Законодательные акты, регулирующие отношения по уплате взносов в Пенсионный фонд РФ (А.А.Шубин, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2000 г.)

Законодательные акты, регулирующие отношения по уплате взносов в Пенсионный фонд РФ


С введением в действие Налогового кодекса Российской Федерации, а особенно с внесением в него изменений и дополнений, у плательщиков страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации стали возникать вопросы по применению норм этого Кодекса.

Рассмотрим некоторые из них.


Уплата взносов в ПФР до принятия НК РФ


До принятия НК РФ общие принципы построения налоговой системы в Российской Федерации, налоги, сборы, пошлины и другие платежи, а также права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов определял Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-I "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Основы).

Страховой взнос в ПФР не был назван в перечне налогов и сборов, взимаемых на территории Российской Федерации, который установлен ст.19, 20 и 21 Основ.

Сложилась ситуация, при которой вопросы уплаты взносов в ПФР, права, обязанности и ответственность плательщиков взносов и органов ПФР регулировались специальными нормативно-правовыми актами.

Среди них можно выделить:

- Постановление ВС РФ от 27 декабря 1991 г. N 2122-I "Вопросы Пенсионного фонда Российской Федерации (России)", которым утверждены и введены в действие Положение о Пенсионном фонде Российской Федерации (России) и Порядок уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации (России);

- принимаемые на каждый год федеральные законы о тарифах страховых взносов, например, Федеральный закон от 8 января 1998 г. N 9-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1998 год", Федеральный закон от 4 января 1999 г. N 1-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации... на 1999 год";

- Федеральный закон от 30 марта 1999 г. N 56-ФЗ "О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 1999 год";

- Постановления Правительства РФ от 19 февраля 1996 г. N 153 и от 7 мая 1997 г. N 546 "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации";

- Постановление Правления ПФР от 11 ноября 1994 г. N 258 "Об утверждении Инструкции о порядке уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации";

- письма ПФР по вопросам уплаты взносов в ПФР.

Такое регулирование привело к тому, что часть налогов (страховые взносы в ПФР) оказалась как бы вне единой налоговой системы Российской Федерации, в которую должны входить все налоги и сборы, взимаемые на территории Российской Федерации.

Более того, сложилось следующее мнение: есть налоги, а есть взносы в ПФР, которые к налогам не имеют никакого отношения. Существует налоговое законодательство, которое регулируется Основами и федеральными законами, принятыми по конкретным налогам (порядок применения законов о налогах содержится в инструкциях налоговых органов), и отдельно - нормативные акты по взносам в ПФР (инструкции о порядке начисления и уплаты взносов и соответствующие письма ПФР).

Даже сотрудники органов ПФР считали, что взносы в ПФР - это не налог и, следовательно, они не входят и не должны входить в единую налоговую систему Российской Федерации.

Между тем в соответствии с ч.3 ст.75 Конституции РФ система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов устанавливаются федеральным законом.

Этим Законом (до введения в действие части первой НК РФ) являлись Основы. В статье 2 этого Закона указано: "Под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей (далее - налоги), взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему".

Таким образом, страховые взносы в ПФР, как это следует из Основ, входят в единую налоговую систему Российской Федерации.

Более того, взносы в ПФР по своему правовому содержанию являются налоговым платежом. На это прямо указано в Постановлении КС РФ от 24 февраля 1998 г. N 7-П, а также в Решении ВС РФ от 2 сентября 1998 г. по делу N ГКПИ 98-412.

Однако даже после того, как двумя высшими судебными органами (КС РФ и ВС РФ) была изложена правовая позиция, согласно которой взносы в ПФР - налог, для плетельщика взносов в ПФР ничего не изменилось. И только с введением в действие части первой НК РФ возник ряд вопросов по его применению, требовавших немедленного ответа.


Уплата взносов в ПФР после принятия НК РФ


Следует ли уплачивать взносы в ПФР после 1 января 1999 г., учитывая то, что эти взносы не упомянуты в перечне налогов и сборов ст.19, 20, 21 Основ? Данный вопрос был вызван содержанием ст.2 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации": "Впредь до введения в действие статей 13, 14 и 15 части первой Кодекса установить, что налоги, сборы, пошлины и другие платежи в бюджет или внебюджетный фонд (выделено автором. - Д.Ш.), не установленные статьями 19, 20 и 21 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", не взимаются". Кроме того, необходимо учитывать, что согласно п.1 ст.8 НК РФ взносы в ПФР являются налогом.

