Соответствие российской системы бухгалтерского учета международным стандартам. Учет материально-производственных запасов (И.Н.Токарев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2000 г.)

Соответствие российской системы бухгалтерского учета международным стандартам.
Учет материально-производственных запасов


Постановлением N 283 Правительство Российской Федерации 6 марта 1998 г. утвердило программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Во исполнение этой программы Министерство финансов Российской Федерации приняло ряд положений, инструкций и методических указаний, которыми регламентируются различные участки бухгалтерского учета. Тем не менее все чаще можно слышать мнение о том, что принимаемые Минфином России стандарты бухгалтерского учета и отчетности не соответствуют международным аналогам. Цель данной статьи - проанализировать соответствие действующего порядка учета материально-производственных запасов в Российской Федерации международным стандартам бухгалтерского учета.

Сначала дадим необходимые определения.

IAS (International Accounting Standards) - международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), принятые Международным комитетом по стандартам учета и отчетности. В IAS содержатся общие методологические основы бухгалтерского учета и принципы (стандарты) составления финансовой отчетности. Под международной системой бухгалтерского учета (МСБУ) в данной статье понимается совокупность стандартов IAS.

GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) - общепринятые принципы бухгалтерского учета, действующие в США. В GAAP подробно описаны механизмы бухгалтерского учета. В целом GAAP соответствует IAS.

Несмотря на то что иностранные инвесторы часто запрашивают у российских компаний бухгалтерскую отчетность, сформулированную согласно GAAP, нас интересует соответствие РСБУ именно IAS, так как особенности GAAP связаны со спецификой американской национальной системы бухгалтерского учета. Эти особенности не являются предметом стандартизации IAS и, значит, не обязательно должны быть описаны в российской системе бухгалтерского учета (РСБУ).

При проведении сравнительного анализа двух систем бухгалтерского учета имеет смысл сравнивать не отдельные законы, инструкции и положения, а совокупность нормативов, регулирующих данный участок учета:

- МСФО 2 "Запасы";

- МСФО 4 "Учет амортизации";

- МСФО 16 "Основные средства";

- МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов";

- МСФО 23 "Затраты по займам";

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;

- ПБУ 3/95 "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте";

- ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов";

- Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий.


Определение материально-производственных запасов


Основными нормативными актами, регламентирующими учет материально-производственных запасов (МПЗ), являются МСФО 2 "Запасы" и ПБУ 5/98, хотя сам предмет стандартизации в этих документах несколько различается. МСФО 2 регламентирует учет запасов в целом. ПБУ 5/98 - только МПЗ. Согласно МСФО 2 материально-производственные запасы - это активы:

- предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;

- находящиеся в процессе производства для такой продажи;

- существующие в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или в процессе предоставления услуг.

В соответствии с ПБУ 5/98 материально-производственные запасы - часть имущества:

- используемая при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, предназначенных для продажи;

- предназначенная для продажи;

- предназначенная для управленческих нужд организации.

Таким образом, в МСФО 2 материально-производственные запасы - это активы, а в ПБУ 5/98 - имущество. Поскольку согласно МСФО 2 в МПЗ входят затраты на оплату труда основного персонала, если фирма работает в сфере услуг, а в ПБУ 5/98 рассматриваются именно материальные запасы, очевидно, что мы имеем дело не с неточностями перевода терминов на русский язык, а с различающимися понятиями.

В международной практике бухгалтерского учета нет понятия малоценных и быстроизнашивающихся предметов. В МСБУ материальные ценности, предназначенные для участия в производстве сроком более одного производственного цикла, относятся к основным средствам независимо от их стоимости. Согласно МСФО 16 "Основные средства" основные средства - это активы, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, сдачи в аренду другим компаниям или в административных целях и которые предполагается использовать в течение более чем для одного периода.

Как следует из подп."б" п.3 ПБУ 5/98 "малоценные и быстроизнашивающиеся предметы - часть материально-производственных запасов организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, либо имеющая стоимость на дату приобретения ниже лимита, утвержденного организацией в пределах не более 100-кратного (для бюджетных учреждений - 50-кратного) минимального размера оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации".

