Вопрос: Каков порядок определения налогооблагаемой базы при начислении и уплате платы за пользование недрами и отчислений в фонд воспроизводства минерально-сырьевой базы? Должны ли включаться в налогооблагаемую базу по этим платежам объемы используемых на собственные нужды общества с ограниченной ответственностью полезных ископаемых, например: сжиженный газ для заправки собственных автомобилей; вода для собственных производственных и коммунально-бытовых нужд; песчаная смесь для капитального строительства, проводимого собственными силами? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2000 г.)

Каков порядок определения налогооблагаемой базы при начислении и уплате платы за пользование недрами и отчислений в фонд воспроизводства минерально-сырьевой базы? Должны ли включаться в налогооблагаемую базу по этим платежам объемы используемых на собственные нужды общества с ограниченной ответственностью полезных ископаемых, например: сжиженный газ для заправки собственных автомобилей; вода для собственных производственных и коммунально-бытовых нужд; песчаная смесь для капитального строительства, проводимого собственными силами?


Отчисления на воспроизводство
минерально-сырьевой базы


В соответствии со ст.44 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-I "О недрах" пользователи недр, осуществляющие добычу всех видов полезных ископаемых, разведанных за счет государственных средств, производят отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы (ВМСБ) (абз.1).

Размеры отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы устанавливаются Федеральным Собранием Российской Федерации по представлению Правительства Российской Федерации (абз.3). Размеры отчислений на ВМСБ определяются как установленная доля стоимости фактически добытых полезных ископаемых (абз.4).

Как следует из ст.1 Закона РФ от 30 декабря 1995 г. N 224-ФЗ "О ставках отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы", этим Законом установлены ставки отчислений на ВМСБ в процентах от стоимости первого товарного продукта, полученного и реализованного из фактически добытых полезных ископаемых.

Согласно п.18 Инструкции Госналогслужбы России N 44 "О порядке исчисления, уплаты в фонд воспроизводства минерально-сырьевой базы и целевом использовании отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы" в налогооблагаемую базу по плате за право пользования недрами включается стоимость добытого минерального сырья с учетом погашенных в недрах запасов, которая исчисляется по ценам реализации товарной продукции (без учета НДС).

Таким образом, чтобы определить налогооблагаемую базу по плате за право пользования недрами, необходимо знать цену реализации товарной продукции, а значит, должен совершиться факт реализации продукции.

Согласно п.1 ст.40 Закона о недрах освобождаются от платежей за пользование недрами собственники, владельцы земельных участков, осуществляющие в установленном порядке добычу общераспространенных полезных ископаемых и подземных вод на принадлежащем им или арендуемом ими земельном участке непосредственно для своих нужд.

Исходя из изложенного можно было бы сделать вывод о том, что полезные ископаемые, используемые для собственных нужд (т.е. не реализуемые на сторону), не должны облагаться налогом на ВМСБ. Однако в Инструкции N 44 дается иное толкование приведенных нами норм законов.

В данной Инструкции сказано, что налогооблагаемой базой по отчислениям является стоимость первого товарного продукта, полученного и реализованного из фактически добытых полезных ископаемых (п.3 разд.II). В соответствии с п.12 разд.V сумму отчислений на ВМСБ плательщик определяет самостоятельно, исходя из предусмотренных ставок и стоимости первого товарного продукта, полученного и реализованного из объема фактически добытых полезных ископаемых.

Однако в соответствии с подп."а" п.9 этой Инструкции от уплаты отчислений в Фонд ВМСБ освобождаются собственники (владельцы) земельных участков, осуществляющие добычу общераспространенных полезных ископаемых и подземных вод непосредственно для своих нужд (без реализации минерального сырья или созданной на его базе продукции и без использования указанных полезных ископаемых или подземных вод на производственные и технологические цели).

Тем самым Инструкцией N 44 право на получение льготы было существенно сужено путем ограничительного толкования понятия "собственные нужды".

