем отчисления от страховой брутто-премии, поступившей по договорам страхования в отчетном периоде, в размере, предусмотренном в структуре тарифной ставки на эти цели. Наиболее распространенным нарушением при формировании РПМ являются отчисления в него по видам страхования, в структуре тарифной ставки которых такие расходы не заложены, или в размере, отличном от предусмотренного тарифом.

Резерв по страхованию жизни многие страховщики определяют не на основе сложных актуарных расчетов, а по упрощенной формуле, согласно которой резерв на начало отчетного периода и поступившие за квартал нетто-взносы корректируются на норму доходности, заложенную при расчете тарифов, и из этой суммы вычитаются страховые выплаты. Одной из ошибок при расчете резерва является его исчисление не от нетто-премии, а от брутто-взносов, т. е. без исключения нагрузки, предусмотренной в структуре тарифной ставки.

Часто возникают ошибки при расчете резерва по договорам смешанного страхования жизни, которые включают помимо других обязательства страховой компании при наступлении несчастного случая. Указанные обязательства не относятся к страхованию жизни, и, следовательно, взносы, полученные по нетто-ставке страхования от несчастных случаев, должны исключаться из общей суммы нетто-премии. Однако часто этого не делается и формирование резерва по рассматриваемым договорам как по "чистому" страхованию жизни приводит к завышению размера данного резерва.

Иногда встречается ситуация, когда у страховщика уже закончились все договоры страхования жизни, он не несет никаких обязательств, а резерв по такому страхованию сформирован и с каждым кварталом увеличивается на предусмотренную норму доходности. В данном случае у страховой компании нет оснований для образования резерва, и отраженные в нем суммы должны быть списаны в ее доходы.

Кроме того, аудитору необходимо проверить достоверность отражения в бухгалтерском учете высвобождения ранее начисленных и образования вновь созданных страховых резервов, правильность изменения резервов при формировании финансовых результатов.


Контроль за размещением и использованием страховых резервов


При аудиторской проверке прежде всего следует обратить внимание на соответствие активов конкретной страховой организации требованиям, предъявляемым органом страхового надзора к активам, которые принимаются в покрытие страховых резервов. В частности, в покрытие страховых резервов могут быть приняты только следующие виды активов:

государственные ценные бумаги Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальные ценные бумаги;

облигации и жилищные сертификаты, кроме перечисленных ценных бумаг;

векселя банков, банковские вклады (депозиты), в том числе удостоверенные депозитными сертификатами;

акции, доли в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью и вклады в складочный капитал товариществ на вере, за исключением активов, связанных с другим страховщиком;

инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов;

сертификаты долевого участия в общих фондах банковского управления;

недвижимое имущество, за исключением отдельных квартир, а также подлежащих государственной регистрации воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов;

доля перестраховщиков в страховых резервах;

депо премий по рискам, принятым в перестрахование;

дебиторская задолженность страхователей (после утверждения порядка учета страховых взносов методом начисления), перестраховщиков, перестрахователей, страховщиков и страховых посредников;

денежная наличность и денежные средства на счетах в банках;

иностранная валюта на счетах в банках;

слитки золота и серебра.

Проверяя вложения по отдельным объектам, аудитор должен установить наличие первичных документов, подтверждающих эти вложения. К таким документам относятся акции, выписки из реестра акционеров, депозитные сертификаты, договоры на покупку недвижимости и т.п. При этом важно, чтобы период, на который делаются инвестиции, был максимально приближен к срокам несения страховщиком обязательств по договорам страхования.

Важным направлением аудиторской проверки является также контроль за соблюдением страховщиком структурных соотношений активов и резервов, принятых органом страхового надзора. Такие соотношения установлены в целом по виду актива и по одному объекту того или иного вида. Например, стоимость государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг может быть принята в покрытие страховых резервов в размере не более 30% суммы резервов. При этом стоимость бумаг одного субъекта не должна превышать 15% страховых резервов, а одного местного органа самоуправления - 10%. Стоимость недвижимого имущества принимается в зачет в размере не более 20% страховых резервов по видам страхования жизни и 10% - по видам страхования иным, чем страхование жизни, при условии, что максимальная стоимость одного объекта недвижимости не превышает 10% суммы резервов.