Мы видим, что часть имущества, которая подпадает под определение МБП, в МСБУ рассматривается в составе основных средств, а в РСБУ - в составе МПЗ. Значит, к этой части имущества в соответствии с РСБУ и МСБУ будут применяться разные методы оценки, учета движения и т.п. При составлении финансовой отчетности это имущество будет отражаться по разным статьям баланса.

Забегая вперед, необходимо отметить следующее. Несмотря на то что малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в ПБУ 5/98 отнесены к МПЗ (а не к основным средствам), методы их учета максимально приближены к методам учета основных средств. В частности, наравне с линейным методом амортизации МБП введен метод, при котором стоимость списывается пропорционально объему выпущенной продукции. Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы оцениваются только по фактической себестоимости в отличие от остальных видов МПЗ, себестоимость которых может рассчитываться методами ФИФО, ЛИФО и другими методами.

Кроме того, нормы ПБУ 5/98 не применяются к незавершенному производству, нормы же МСФО 2 не применяются только к незавершенному производству в строительстве. МСФО 2 не применяется также для учета запасов производителей домашнего скота, продукции сельского и лесного хозяйства и минеральных руд (если они могут быть оценены по чистой цене реализации).

В таблице приведены виды активов, в отношении которых применяются (или не применяются) положения ПБУ 5/98 и МСФО 2.


Сравнительная характеристика положений МСФО 2 и ПБУ 5/98


 /---------------------------------------------------------------------\
 |Виды активов                   |    ПБУ 5/98      | МСФО 2           |
 |-------------------------------+------------------+------------------|
 |Материалы                      |Применяется       |Применяется       |
 |-------------------------------+------------------+------------------|
 |Готовая продукция              |Применяется       |Применяется       |
 |-------------------------------+------------------+------------------|
 |МБП                            |Применяется       |Не применяется    |
 |-------------------------------+------------------+------------------|
 |Оплата труда в сфере услуг     |Не применяется    |Применяется       |
 |-------------------------------+------------------+------------------|
 |Незавершенное производство в   |Не применяется    |Применяется       |
 |промышленности                 |                  |                  |
 |-------------------------------+------------------+------------------|
 |Незавершенное производство в   |Не применяется    |Не применяется    |
 |строительстве                  |                  |                  |
 |-------------------------------+------------------+------------------|
 |Продукция сельского и лесного  |Применяется       |Не применяется    |
 |хозяйства, животноводства      |                  |                  |
 |-------------------------------+------------------+------------------|
 |Полезные ископаемые            |Применяется       |Не применяется    |
 |(если могут быть оценены по    |                  |                  |
 |цене продажи)                  |                  |                  |
 \---------------------------------------------------------------------/

Оценка запасов


В РСБУ и МСБУ различаются определения способа оценки запасов. ПБУ 5/98 предписывает оценивать МПЗ по фактической себестоимости, а в конце отчетного периода переоценивать их: "материально-производственные запасы (кроме оборудования к установке и малоценных и быстроизнашивающихся предметов), на которые цена в течение года снизилась, либо которые морально устарели или частично потеряли свое качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации" (п.11).

Из этого определения не совсем понятно, как должны оцениваться запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде выросла выше фактической себестоимости. Правильнее было бы переоценить МПЗ на конец второго отчетного периода по фактической себестоимости; из ПБУ 5/98 не понятно, можно ли это делать.

В МСФО 2 дается более четкое определение оценки запасов: запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин - себестоимости и возможной чистой цене продаж.

Пример 1.

Организация закупила 1000 т нефти (по 5000 руб. за 1 т) на сумму 5 000 000 руб. На конец отчетного года цена нефти на рынке упала до 3000 руб. за 1 т. Согласно РСБУ и МСБУ запасы нефти должны быть переоценены по цене возможной реализации, т.е. на сумму 3 000 000 руб.

На конец следующего года цена нефти на мировом рынке поднялась до 7000 руб. за 1 т. В соответствии с МСФО 2 запасы нефти на конец второго года должны оцениваться по себестоимости (наименьшей из двух величин - себестоимости или чистой цене продаж), т.е. в сумме 5 000 000 руб. Согласно же ПБУ 5/98). стоимость запасов на конец отчетного года меняться не будет и составит 3 000 000 руб.

Таким образом, расхождение в оценках материально-производственных запасов по МСБУ и РСБУ составит 2 000 000 руб.

Еще одно отличие МСФО 2 от ПБУ 5/98 состоит в том, что сырье и материалы согласно МСФО 2 не списываются ниже себестоимости, если готовая продукция, в которую они будут включены, предположительно будет продана по себестоимости или выше себестоимости.

Предположим, что организация в примере 1 - нефтеперерабатывающий завод и закупленная им нефть используется для производства бензина, который будет реализован по цене не ниже себестоимости. Тогда запасы нефти и на конец первого, и на конец второго года должны оцениваться по фактической себестоимости. Согласно МСБУ запасы на конец первого года будут оценены в сумме 5 000 000 руб., согласно РСБУ - в сумме 3 000 000 руб.

Допустим, что организация в примере 1 - нефтедобывающая компания и нефть была не куплена, а добыта (для учета полезных ископаемых МСФО 2 не применяется - см. таблицу) при фактической себестоимости 3 000 руб. за 1 т. По МСБУ нефть должна оцениваться по цене возможной реализации, т.е. в первом году - в сумме 3 000 000 руб., во втором году - в сумме 7 000 000 руб. По РСБУ нефть должна оцениваться в сумме 3 000 000 руб. в обоих отчетных периодах.

Такие виды запасов, как товары в розничной торговле, согласно и ПБУ 5/98, и МСФО 2 могут оцениваться по продажным ценам. Скидки и наценки в этом случае учитываются отдельно. В бухгалтерской отчетности сумма наценок (скидок) вычитается из себестоимости товаров.

МСФО 2 позволяет учитывать отдельные виды запасов, например незавершенное производство в промышленности, нормативным методом. Как следует из п.17 МСФО 2, методы определения себестоимости запасов, такие, как метод нормативных затрат и метод розничных цен, могут использоваться, если результаты приближенно выражают значение себестоимости. Хотя, как говорилось выше, в ПБУ 5/98 незавершенное производство не рассматривается, согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

- по фактической себестоимости;

- по нормативной (плановой) себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Таким образом, действующее российское законодательство позволяет учитывать незавершенное производство в промышленности по международным стандартам. Оценка себестоимости других видов материально-производственных запасов методом нормативных затрат ПБУ 5/98 не предусмотрена.


Формирование фактической себестоимости запасов


На практике материально-производственные запасы чаще всего оцениваются по фактической себестоимости. Перечни затрат, из которых складывается фактическая себестоимость запасов, в РСБУ и МСБУ примерно одинаковы.

Основными видами затрат являются:

- суммы, уплачиваемые поставщику, за исключением НДС и других возмещаемых налогов;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением запасов;

- таможенные пошлины и иные платежи;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением запасов;

- вознаграждения, выплачиваемые посредническим организациям, через которые приобретены запасы;

- затраты по заготовке, доставке и доведению МПЗ до состояния, пригодного к использованию.


Затраты по займам


ПБУ 5/98 позволяет включать в себестоимость материально-производственных запасов затраты на оплату процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением МПЗ и произведены до даты их оприходования на складах организации.

В МСБУ учет затрат по займам регламентируется МСФО 23 "Затраты по займам". Согласно МСФО 23 затраты по займам могут быть отнесены на первоначальную стоимость запасов только в том случае, если подготовка этих запасов к предполагаемому использованию или продаже требует значительного времени.

Пример 2.

Торговая фирма взяла займ в банке на закупку товара в сумме 1 000 000 руб. По условиям договора заемщик обязан ежемесячно выплачивать проценты по займу (ставка - 3% суммы кредита).

На заимствованные средства были закуплены продукты питания для реализации через розничную сеть. Через 30 дней после получения займа фирма выплатила проценты за кредит в сумме 30 000 руб. Товар поступил на склад фирмы через месяц после получения займа.

