Спорные вопросы исчисления НДС (Д.М.Щекин, К.В.Черноиванова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2000 г.)

Спорные вопросы исчисления НДС


В данной статье речь идет о конституционности норм ч.2 и 3 п.2 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" (в редакции Федерального закона от 25 апреля 1995 г. N 63-ФЗ) в части формулировки "суммами налога, фактически уплаченными поставщикам".

В частях 2 и 3 п.2 ст.7 Закона РФ "О налоге не добавленную стоимость" предусмотрено: "Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам (выделено авторами. - Д.Щ., К.Ч.) за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и другими предприятиями, занимающимися продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения (за исключением предприятий розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи товаров), определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщикам (выделено авторами. - Д.Щ., К.Ч.) этих товаров и материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения".

Некоторые налоговые и судебные органы трактуют указанные нормы в том смысле, что сумма НДС должна быть уплачена поставщику только денежными средствами, а, например, проведение зачета в соответствии со ст.410 ГК РФ, по их мнению, не рассматривается как оплата товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС и не дает права на возмещение НДС из бюджета.

Вопрос о конституционности норм ч.2 и 3 п.2 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" в значении, придаваемом правоприменительной практикой, затрагивает права многих налогоплательщиков России.

Конституционная значимость этого вопроса подтверждается частым применением неденежных форм расчетов за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги в современных условиях России. Так, за апрель 1999 г. из всего объема расчетов по оплате товаров (работ, услуг) объем расчетов денежными средствами составил менее половины - 49,4%, объем расчетов взаимозачетом - 25,8%, векселями - 11,5%, бартером - 6,8%*(1).

Однако необходимо отметить, что правоприменительная практика в ряде регионов России исходит из иного толкования норм ч.2 и 3 п.2 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".

Государственная налоговая инспекция по Новосибирской области в своих разъяснениях указала: "В настоящее время при расчетах за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги широко распространены бартерные обмены, векселя, зачеты взаимных требований. Такие формы расчетов не являются исключением для установленного с мая 1995 года порядка исчисления НДС. Иными словами, когда имеют место расчеты между предприятиями и организациями без фактического движения денежных средств, суммы налога на добавленную стоимость по товарам, роботам и услугам, за которые расчеты произведены подобным образом, также принимаются к зачету или возмещению".

Государственная налоговая инспекция по Амурской области в Разъяснениях от 27 мая 1995 г. отметила: "Суммы НДС по товарам, расчеты за которые производятся без фактического движения денежных средств (зачет взаимных требований, бартерные операции), принимаются к зачету в общеустановленном порядке".

Государственная налоговая инспекция по Коми-Пермяцкому автономному округу в письме от 18 ноября 1997 г. N 04/1318 разъяснила: "Согласно Инструкции ГНС РФ от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС" суммы НДС по товарам, расчеты за которые между предприятиями производятся без фактического движения денежных средств (зачет взаимных требований, бартерные операции), принимаются к зачету в общеустановленном порядке".

Государственная налоговая инспекция по г.Москве в письме от 29 декабря 1997 г. N 33-13/34247 применительно к внешнеторговым бартерным сделкам указала: "При реализации товаров на экспорт по внешнеторговым бартерным контрактам, предусматривающим как обмен эквивалентными по стоимости товарами, так и оплату денежными средствами, зачет или возмещение сумм налога, уплаченных поставщикам материальных ресурсов, используемых для производства этих товаров, производится в общеустановленном порядке после документального подтверждения как факта экспорта товаров, так и ввоза импортных товаров на территорию Российской Федерации, получаемых по бартеру, и их оприходования в учете".

Ряд арбитражных судов также придает нормам ч.2 и 3 п.2 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" иной смысл в свой правоприменительной практике*(2). Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 21 января 1999 г. по делу N А56-15321/98 отметил: "В данном случае стороны производили прекращение обязательств путем оформления зачетов встречных однородных требований (ст.410 ГК РФ). Однако при этом суммы денежных обязательств стороны определяли с учетом сумм налога на добавленную стоимость, т.е. при равной оценке денежных обязательств возникла разница за счет вычета сумм НДС, поскольку товары истца облагаются по ставке 10% от стоимости товара, а услуги ОАО "Ленхладокомбинат N 1" - по ставке 20%". Таким образом, ФАС Северо-Западного округа исходит из того, что при зачете (ст.410 ГК РФ) сумма НДС считается уплаченной поставщику и подлежит возмещению (вычету) из суммы НДС, полученной от покупателя.