Ответ на этот вопрос пришлось давать совместно двум высшим судебным органам.

Пленумы ВС РФ и ВАС РФ в п.1 Постановления от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" дали судам общей юрисдикции и арбитражным судам следующее разъяснение по указанному вопросу: "Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации введена в действие с 1 января 1999 года, за исключением положений, для которых Федеральным законом "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" установлены иные сроки введения в действие".

Положения части первой НК РФ, устанавливающие систему взимаемых на территории Российской Федерации налогов и сборов (п.3 ст.1, ст.12,13,14, 15 и 18), в соответствии со ст.3 Вводного закона вступают в силу со дня введения в действие части второй Кодекса.

В связи с этим судам при рассмотрении дел, возникших из налоговых правоотношений, необходимо исходить из того, что до вступления в силу части второй НК РФ на территории Российской Федерации могут взиматься только те налоги и сборы, которые установлены ст. 19,20 и 21 Основ (ст.2 Вводного закона).

Данное правило не распространяется на обязательные взносы во внебюджетные социальные фонды Российской Федерации, поскольку обязанность уплаты указанных взносов установлена не Основами, а специальными актами законодательства.

Можно предположить, что ВС РФ и ВАС РФ были вынуждены дать именно такое разъяснение относительно уплаты взносов во внебюджетные фонды ввиду огромной социальной важности этих взносов, а также из-за непоследовательных действий законодателя, который, с одной стороны, закрепил в НК РФ (как ранее в Основах) принципы единой налоговой системы, а с другой стороны, фактически создал специальное законодательство по уплате взносов во внебюджетные фонды и не учел, что взносы во внебюджетные фонды - налоги, которые не включены в ст.19, 20, 21 Основ.

Таким образом, согласно правовой позиции ВС РФ и ВАС РФ плательщики взносов во внебюджетные фонды (в том числе в ПФР) обязаны были как до, так и после введения в действие НК РФ уплачивать взносы на основании специальных актов законодательства.

Сложилась ситуация, при которой плательщик взносов в ПФР не имел возможности применить нормы НК РФ. В противном случае он не мог рассчитывать на судебную защиту своих прав.


Уплата взносов после внесения изменений и дополнений в НК РФ


Ситуация коренным образом изменилась после принятия Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации".

Воля законодателя, закрепленная в нормах НК РФ, не может не быть принята во внимание плательщиками взносов в ПФР, органами ПФР и судебными органами.

Исходя из этого в настоящее время, по нашему мнению, следует руководствоваться:

1) специальными актами законодательства по взносам в ПФР;

2) нормами части первой НК РФ, но не всеми, а только теми, которые распространяются на плательщиков взносов во внебюджетные фонды (значит, и на плательщиков взносов в ПФР) и органы государственных внебюджетных фондов (т.е. и на органы ПФР).

Применяя законодательство, необходимо учитывать, что нормы НК РФ имеют большую юридическую силу по сравнению с нормами специальных актов законодательства по взносам в ПФР (которые были приняты до вступления в силу Федерального закона N 154-ФЗ), так как в соответствии с общими принципами права при коллизии законов должен применяться более поздний по дате принятия закон (т.е. Федеральный закон N 154-ФЗ). Например, оформлять результат проверки орган ПФР должен (обязан) не в соответствии с Приложением 10 к Инструкции о порядке уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации, а согласно ст.100 НК РФ.

Рассмотрим наиболее важные статьи НК РФ, служащие гарантией прав и законных интересов плательщиков взносов в ПФР.

В НК РФ прямо не указано на то, что статья 3 "Основные начала законодательства о налогах и сборах" Кодекса распространяется на отношения по уплате взносов в ПФР. Тем не менее считаем, что эта норма должна применяться (с учетом ч.3 ст.75 Конституции РФ и того, что взнос в ПФР по своей правовой природе является налогом).

Из статьи 4 НК РФ следует, что органы государственных внебюджетных фондов (значит, и органы ПФР) в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. (Как следует из п.1 ст.1 НК РФ, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах).

Органы государственных внебюджетных фондов издают обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, плательщику взносов в ПФР в первую очередь следует руководствоваться федеральными законами. Если ПФР в своих приказах или инструкциях изменяет или дополняет законодательные акты (законы), то плательщик имеет полное право не применять установленные ПФР незаконные положения.

По нашему мнению, подлежат применению статья 5 "Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени", статья 6 "Несоответствие нормативных правовых актов о налогах и сборах настоящему Кодексу", статья 7 "Действие международных договоров по вопросам налогообложения" и статья 8 "Понятие налога и сбора" НК РФ.

Из пункта 7 ст.9 НК РФ следует, что органы государственных внебюджетных фондов являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Считаем, что подлежит применению и ст.17 НК РФ, в которой закреплены общие условия установления налогов и сборов.

Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

- объект налогообложения;

- налоговая база;

- налоговый период;

- налоговая ставка;

- порядок исчисления налога;

- порядок и сроки уплаты налога.

Необходимо обратить внимание на то, что все существенные элементы налогообложения должны быть установлены федеральным законом. (Указанное следует из п.2 Постановления КС РФ от 24 февраля 1998 г. N 7-П.) Суд определил, что "согласно статье 1 Федерального закона от 1 апреля 1996 года "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования" страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации - это обязательные платежи на государственное пенсионное страхование, которые их плательщики уплачивают в Пенсионный фонд Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации".

В Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П КС РФ указал: "Налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства".

Вместе с тем следует отметить, что права и обязанности плательщиков взносов в ПФР не всегда совпадают с правами и обязанностями налогоплательщиков. Например, в соответствии с подп.1 п.1 ст.21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц.

Согласно подп.2 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена настоящим Кодексом.

Однако, как следует из ст.30 НК РФ, налоговыми органами в Российской Федерации являются Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения в Российской Федерации. В случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, полномочиями налоговых органов обладают органы государственных внебюджетных фондов. Эти органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Исходя из изложенного можно заключить, что плательщики взносов не имеют прав и не несут обязанностей согласно подп.1 п.1 ст.21 и подп.2 п.1 ст.23 НК РФ.

По нашему мнению, подлежит применению глава 4 "Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" НК РФ. Данный вывод можно сделать с учетом ст.29 НК РФ, в соответствии с которой уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с органами государственных внебюджетных фондов, иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, вследствие чего данная статья не может применяться в отрыве от остальных статей гл.4 НК РФ.

В статье 34.1 НК РФ определены полномочия органов государственных внебюджетных фондов, к которым относятся и органы ПФР. Согласно п.1 этой статьи НК РФ в случаях, когда законодательством о налогах и сборах на органы государственных внебюджетных фондов возложены обязанности по налоговому контролю, эти органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов, предусмотренные настоящим Кодексом.

Важные положения содержит ст.35 НК РФ, устанавливающая ответственность органов государственных внебюджетных фондов, а также их должностных лиц. Пунктом 2 этой статьи предусмотрено, что органы государственных внебюджетных фондов несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет средств соответствующего внебюджетного фонда.

Следовательно, убытки, причиненные органами ПФР, возмещаются за счет средств ПФР.

Следует отметить, что законодатель настолько сложно урегулировал отношения по уплате взносов в ПФР, что для решения вопроса о применении тех или иных норм права (закрепленных в статьях НК РФ) довольно часто приходится выискивать отсылочные нормы по всему НК РФ.

Для наглядности приведем два примера.

Пример 1.

Глава 10 НК РФ содержит две статьи: статью 69 "Требование об уплате налога и сбора" и статью 70 "Сроки направления требования об уплате налога и сбора". Из содержания указанных статей не следует, что правила, в них установленные, распространяются на органы ПФР. Более того, в п.5 ст.69 НК РФ указано: "Требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом по месту его учета. Форма требования утверждается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам". Между тем, как указывалось выше, органы ПФР не являются налоговым органом.

Однако действие норм гл.10 НК РФ, по нашему мнению, распространяется и на органы ПФР. Данный вывод можно сделать из содержания п.1 ст.45 НК РФ, согласно которому "неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления... органом государственного внебюджетного фонда... налогоплательщику требования об уплате налога". С точки зрения русского языка - это достаточно неудачное определение: "направления... органом... налогоплательщику требования", но тем не менее понятно, что именно в данном случае хотел сказать законодатель.


Пример 2.

В некоторых статьях НК РФ упоминаются внебюджетные фонды, и на этом основании можно сделать вывод, что данные статьи (в полном объеме) распространяются на отношения по уплате взносов в ПФР.

В качестве примера можно привести статьи 44 "Возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога и сбора" и 45 "Исполнение обязанности по уплате налога или сбора".

В других статьях НК РФ вообще не содержится упоминания о внебюджетных фондах, а даны только ссылки на статьи, в которых внебюджетные фонды упоминаются. Такой статьей является статья 47 "Взыскание налога или сбора за счет иного имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации". В пункте 1 этой статьи сделана ссылка на п.7 статьи 46 "Взыскание налога, сбора, а также пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации в банках". Правоприменитель (например, плательщик взносов, орган ПФР или суд) может только догадываться, действует данная статья или нет, поскольку понятно сформулированная воля законодателя отсутствует.

Глава 9 "Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени" НК РФ должна применяться в силу прямого указания, содержащегося в п.7 ст.61: "Правила, предусмотренные настоящей главой, применяются также в отношении изменения срока уплаты налога и сбора в государственные внебюджетные фонды. При этом органы государственных внебюджетных фондов, осуществляющие контроль за уплатой этих налогов или сборов, пользуются правами и несут обязанности финансовых органов, предусмотренные настоящей главой".

Должна применяться и глава 11 "Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов" НК РФ. Однако не все статьи этой главы должны применяться, так как п.3 ст.72 НК РФ установлено, что "правила, предусмотренные настоящей главой, за исключением статей 76 и 77 настоящего Кодекса, применяются также в отношении способа обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов и сборов в государственные внебюджетные фонды. При этом органы государственных внебюджетных фондов, осуществляющие контроль за уплатой этих налогов и сборов, пользуются правами и несут обязанности налоговых органов".

По нашему мнению, должны применяться все статьи главы 12 "Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм" НК РФ.

Дело в том, что названная глава состоит из двух статей.

В пункте 13 статьи 78 "Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени" НК РФ прямо указано: "Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при зачете или возврате излишне уплаченных сумм налога и сбора, поступающих в государственные внебюджетные фонды. При этом органы государственных внебюджетных фондов, осуществляющие контроль за уплатой указанных налогов и сборов, пользуются правами и несут обязанности, предусмотренные настоящей главой для налоговых органов".

Однако в статье 79 "Возврат излишке взысканного налога, сбора, а также пени" такой четкой и ясной нормы нет.

В пункте 1 ст.79 НК РФ указано: "Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет погашения недоимки (задолженности)".

Согласно п.4 указанной статьи "сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога".

Таким образом, с одной стороны, в ст.79 речь идет и о возврате средств из внебюджетных фондов, а с другой стороны, в статье не приведен механизм (порядок) возврата. В пункте 2 ст.79 определено, что решение о возврате принимается налоговым органом (а не органом ПФР).

Все это, безусловно, может создать дополнительные трудности для плательщика взносов в ПФР при попытке вернуть излишне взысканные органом ПФР денежные средства.

В соответствии с п.9 ст.80 НК РФ в полном объеме должна применяться глава 13 "Налоговая декларация". Пунктом 9 ст.80 установлено, что "правила, предусмотренные настоящей главой, распространяются также на порядок декларирования данных, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, поступающих в государственные внебюджетные фонды. При этом органы государственных внебюджетных фондов, осуществляющие контроль за уплатой налогов и сборов, поступающих в эти фонды, разрабатывают формы и порядок заполнения налоговых деклараций".


Важнейшей с точки зрения защиты прав плательщиков взносов в ПФР является глава 14 "Налоговый контроль" НК РФ. Данная глава, по нашему мнению, должна применяться в полном объеме. Особенно это касается обязанности органов внебюджетных фондов (значит, и органов ПФР) неукоснительно следовать порядку проведения налогового контроля за уплатой налогов (значит, и взносов в ПФР).

В соответствии с п.2 ст.82 НК РФ органы государственных внебюджетных фондов в пределах своей компетенции осуществляют налоговый контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, предусмотренном гл.14. Органы государственных внебюджетных фондов пользуются правами и несут обязанности, предусмотренные этой главой для налоговых органов.

Напомним, каким образом осуществлялся контроль за уплатой взносов в ПФР до принятия НК РФ.