Согласно ПБУ 5/98 товар может быть оприходован в сумме 1 030 000 руб. В соответствии с МСБУ товар должен быть оприходован в сумме 1 000 000 руб. (прочие затраты не рассматриваются).


Пример 3.

Используются данные примера 2.

На заимствованные средства были закуплены столярные изделия, которые перед реализацией через торговую сеть необходимо просушивать. Товар поступил на склад фирмы в день получения займа. Подготовка изделий к продаже (сушка) продолжалась два месяца, после чего товар был реализован. За прошедшие два месяца фирма уплатила 60 000 руб. в качестве процентов за кредит.

Согласно ПБУ 5/98 на конец второго месяца товар должен быть оценен в сумме 1 000 000 руб., а 60 000 руб. должны быть признаны расходами периода. В соответствии же со стандартами МСБУ товар должен быть отражен в отчетности в размере 1 060 000 руб. (прочие затраты не рассматриваются).

Необходимо отметить, что отнесение затрат по кредитам на себестоимость материально-производственных запасов в соответствии с ПБУ 5/98 допустимо, но не обязательно. В каких случаях эти затраты включаются в стоимость запасов, а в каких - нет, в ПБУ 5/98 не говорится. Впрочем, как следует из МСФО 2, отнесение затрат по кредитам на себестоимость запасов также не обязательна.

Согласно МСФО 23, если заемные средства, полученные на приобретение запасов, были временно инвестированы в другие активы, на первоначальную стоимость запасов относится сумма затрат по займам за вычетом инвестиционного дохода. В ПБУ 5/98 об этом, напротив, ничего не говорится.


Пример 4.

Фирма заимствовала средства для покупки оборудования с целью комплектации его в технологическую линию и реализации заказчику. Но поставщик сообщил, что сможет выполнить обязательства по поставке только через три месяца. Фирма решила поместить заимствованные средства на депозитный счет в банке, где брала кредит, сроком на три месяца под 1,5% в месяц. Через три месяца оборудование было получено, передано в цех для комплектации, а заимствованные средства переведены поставщику. За этот срок фирма уплатила банку 90 000 руб. в качестве процентов за кредит и получила от банка 45 000 руб. процентов за депозитный вклад.

Поскольку ПБУ 5/98 не дает специальных указаний на этот счет, закупленное оборудование может быть оприходовано на сумму 1 090 000 руб. В соответствии же со стандартами МСБУ товар должен быть оприходован в сумме 1 045 000 руб.

Согласно МСФО 23, если затраты по займам были понесены в тот момент, когда подготовка запасов не велась, а фирма просто владела этими запасами, затраты не капитализируются и признаются расходами периода.


Курсовые разницы


Стоимость материально-производственных запасов может оплачиваться поставщику в иностранной валюте. В случае крупной девальвации или снижения стоимости валюты могут возникнуть непогашаемые обязательства перед поставщиками. В этом случае в соответствии с МСБУ на себестоимость запасов могут относиться также курсовые разницы, связанные с приобретением этих запасов. Учет курсовых разниц регламентируется МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов". Причем согласно данному стандарту такие курсовые разницы должны включаться в балансовую стоимость соответствующего актива только при условии, что скорректированная балансовая стоимость не превышает меньшее из двух значений - восстановительную стоимость и суммы, возмещаемые за счет продажи или использования актива.

На основании ПБУ 5/98 нельзя сделать вывод о возможности отнесения сумм курсовых разниц на себестоимость материально-производственных запасов. Согласно же Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета курсовые разницы по операциям в иностранной валюте отражаются на счете 80 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетами соответствующих расчетов.

Таким образом, в РСБУ курсовые разницы, возникшие в связи с приобретением материально-производственных запасов, будут относиться не на себестоимость запасов, а на счет прибылей и убытков.

Пример 5.

Торговая фирма заключила договор с иностранной компанией на поставку компьютерных комплектующих для дальнейшей реализации фирмам - производителям компьютерной техники. Стоимость товара была определена в долларах США и составила 10 000. Комплектующие должны были быть оплачены по истечении шести месяцев со дня получения товара на склад покупателя. В августе 1998 г. комплектующие поступили на склад покупателя и были приняты к учету по курсу 6 руб. за 1 дол. США в сумме 60 000 руб. В феврале 1999 г., когда пришло время оплатить полученный товар, в связи с разразившимся экономическим кризисом курс рубля равнялся 25 руб. за 1 дол.США.

Таким образом, задолженность торговой фирмы поставщику на момент платежа составила 250 000 руб. Очевидно, что погасить задолженность сразу фирма не в состоянии. Учитывая, что закупаемые комплектующие не производятся в России, восстановительная стоимость данного объема материалов также составит 250 000 руб. Реализация закупленной партии комплектующих тоже не будет ниже себестоимости.

В этом случае согласно МСФО 21 курсовая разница в сумме 190 000 руб. должна быть отнесена на себестоимость комплектующих. Согласно же действующему российскому законодательству комплектующие должны быть отражены в балансе в размере 60 000 руб., а 190 000 руб. должны быть отнесены на убытки фирмы.


Сверхнормативные затраты


Как следует из ПБУ 5/98, в себестоимость материально-производственных запасов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если только они не связаны непосредственно с приобретением этих запасов.

В МСБУ административные расходы, не связанные с доведением запасов до состояния, пригодного к использованию, также не включаются в себестоимость запасов. Кроме того, в МСБУ на себестоимость запасов не относятся:

- сверхнормативные потери сырья, затраченного труда, прочие производственные затраты;

- затраты на хранение, если только они не требуются для перехода к следующему этапу производственного процесса.

Согласно же ПБУ 5/98 на себестоимость материально-производственных запасов фактические затраты относятся в полном объеме (плановые и сверхплановые).


Расчет себестоимости запасов при их отпуске


При поступлении и списании одних и тех же видов материально-производственных запасов с различной фактической себестоимостью становится возможным применение нескольких способов расчета текущей себестоимости единицы запасов.

Как сказано выше, материально-производственные запасы (кроме товаров в торговле, принятых к учету по продажным ценам, и МБП) в РСБУ могут оцениваться следующими способами:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения запасов (метод ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения запасов (метод ЛИФО).

Как и в МСБУ, в российской системе бухгалтерского учета по себестоимости каждой единицы учитываются запасы, используемые в особом порядке. В противном случае организация может воспользоваться любым другим из приведенных способов оценки.

В отличие от РСБУ в международной практике принят метод ФИФО. Этот метод рекомендуется как основной для расчета себестоимости запасов (за исключением используемых в особом порядке), хотя может применяться и метод ЛИФО, если это позволит получить более объективную оценку активов. Метод расчета по средней себестоимости в международных стандартах финансовой отчетности не предусмотрен.


***


Из сказанного можно сделать следующий вывод. В целом принципы учета материально-производственных запасов в РСБУ и МСБУ очень близки. При анализе российских Положений по бухгалтерскому учету складывается впечатление, что они основаны на международных стандартах, но недостаточно конкретны. Так, ПБУ 5/98 не разъясняет, стоит ли переоценивать материально-производственные запасы во втором отчетном периоде по фактической себестоимости, если в первом отчетном периоде они были переоценены по чистой стоимости реализации (см. пример 1). Тем не менее проведение переоценки во втором отчетном периоде вполне соответствует общей канве ПБУ 5/98, поэтому правильнее говорить о необходимости принятия методических указаний, разъясняющих это Положение по бухгалтерскому учету, чем о его несоответствии международным стандартам.

Кроме того, необходимо понимать, что процесс реформирования бухгалтерского учета длительный и сложный. В отличие от некоторых государств СНГ, в которых реформирование было проведено одним днем, в России процесс реформирования бухгалтерского учета (в частности, принятие стандартов) идет медленно. Поэтому многие положения нормативных актов в настоящее время могут оказаться не только недостаточно конкретными, но и не увязанными с положениями по другим участкам учета. Например, должны быть приняты положения по учету незавершенной продукции и учету затрат по займам.

Вместе с тем РСБУ сохраняет некоторые особенности национальной системы счетоводства, без которых российский учет был бы весьма затруднен.


И.Н.Токарев,

Президент компании

"Центр экономического анализа",

г.Нижний Тагил


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.