Для страховых организаций, передающих риски в перестрахование, в качестве актива может выступать доля не всех партнеров, а только перестраховщиков, являющихся резидентами Российской Федерации и имеющих лицензию на проведение страховой деятельности либо не являющихся резидентами Российской Федерации, но имеющих представительство на территории Российской Федерации. Доля перестраховщиков в резервах учитывается в пределах 60% суммарной величины резервов (в том числе доля иностранных перестраховщиков не более 30%), а максимальная доля одного перестраховщика не должна превышать 15% этой величины. Эти нормы установлены сравнительно недавно, поэтому среди страховщиков (особенно у небольших компаний) нарушения встречаются довольно часто.

Существенным является соотношение, согласно которому не менее 80% стоимости активов, принимаемых в покрытие страховых резервов, должно быть размещено на территории Российской Федерации. При этом контролирующий орган четко определил, какие активы считаются расположенными на территории Российской Федерации.

Проверка соблюдения страховой организацией указанных и других соотношений позволяет установить достоверность определения общей стоимости активов, принимаемых в покрытие страховых резервов. Эта стоимость не должна включать суммы, выходящие за предусмотренные нормативные ограничения. Например, если страховые резервы составляют 100 млн руб., а вклады в банки - 60 млн руб., то в общую стоимость активов исходя из установленных соотношений может быть включено только 40 млн руб. при условии соблюдения требований по вложениям в один банк (не более 15 млн руб.).

Общая стоимость активов, принимаемых в покрытие страховых резервов, должна быть не менее суммарной величины последних, т.е. при объеме резервов 100 млн руб. у страховой организации должно быть и активов на сумму, не менее указанной. Аудитору необходимо обратить внимание на выполнение указанного положения органа страхового надзора.

Все эти ограничения распространяются только на активы, формируемые в покрытие страховых резервов, а за счет собственных средств страховые компании вправе финансировать любые виды вложений в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

По согласованию с Минфином России в покрытие страховых резервов могут быть приняты активы, не перечисленные выше. Если такой факт устанавливается, то в страховой компании проверяется наличие разрешения контролирующей организации и соблюдение согласованных в нем положений (вид актива, ограничение на его суммарную стоимость в процентах от общей величины страховых резервов, срок действия разрешения).

Некоторые вложения не могут рассматриваться в качестве активов, принимаемых в покрытие страховых резервов:

долговые обязательства, оформленные в виде договора займа (кредита);

интеллектуальная собственность, лицензии;

служебные автомобили, компьютеры, офисное оборудование и прочие основные средства, кроме объектов недвижимости;

ценные бумаги (векселя физических лиц, чеки, сберегательные книжки на предъявителя);

cсуды по договорам страхования жизни, заключенным страхователем, не являющимся физическим лицом - резидентом, выданные по договорам страхования жизни, срок действия которых составляет менее 5 лет, или выданные ранее чем через год с начала действия договора страхования.

При контроле выдачи ссуд по страхованию жизни следует обратить внимание на соблюдение страховщиком следующих требований страхового надзора:

ссуды выдаются только страхователям - физическим лицам, заключившим договор страхования в отношении своих имущественных интересов, связанных с дожитием до установленного срока (возраста). Распространенным нарушением является выдача ссуд застрахованным работникам при заключении договора страхования предприятием;

размер выданной ссуды не может превышать выкупной суммы по договору страхования;

ссуды должны выдаваться на возмездной основе (условие прибыльности вложений).

Резерв предупредительных мероприятий (РПМ) предназначен не для страховых выплат, а для финансирования мероприятий, направленных на предотвращение наступления страховых случаев и снижение убытков при их возникновении, поэтому очень важен контроль за целевым использованием средств.

Каждый страховщик, формирующий РПМ, имеет положение, в котором оговорены возможные направления его использования. Однако часто встречаются ситуации, когда резерв формируется, а мероприятия, на которые он предназначен, фактически не проводятся либо не имеют достоверного документального подтверждения. В этом случае следует сопоставить фактические и разрешенные цели расходования средств резерва. Более того, необходимо проверить наличие у страховой компании отчета той организации, которой выделялись средства. Этот отчет с приложением первичных документов (договоров, счетов и т.п.) должен содержать исчерпывающую информацию о том, на что конкретно были потрачены выделенные деньги. Нецелевое использование средств РПМ (например, выдача ссуд своим работникам) является основанием применения к страховщику санкций со стороны страхового надзора и налоговой инспекции.


Е. Дюжиков,

Научно-исследовательский финансовый институт

Министерства финансов Российской Федерации



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение