Налогообложение обособленных подразделений. Регистрация организации по местонахождению обособленного подразделения, недвижимого имущества и транспортных средств (Д.М.Щекин, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2000 г.)

Налогообложение обособленных подразделений.
Регистрация организации по местонахождению обособленного подразделения, недвижимого имущества и транспортных средств


Статьей 83 НК РФ предусмотрено, что в целях налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах, в частности:

1) по местонахождению организации;

2) по местонахождению ее обособленных подразделений;

3) по местонахождению принадлежащего организации недвижимого имущества;

4) по местонахождению транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Согласно ст.19 НК РФ в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по местонахождению этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Из этих положений следует, что организация должна уплачивать налоги в ином месте своей деятельности, чем место постановки на налоговый учет головного офиса, только в том случае, если у организации возникает обязанность зарегистрироваться в налоговом органе по месту осуществления деятельности, нахождения недвижимого имущества или транспортных средств. Если обязанности зарегистрироваться не возникает, то налоги исчисляет и уплачивает головная организация по месту своей регистрации.


Понятие обособленного подразделения


В соответствии со ст.11 НК РФ обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места. (Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.)

Необходимо обратить внимание на то, что законодатель отказался от формального подхода к определению обособленного подразделения. Как прямо предусмотрено ст.11 НК РФ, обособленное подразделение организации признается таковым независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется такое подразделение.

До введения в действие части первой НК РФ иногда возникали споры о том, что обособленное подразделение нельзя признать филиалом или представительством, если о нем нет упоминаний в учредительных документах организации, нет положения о филиале (представительстве) и у руководителя организации нет полномочий на заключение сделок от имени организации. При этом делалась ссылка на ст.55 ГК РФ. С вступлением в силу части первой НК РФ дискуссии на эту тему утратили свою актуальность. Наличие указанных формальных признаков с точки зрения налогообложения никак не влияет на возникновение обособленного подразделения.

Деятельность организации вне места ее регистрации приводит к образованию обособленного подразделения, например, в случае, когда работники направлены в командировку на другое предприятие на срок более одного месяца или бригада техников на территории другого региона осуществляет надзор за техническим состоянием ЛЭП (газопровода). Возникает вопрос: нужно ли в таких случаях регистрироваться в налоговой инспекции по месту такой деятельности?

Обособленное подразделение должно иметь следующие признаки:

1) существуют рабочие места вне места регистрации головной организации;

2) рабочие места соответствующим образом оборудованы;

3) рабочие места территориально обособлены от головной организации;

4) рабочие места стационарны.

В Налоговом кодексе Российской Федерации раскрыт только один из этих признаков: стационарным рабочим местом признается рабочее место, созданное на срок более одного месяца. Остальные признаки в НК РФ не раскрыты.

Согласно ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Понятие рабочего места содержится в ст.1 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации", т.е. определяется в трудовом законодательстве. В силу ст.11 НК РФ именно это понятие необходимо использовать для налоговых целей. Под рабочим местом понимается место, на котором работник должен находиться или на которое ему необходимо прибыть в связи с необходимостью выполнять трудовые обязанности и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Значит, длительная командировка (на срок свыше одного месяца) на другое предприятие не приводит к созданию обособленного подразделения, так как не возникает рабочих мест на другом предприятии в силу того, что по месту командировки работодатель не осуществляет контроль за деятельностью работника.

Таким образом, рабочее место - это место локализации трудовых правоотношений, с которым законодатель связывает различного рода требования, такие, как требование соблюдения работодателем техники безопасности и правил внутреннего трудового распорядка.

В связи с этим появились радикальные схемы оптимизации налогообложения, которые сводятся к переводу всех работников обособленного подразделения на подряд. В этом случае формально (с точки зрения трудовых отношений) у организации не будет рабочих мест и не возникнет обособленное подразделение. По нашему мнению, такая оптимизация, при которой фактически отношения с работником складываются как трудовые, находится вне рамок законодательного регулирования, так как налоговый орган и арбитражный суд в случае спора могут переквалифицировать подрядные отношения и признать их фактически трудовыми и на этом основании констатировать возникновение обособленного подразделения организации. Кроме того, в налоговом законодательстве встречается понятие "работник". К работникам относятся работающие по договорам гражданско-правового характера (п.1.1.6 Инструкции Госналогслужбы N 37). Именно понятие "работник" в широком смысле и может быть применено при разрешении такого спора.

Рабочее место должно быть оборудованным. Считаем, что оборудованность должна пониматься применительно к конкретной работе (трудовой функции). Например, на территорию другого региона прибыли рабочие организации-подрядчика, однако заказчик на некоторое время задержал передачу площадки под строительство. В этом случае можно говорить, что обособленное подразделение возникнет (при наличии других критериев) не с момента появления в регионе работников подрядчика, а с момента начала работ на стройплощадке, поскольку именно с этого момента рабочие места рабочих-строителей становятся оборудованными для работы.

Территориальную обособленность в связи с требованием ст.83 НК РФ о регистрации следует понимать как нахождение на территории иной налоговой инспекции. Если организация стоит на учете в одном районе города, а ее обособленное подразделение находится на территории другого района этого же города, то такая организация должна встать на учет и в инспекции по местонахождению обособленного подразделения. Это требование может быть оправдано интересами бюджетов районов города, в которые могут зачисляться различные местные налоги. Думается, что такие правила, установленные законодателем, создают чрезмерные налоговые ограничения деятельности налогоплательщика, что со временем может послужить основанием для изменения соответствующих норм НК РФ. Вероятно, и правоприменительная практика пойдет по пути расширенного толкования понятия "территориальность", но пока такой практики нет.

Исходя из рассмотренных критериев можно ответить на вопрос о бригаде технического надзора, упомянутой выше. Если такая бригада ведет лишь разъездную работу по надзору за техническим состоянием ЛЭП или газопровода и эта линия находится на территории нескольких налоговых инспекций, то обособленное подразделение возникнет только на той территории, где бригада имеет постоянное место сборов (офис).


Недвижимое имущество и транспортные средства


В соответствии со ст.130 НК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.

Необходимо отметить, что нахождение в другом регионе движимого имущества, например, оборудования и материальных запасов, не влечет за собой возникновения обязанности по регистрации в таком регионе (если в регионе нет работников организации).

Транспортные средства, если они используются при разъездной работе на территории нескольких налоговых инспекций, не должны регистрироваться в каждой инспекции.

По нашему мнению, организация должна встать на учет в налоговой инспекции только в том случае, если транспортное средство зарегистрировано в органах ГИБДД на территории этого региона. В соответствии с п.3.1 приказа МВД России от 26 ноября 1996 г. N 624 "О порядке регистрации транспортных средств" предусмотрена только регистрация транспортных средств, которыми юридическое лицо наделило свои филиалы (представительства). Эта регистрация производится по местонахождению филиалов (представительств).

Таким образом, регистрация транспортных средств в другом регионе зависит от того, наделила ли организация свое подразделение, находящееся в другом регионе, транспортным средством или нет. Если такое наделение произошло и организация еще не стоит на учете в налоговой инспекции как обособленное подразделение, то ее необходимо поставить на учет по местонахождению транспортного средства, зарегистрированного в ГИБДД другого региона.


Порядок регистрации обособленных подразделений, транспортных средств и недвижимого имущества


Порядок регистрации обособленных подразделений, транспортных средств и недвижимого имущества урегулирован приказом Госналогслужбы России от 27 ноября 1998 г. N ГБ-3-12/309. Некоторые налоговые инспекции предъявляют требование о многократной постановке на налоговый учет организации как по местонахождению обособленных подразделений, так и по местонахождению закрепленных за ней транспортных средств и недвижимого имущества. Предположим, организация создала обособленное подразделение и зарегистрировала его в налоговом органе. После этого она приобрела недвижимое имущество по местонахождению обособленного подразделения. Должна ли в этой ситуации организация подавать новое заявление о регистрации? По нашему мнению, не должна. В статье 83 НК РФ сказано, что организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему местонахождению, так и по местонахождению каждого обособленного подразделения и по местонахождению принадлежащих ей недвижимого имущества и транспортных средств.

Таким образом, если организация уже стоит на учете в налоговом органе, то в соответствии со ст.83 НК РФ повторная ее постановка на учет не требуется.

Согласно ст.83 НК РФ МНС России может установить условия постановки на учет крупнейших налогоплательщиков. В рамках этих полномочий МНС России вправе определить, что крупнейшие налогоплательщики могут регистрироваться централизованно, а не в каждой территориальной налоговой инспекции, где находится их недвижимое имущество или обособленные подразделения.


Порядок исчисления налогов по обособленному подразделению. Налог на прибыль


Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в письме от 2 марта 1999 г. N ВГ-6-18/151 указало, что филиалы российских организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, в соответствии с законодательством, регулирующим порядок взимания конкретных налогов, представляют в налоговые органы установленную для них налоговую декларацию (налоговый расчет) и документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога (бухгалтерскую и налоговую отчетность). Эти филиалы выполняют обязанность по уплате налогов и сборов, рассчитанных ими в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах на основании данных, отраженных в представленной ими бухгалтерской отчетности. Налоговые органы трактовали это письмо следующим образом: если по данным отдельного баланса филиала имеется прибыль, а в целом по организации - убыток, то налог на прибыль с прибыли филиала нужно уплачивать.

Однако такая позиция противоречит НК РФ. В соответствии со ст.19 налогоплательщиком признается организация в целом, а не отдельные ее структурные подразделения. В статье 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" указано, что сумма налога определяется плательщиками на основе данных бухгалтерского учета и отчетности. Так как плательщиком налога в соответствии с НК РФ является организация в целом, то и прибыль должна определяться в целом по организации. Если прибыли нет, а есть убыток, то вне зависимости от данных отдельного баланса филиала налог на прибыль по местонахождению филиала уплачиваться не должен.

Доля налогооблагаемой прибыли, приходящаяся на филиал (вне зависимости от наличия у него отдельного баланса и счета), с вступлением в силу части первой НК РФ должна определяться в соответствии с Порядком, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. N 660, т.е. по средней величине удельного веса среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) и удельного веса стоимости основных производственных фондов структурных подразделений соответственно в среднесписочной численности работников (фонде оплаты труда) и стоимости основных производственных фондов по организации в целом.

Такая позиция подтверждается Федеральным законом N 147-ФЗ "О введении в действии части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Статьей 9 этого Закона предусмотрено, что до введения в действие части второй НК РФ признававшиеся до 1 января 1999 г. самостоятельными налогоплательщиками по отдельным налогам филиалы и представительства организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов в порядке, предусмотренном действующими федеральными законами, регулирующими порядок взимания конкретных налогов, уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или) расчетного (текущего) счета.

Таким образом, законодатель напрямую отсылает к Порядку, установленному Постановлением N 660.


Налог на добавленную стоимость


В силу ст.9 Федерального закона N 147-ФЗ филиалы и представительства, которые в соответствии с Законом о НДС являются самостоятельными плательщиками налога на добавленную стоимость, до введения в действие части второй НК РФ, исполняя обязанность головной организации по уплате налога на добавленную стоимость, исчисляют и уплачивают налог в порядке, предусмотренном Законом о НДС.

Таким образом, если филиал организации самостоятельно реализует товары (работы, услуги), то в отношении него должен применяться порядок расчета налога на добавленную стоимость, установленный Законом о НДС, как если бы филиал был самостоятельным плательщиком налога (т.е. в прежнем порядке).

В связи с этим при исчислении данного налога по филиалу и по головной организации зачетный НДС должен относиться соответственно к той реализации, которая проводится через филиал или через головную организацию.

Под самостоятельной реализацией филиалом продукции, по нашему мнению, подразумевается существенное участие филиала в реализации продукции. Все действия, связанные с реализацией (заключение договора, отгрузка товара, поступление средств за товар), должны анализироваться в каждом конкретном случае индивидуально.


Налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы


Законодатель не установил на федеральном уровне, как должны распределяться эти налоги между головной организаций и обособленным подразделением. Критерии, которыми руководствуется большинство налогоплательщиков (зачисление средств от реализации на счет головной организации или на счет обособленного подразделения), не всегда объективны, ибо не всегда отражают связь объекта налогообложения с территорией, на которой уплачивается налог. Допустим, все производство находится в одном регионе, из которого отгружается продукция, где заключаются контракты и т.д. Однако выручка от такой реализации зачисляется на счет филиала, зарегистрированного в низконалоговом регионе России, например в Калмыкии или Алтайском крае. Обоснованно ли облагать возникающий оборот указанными налогами по ставкам, действующим в Калмыкии или Алтайском крае? Думается, что нет, поскольку принципы налогового федерализма в этом случае будут нарушены.

По нашему мнению, налогооблагаемая база должна распределяться между регионами с учетом доли, которую обособленное подразделение региона внесло в создание объектов налогообложения по налогу на пользователей автодорог и по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Полагаем, что при отсутствии законодательного регулирования вопросов распределения налогооблагаемой базы по этим налогам необходимо по аналогии руководствоваться Порядком, установленным Постановлением N 660 для налога на прибыль.

Таким образом, мы считаем необходимым распределять налогооблагаемую базу по названным налогам исходя из средней величины удельного веса среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) и удельного веса стоимости основных производственных фондов структурных подразделений соответственно в среднесписочной численности работников (фонде оплаты труда) и стоимости основных производственных фондов по организации в целом.


Налог на имущество


В соответствии со ст.7 Закона о налоге на имущество предприятия, в состав которых входят территориально обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего) счета, зачисляют налог на имущество предприятий в порядке, установленном Законом о налоге на имущество. Этот налог зачисляется в доходы бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов по местонахождению указанных подразделений в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта РФ, на которой расположены эти подразделения, на стоимость основных средств, материалов, МБП и товаров этих подразделений. Уплате в бюджет по местонахождению головного предприятия подлежит разница между суммой налога на имущество, исчисленной в целом по головному предприятию, и суммами налога, уплаченными головным предприятием в бюджеты по местонахождению территориально обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного (текущего) счета.

Существует мнение о том, что, когда у организации есть в регионе недвижимое имущество, она обязана уплачивать налог на имущество в этот регион только в том случае, если у нее в регионе работает персонал (оборудованы стационарные рабочие места). Это мнение базируется на практике совместного применения норм НК РФ и Закона о налоге на имущество. Но оно спорно и, возможно, правоприменительная практика признает организации обязанными уплачивать налог на имущество с недвижимого имущества в регионе и при отсутствии обособленного подразделения, лишь в силу нахождения недвижимого имущества на территории другого региона.

Однако в любом случае, поскольку законодателем в нарушение ст.3 НК РФ четкие правила распределения налога на имущество по местонахождению недвижимого имущества не установлены, меры ответственности, предусмотренные НК РФ, применяться не должны. Это следует из того, что порядок исчисления налога (в том числе по обособленным подразделениям) четко законодателем не прописан. Значит, не полностью определен один из существенных элементов налогообложения, предусмотренный ст.17 НК РФ. В такой ситуации налогоплательщик вправе уплачивать налог наиболее удобным для себя способом. Поэтому, если налог на имущество по недвижимому имуществу, находящемуся в другом регионе, уплачивала централизованно головная организация, ответственность к налогоплательщику за неуплату налога применена быть не может, ибо в его действиях отсутствует противоправность как необходимое основание для привлечения к ответственности (ст.106 НК РФ).


Д.М.Щекин,

ведущий юрисконсульт фирмы "ФБК"


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.