При проведении проверки органы ПФР руководствовались положениями Инструкции о порядке уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации, утвержденной Постановлением Правления ПФР от 11 ноября 1994 г. N 258. Таким образом, правила проведения проверки (права и обязанности) ПФР установил себе сам. В частности, Приложением 10 к названной Инструкции установлена форма акта по результатам документальной проверки расчетов работодателей и иных плательщиков страховых взносов в ПФР.

Используя установленную форму акта, проверяющие зачастую не указывали в нем документально подтвержденные факты правонарушений, выявленные в ходе проверки, не делали ссылки на нормы законодательства, которые, по их мнению, нарушены, и не указывали нормы законодательства, предусматривающие ответственность за данный вид правонарушения.

Как правило, результаты проверки оформлялись в таблице (приведенной в форме акта), в которой указывались суммы сокрытой (заниженной) начисленной оплаты труда, доначисленных страховых взносов, пени и финансовых санкций.

В акте была предусмотрена графа "Решение руководителя отделения ПФР", но иногда ее не заполняли, а иногда в ней проставляли: "Согласен". Зачастую акт проверки подписывал не руководитель отделения ПФР, а другие должностные лица (например, начальник отдела отделения ПФР).

После составления акта недоимки, пени, финансовые санкции списывались в бесспорном порядке на основании инкассового поручения, выставленного отделением ПФР (это делалось в соответствии с п.92 Инструкции). Причем инкассовые поручения не всегда подписывал сам руководителем отделения ПФР.

Все это приводило к нарушениям прав плательщика взносов в ПФР. Иногда плательщик даже не успевал обратиться в суд за защитой своих прав до того, как денежные средства списывались со счетов.

Сложилась судебная практика отказа судами юридическим лицам (плательщикам взносов) в рассмотрении исков о признании недействительными ненормативных актов органов ПФР.

Суды на основании статьи 85 "Основания прекращения производства по делу" АПК РФ прекращали производство по делу по искам о признании недействительным акта (инкассового поручения), если они не были подписаны руководителем отделения ПФР. В определениях суда указывалось, что обжалуемый акт не является ненормативным актом в том смысле, в котором это определено ст.22 АПК РФ (т.е. фактически решение органа ПФР отсутствует и поэтому не может быть обжаловано в арбитражном суде).

В таких случаях организации были вынуждены обращаться с иском о возврате из бюджета денежных средств, списанных по инкассовому поручению. Госпошлина по такому иску (материальному иску) зависит от суммы, которую истец просит вернуть. Это приводило к значительным затратам, гораздо большим, чем сумма госпошлины по иску о признании недействительным ненормативного акта. Размер госпошлины по нематериальному иску организации - 10 МРОТ. В соответствии с законодательством сумма госпошлины в случае проигрыша дела организации не возвращается.

Таким образом, плательщику взносов в ПФР было достаточно трудно защищать свои права.

С принятием изменений и дополнений к НК РФ действия органов ПФР строго регламентированы гл.14 НК РФ. Например, согласно статье 87 "Налоговые проверки" налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Сказанное в полной мере касается органов ПФР.

В соответствии с п.2 статьи 100 "Оформление результатов выездной налоговой проверки" НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или указано на отсутствие таковых. Кроме того, должны быть приведены выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Пунктом 5 ст.100, НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, вправе в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом либо по отдельным его положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.

Огромное значение имеет закрепленный в ст.101 и 101.1 НК РФ порядок производства по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом (вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки), а также порядок производства по делу о предусмотренных НК РФ нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами.

В соответствии с п.2 ст.103 НК РФ убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).

Это правило распространяется как на органы ПФР, так и на должностных лиц этих органов.


Ответственность плательщика взносов в свете НК РФ


В НК РФ прямо не указано, что плательщик взносов в ПФР за совершенное правонарушение должен (может) быть привлечен к ответственности посредством наложения финансовой санкции, предусмотренной только НК РФ (и не может быть привлечен к ответственности на основании других нормативно-правовых актов).

Между тем п.1 статьи 104 "Исковое заявление о взыскании налоговой санкции" НК РФ установлено, что "после вынесения решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствующий налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной настоящим Кодексом (выделено автором. - Д.Ш.)".

Вероятнее всего, органы ПФР будут применять ответственность как на основании санкций, установленных НК РФ так и на основании санкций, установленных другими нормативными актами (например, ст.9 и 10 Федерального закона от 30 марта 1999 г. N 56-ФЗ "О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 1999 год").