Арбитражный суд Новгородской области в Решении от 26 декабря 1996 г. также исходил из того, что проведенный взаимозачет предоставляет истцу-налогоплательщику право считать суммы НДС уплаченными по ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".

Так же по-иному трактуют нормы ч.2 и 3 п.2 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" некоторые государственные органы, которые компетентны давать разъяснения по налоговым вопросам.

Минфин России в письме от 5 декабря 1995 г. N 04-03-11 разъяснил: "Суммы налога на добавленную стоимость по товарам, расчеты за которые между предприятиями производятся без фактического движения денежных средств (зачет взаимных требований, бартерные операции), принимаются к зачету или возмещению на основании первичных документов при условии указания в них сумм налога на добавленную стоимость отдельной строкой".

Таким образом, Минфин России рассматривает зачет взаимных требований как основание для принятия к возмещению (зачету) НДС, уплаченного поставщикам. Госналогслужба России также в п.16 Инструкции N 39 приравнивает расчеты при бартерных сделках, зачете взаимных требований к оплате денежными средствами*(3).

Практика Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации свидетельствует о неоднозначности толкования понятия "НДС, уплаченный поставщику".

В пункте 14 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22) ВАС РФ указал, что к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом. Зачет в соответствии со ст.410 ГК РФ является способом прекращения обязательства и соответственно ведет к погашению дебиторской задолженности за полученный товар.

Кок указал ВАС РФ в п.9 информационного письма от 10 декабря 1996 г. N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость", НДС - косвенный налог. Поэтому факт оплаты имеет значение как для поставщика (у него возникает обязанность уплатить НДС в бюджет при учетной политике "по оплате"), так и для покупателя, у которого возникает право принять НДС к возмещению. Товар не может считаться оплаченным для поставщика и в то же время считаться не оплаченным для покупателя.

Основываясь на этой позиции ВАС РФ, можно было бы ожидать, что в судебной практике момент оплаты товара будет одинаков и для поставщика, и для покупателя, и таким моментом будет считаться погашение дебиторской задолженности, в том числе путем взаимозачета.

Между тем ВАС РФ по-разному подходит к очень схожим ситуациям:

- для поставщика (при учетной политике "по оплате") фактом оплаты товара будет погашение дебиторской задолженности не только уплатой денежных средств, но и иным способом;

- для покупателя погашение дебиторской задолженности не уплатой денежных средств, а иным способом (например, зачетом), не создает положения, при котором сумма НДС рассматривается как уплаченная поставщику.

Разные подходы ВАС РФ к схожим ситуациям вызывают колебания у правоприменителей, так как нарушают логику налогового законодательства. При погашении задолженности путем взаимозачета у одной стороны (продавца) при учетной политике "по оплате" возникает обязанность заплатить налоги, в том числе НДС. Одновременно у другой стороны (покупателя) должны наступать соответствующие налоговые последствия, в данном случае - право принять к зачету НДС, рассчитанный исходя из стоимости товаров, оплаченных взаимозачетом.

Таким образом, существует разное толкование данных норм Закона о НДС:

- разными государственными органами, обладающими определенными полномочиями в сфере налогообложения (ФСНП России, МНС России и Минфином России);

- в разных регионах России;

- арбитражными судами разных регионов. Кроме того, существуют разные позиции ВАС РФ по схожим правовым ситуациям.

Различное толкование норм ч.2 и 3 п.2 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" свидетельствует об их неопределенности. В одних случаях эти нормы трактуют так, что зачет требований по ст.410 ГК РФ приравнивается к оплате и дает право на возмещение НДС, уплаченного поставщикам, а в других - что зачет не означает оплаты товара и не дает право на возмещение НДС.

Согласно ст.57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги. Как указал КС РФ в Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П, налог может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства. Перечень таких элементов закреплен в ст.17 НК РФ, где предусмотрено, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Таким образом, конституционное требование законного установления налога включает в себя и определение законом порядка исчисления налога. Нормы ч.2 и 3 п.2 ст.7 Закона о НДС закрепляют порядок исчисления налога, т.е. имеют прямое отношение к конституционному понятию "законно установленный налог".

Требование определенности норм налогового законодательства вытекает из конституционного положения о необходимости законного установления налога (ст.57 Конституции РФ). Это необходимо для определенности, стабильности налоговых правоотношений. Такая правовая позиция была выражена в Постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П, где указано: "Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке".