Исходя из данного Инструкцией N 44 указания Минфин России и Госналогслужба России, отвечая на вопросы налогоплательщиков, неоднократно сообщали, что собственные нужды - это хозяйственно-бытовые, социально-культурные нужды и непромышленное производство. Что касается минерального сырья, используемого на производственные и технологические цели, в том числе на внутризаводской оборот, то они не относятся к собственным нуждам и не освобождаются от платежей за пользование недрами (см., например, письма Минфина России от 31 декабря 1998 г. N 04-08-06/19, от 26 февраля 1997 г. N 04-05-14/17, от 7 февраля 1997 г. N 04-05-14/10 и от 26 сентября 1996 г. N 04-05-14/50).

Кроме Инструкции N 44 и разъяснений по ее применению никаких нормативных актов, где содержались бы определение понятия "собственные нужды" и порядок пользования льготой, нет. В Положении о порядке и условиях взимания платежей за право на пользование недрами, акваторией и участками морского дна, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 28 октября 1992 г. N 828, при рассмотрении вопроса об освобождении пользователей от уплаты отчислений на ВМСБ дана отсылка к ст.40 Закона о недрах.


Плата за право пользования недрами


Аналогичные нормы законодательством установлены по плате за право пользования недрами.

Согласно п.1 ст.40 Закона о недрах освобождаются от платежей за пользование недрами собственники, владельцы земельных участков, осуществляющие в установленном порядке добычу общераспространенных полезных ископаемых и подземных вод на принадлежащем им или арендуемом ими земельном участке непосредственно для своих нужд.

Инструкция Минфина России от 4 февраля 1993 г. N 8, Госналогслужбы России от 30 января 1993 г. N 17 и Госгортехнадзора России от 4 февраля 1993 г. N 01-17/41 "О порядке и сроках внесения в бюджет платы за право пользования недрами" повторяет формулировку ст.40 Закона о недрах. Однако в отдельных разъяснениях Минфин России и Госналогслужба России разъясняли понятие "собственные нужды" так же, как по отчислениям на ВМСБ.


***


С учетом изложенного можно сделать следующие выводы.

Законодатель установил рассматриваемые налоги (плату за право пользования недрами и отчисления на ВМСБ) таким образом, что определить налогооблагаемую базу по ним можно только после реализации первого товарного продукта (полезных ископаемых, подземных вод), т.е. должен совершиться факт реализации.

В соответствии с п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, использование первого товарного продукта (полезных ископаемых, подземных вод) для собственных нужд общества с ограниченной ответственностью в нашей ситуации не является реализацией.

Согласно ст.17 НК РФ налог считается установленным, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения. Среди обязательных (существенных) элементов налогообложения в данной статье указана налоговая база.

В соответствии с п.1 ст.53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. В рассматриваемой ситуации при отсутствии реализации первого товарного продукта (полезных ископаемых, подземных вод) невозможно определить налогооблагаемую базу, следовательно, невозможно исчислить налоги (плату за право пользования недрами и отчисления на ВМСБ), подлежащие уплате.

Кроме того, считаем, что общество с ограниченной ответственностью в соответствии со ст.40 Закона о недрах может не вносить плату за право пользования недрами, так как использует полезные ископаемые и подземные воды для собственных нужд.

По нашему мнению, объемы полезных ископаемых и подземных вод, используемых на собственные нужды общества с ограниченной ответственностью, не должны включаться в налогооблагаемую базу по плате за пользование недрами и по ВМСБ.

На основании изложенного полагаем, что Инструкцией N 44 неправомерно сужено право налогоплательщиков на пользование льготой, поскольку ограничительное толкование понятия "собственные нужды" не основано на законодательстве.

Если общество с ограниченной ответственностью теряет в результате неиспользования льготы значительные суммы, то наилучший, с нашей точки зрения, способ подтвердить свое право на льготу - предъявление иска в Верховный Суд Российской Федерации о признании недействительными норм Инструкции N 44, разъясняющих понятие "собственные нужды", поскольку эти нормы противоречат Закону о недрах.


Н.Н.Орлова,

заместитель департамента налогов и права

фирмы "ФБК"


Д.А.Шубин,

юрисконсульт фирмы "ФБК"


1 февраля 2000 г.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.