Упоминая о ст.10 Федерального закона N 56-ФЗ, нельзя не отметить явного нарушения законодателем конституционного принципа соразмерности ответственности.

Названной статьей предусмотрено следующее: "К плательщикам страховых взносов применяются финансовые санкции в виде взыскания всех сокрытых или заниженных при начислении страховых взносов в Фонд сумм выплат (здесь и далее выделено автором. - Д.Ш.), начисленных в пользу работников по всем основаниям независимо от источников финансирования, включая вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ и оказание услуг, авторским договорам, и штрафа в размере той же суммы, которые взыскиваются в судебном порядке".

Между тем в Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что согласно ст.57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В целях обеспечения выполнения этой публичной обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства.

Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов (т.е. погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога), так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права. Устанавливая ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель также должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции РФ (ч.3 ст.55).

Санкции штрафного характера, как указал КС РФ в Постановлении от 11 марта 1998 г. N 8-П "По делу о проверке конституционности статьи 266 Таможенного кодекса Российской Федерации, части второй статьи 85 и статьи 222 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях в связи с жалобами граждан М.М.Гаглоевой и А.Б.Пестрякова" и в Постановлении от 12 мая 1998 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений абзаца шестого статьи 6 и абзаца второго части первой статьи 7 Закона Российской Федерации от 18 июня 1993 года "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" в связи с запросом Дмитровского районного суда Московской области и жалобами граждан", согласно общим принципам права должны отвечать вытекающим из Конституции РФ требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся и к физическим и к юридическим лицам.

С учетом изложенного ст.10 Федерального закона от 30 марта 1999 г. N 56-ФЗ, как мы думаем, может быть обжалована в установленном законом порядке в КС РФ.

Кроме того, по нашему мнению, взимание санкций, не предусмотренных НК РФ, может быть также обжаловано в суд. Вместе с тем необходимо признать, что окончательный ответ на этот вопрос даст правоприменительная практика.


***


В заключение следует отметить, что законодатель, к сожалению, урегулировал налоговые правоотношения (а взнос в ПФР является налогом) таким образом, что правоприменители (плательщики взносов в ПФР, органы ПФР, суды) точно не знают, какие нормы НК РФ должны применяться, а какие нет.

Между тем КС РФ в ряде своих постановлений по конкретным делам указывал на конституционное требование определенности правовой нормы. Так, в Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П КС РФ указал следующее: "Критерий определенности правовой нормы как конституционное требование к законодателю был сформулирован в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 25 апреля 1995 года по делу о проверке конституционности статьи 54 Жилищного кодекса РСФСР. Общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (статья 19, часть 1 Конституции РФ), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит - к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона".

Таким образом, КС РФ занял правовую позицию, согласно которой недопустимо установление законодателем неопределенных по содержанию правовых норм.

В соответствии с п.2 ст.1 НК РФ настоящий Кодекс устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе:

1) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;

2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

3) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемые законодательством о налогах и сборах.

Для обеспечения единства законодательного регулирования законодатель в правовом регулировании налоговых правоотношений ограничил себя общими принципами налогообложения. Эти принципы являются основополагающими, определяющими дух и содержание всего налогового законодательства. Данным принципам не может (не должна) противоречить ни одна другая норма законодательства Российской Федерации.

Статьей 3 "Основные начала законодательства о налогах и сборах" НК РФ установлено следующее.

"Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения" (п.1).

"Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить" (п.6).

Итак, можно сделать вывод: из общих принципов налогового законодательства, закрепленных в НК РФ, следует, что акты налогового законодательства должны иметь строго определенный характер.

Участники налоговых правоотношений должны не просто знать, а точно знать, каковы их права и обязанности. Это означает, что им следует точно знать, какие законы действуют и должны применяться, а какие не действуют и не должны применяться. В противном случае все участники налоговых правоотношений (в том числе плательщики взносов в ПФР) могут попасть в ситуацию, когда, даже не желая нарушить закон, они допустят его нарушение.

Судебные органы будут вынуждены при разрешении споров опираться не на четко определенные нормы закона, а на свое толкование этих норм. И тогда плательщику взносов в ПФР останется только уповать на п.7 ст.3, НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).


А.А.Шубин,

юрисконсульт департамента налогов

и права фирмы "ФБК"


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.