Требование определенности налоговых обязательств нарушается не только при установлении налога исполнительными органами власти, но и при разном толковании и применении неопределенной нормы налогового закона. Это подтверждается п.5 Постановления КС РФ от 8 октября 1997 г. N 13-П, где указано, что "законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1 Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (статья 19 часть 1 Конституции Российской Федерации)".

Требование определенности правовой нормы было закреплено в Постановлении КС РФ от 15 июня 1998 г. N 18-П, Постановлении от 25 апреля 1995 г. N 3-П, Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П.

Неопределенность норм ч.2 и 3 п.2 ст.7 Закона о НДС вызывает противоречия в судебной практике, когда дела одной категории при юридически схожих обстоятельствах разрешаются правоприменительными органами и судами по-разному, что влечет для организаций неодинаковые правовые последствия.

Неопределенность донных норм ведет к нарушению ряда положений Конституции Российской Федерации.

Нарушается принцип правового государства, закрепленный в ст.1 Конституции РФ. Принцип правового государства, в частности, означает подчиненность государственных органов только закону. Неопределенность норм ч.2 и 3 п.2 ст.7 Закона о НДС создает ситуацию, при которой усмотрение правоприменителя чрезмерно расширяется. Правоприменительные органы получают возможность разрешать идентичные правовые ситуации по-разному. Это, с одной стороны, создает почву для использования неправовых аргументов налогоплательщиками, а с другой стороны - для произвола налоговых чиновников, данная позиция подтверждается процитированным положением п.5 Постановления КС РФ от 8 октября 1997 г. N 13-П.

Нарушается конституционный принцип равенства перед законом и судом. Как указал КС РФ в Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П, критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (ч.1 ст.19 Конституции Российской Федерации), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность же содержания правовой нормы допускает возможность неограниченного толкования в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит - к нарушению принципов равенства и верховенства закона.

Таким образом, разное толкование одних и тех же норм Закона о НДС разными государственными органами (МНС России, ФСНП России, арбитражными судами разных регионов) нарушает принцип равенства перед законом и судом и создает преимущества одним налогоплательщикам перед другими в зависимости, например, от местонахождения организации, что противоречит ч.2 ст.19 Конституции РФ.

Одновременно это противоречит принципу равного налогового бремени. Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 21 марта 1997 г. N 5-П указал, что принцип равного налогового бремени вытекает из ч.2 ст.8, ст.19 и 57 Конституции РФ. В сфере налоговых отношений данный принцип означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных, носящих дискриминационный характер, оснований.

Нарушается право на свободу предпринимательской деятельности (ст.8 и 34 Конституции РФ). Свобода предполагает выбор варианта поведения среди определенных законодательством возможностей. Для такого выбора необходимо, чтобы налогоплательщик четко представлял налоговые последствия той или иной хозяйственной операции. Отсутствие определенности в этом вопросе (например, взаимозачета) не позволяет планировать хозяйственный результат операции, а следовательно, ограничивает и ущемляет свободу предпринимательской деятельности, гарантированную Конституцией РФ.

Кроме того, нарушаются права собственника, установленные Конституцией РФ. Согласно ст.35 Конституции РФ собственник вправе распоряжаться своим имуществом. ГК РФ устанавливает правовые формы распоряжения имуществом, куда включается прекращение обязательства путем уплаты денежных средств, новации, взаимозачета, отступного и т.д. Эти формы распоряжения имуществом должны иметь одинаковые налоговые последствия и не могут подвергаться налоговой "дискриминации" иначе как на основании ст.55 Конституции РФ и федерального закона. Поэтому установленные толкованием различные правовые режимы для уплаты денежных средств и для взаимозачета не могут быть признаны соответствующими ст.35 и 55 Конституции РФ.

Согласно ст.410 ГК РФ при взаимозачете обязательство прекращается. Следовательно, никакие суммы покупателем и продавцом более уплачиваться не будут. При толковании норм ч.2 и 3 п.2 ст.7 Закона о НДС как исключающих возникновение при зачете суммы "налога, фактически уплаченной поставщикам" налогоплательщик (покупатель) никогда не сможет возместить сумму НДС, поскольку более не будет уплачивать денежные средства поставщику. Очевидно, что такое толкование ведет к нарушению свободы распоряжения своим имуществом.

Нарушается единое экономическое пространство Российской Федерации. Согласно п.1 ст.8 Конституции РФ в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности. Как отметил КС РФ в Постановлении от 21 марта 1997 г. N 5-П, принцип единства экономического пространства, в частности означает, что на территории Российской Федерации не допускается установление налогов, нарушающих единство экономического пространства Российской Федерации. Разное толкование норм ч.2 и 3 п.2 ст.7 Закона о НДС в разных регионах России препятствует свободному перемещению товаров, работ, услуг по территории России, так как при расчетах взаимозачетами в регионах с более "мягким" толкованием создается более благоприятный режим реализации товаров, работ и услуг. Это ведет к нарушению конкурентной среды по региональному признаку, что противоречит ст.8 и 74 Конституции РФ.

Разное толкование одних и тех же норм Закона о НДС нарушает принцип единства налоговой политики государства. Как указал КС РФ в Постановлении от 21 марта 1997 г. N 5-П, налоговая политика стремится к унификации налоговых изъятий. В отношении федеральных налогов, к числу которых относится НДС, это означает не только единую ставку на всей территории России, но и единый порядок исчисления налога.

Нарушаются конституционные правила толкования и применения нормы налогового закона. Согласно ст.2 Конституции РФ человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанность государства. Эти положения получают свое развитие в ст.18 Конституции РФ, где предусмотрено, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием.

В сфере налогообложения эти конституционные положения находят развитие в ст.3 НК РФ, где предусмотрено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Таким образом, любой правоприменитель при толковании нормы налогового законодательства обязан исходить из наиболее благоприятного для налогоплательщика смысла этой нормы.

Между тем сложившаяся практика толкования норм ч.2 и 3 п.2 ст.7 Закона о НДС нарушает конституционное требование о толковании налогового законодательства при его неопределенности в пользу налогоплательщика, так как не позволяет принять к возмещению НДС, оплаченный взаимозачетом.

Толкование, придаваемое нормам ч.2 и 3 п.2 ст.7 Закона о НДС правоприменительной практикой, противоречит другим положениям Закона.

В соответствии со ст.7 Закона о НДС сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары, (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Если толковать эти термины ("уплаченные" и "полученные" суммы налога) только как означающие движение денежных средств - поступление в кассу или на расчетный счет, то при договоре мены (где нет движения денежных средств) НДС вообще не должен уплачиваться, так как нет полученных и уплаченных сумм НДС. Очевидно, что такое толкование противоречит смыслу Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", где в ст.3 сделки по обмену прямо названы в качестве облагаемых данным налогом. Следовательно, взаимозачет для целей исчисления НДС должен приравниваться к оплате как у покупателя, так и у продавца.

Федеральным законом от 2 января 2000 г. N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в ст.7 Закона о НДС введена следующая норма: "При использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей суммы налога на добавленную стоимость подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами"*(4).

Думается, эту норму нужно толковать следующим образом. Если за поставленные товары (работы, услуги) организация расплачивается собственным простым векселем, то принять НДС к зачету (при соблюдении всех иных условий) она может только при оплате векселя (денежными средствами или товарами, работами, услугами). Если организация рассчитывается векселем третьего лица, то принять НДС к возмещению из бюджета можно при условии, что полученные векселя оплачены денежными средствами или товарами (работами, услугами). И в первой и во второй ситуации все обязательства организации будут исполнены. Это позволяет в защиту позиции о расширительном толковании приведенной нормы использовать п.14 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22). Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом.

Таким образом, арбитражная практика для целей налогообложения приравнивает к расчетом денежными средствами погашение задолженности иным образом. Эта позиция соответствует и здравому смыслу, так как во многих вексельных операциях денежные средства вообще не участвуют, но при этом все обязательство сторон по поставленным товарам (работам, услугам) исполнены и никаких расчетов между сторонами больше не будет. В данной ситуации не обоснована точка зрения, согласно которой из-за отсутствия денежных расчетов НДС никогда не сможет быть возмещен из бюджета. Такая "дискриминация" иных форм расчетов в сравнении с денежными не соответствует ст.8 и 34 Конституции РФ, гарантирующим свободу предпринимательской деятельности.


------------------------------

*(1) Российское статистическое агентство - справочник по социально-экономическому положению России за январь - июнь 1999 г. - М., 1999.- С.212.

*(2) Сведения об отмене ВАС РФ приводимых судебных актов у авторов отсутствуют.

*(3) Именно из такой трактовки п.16 Инструкции Госналогслужбы России N 39 исходит правоприменительная практика региональных налоговых инспекций, о чем свидетельствуют вышеприведенные письма и разъяснения региональных налоговых инспекций.

*(4) По нашему мнению, эта норма в соответствии со ст.5 НК РФ вступает в силу с 1 марта 2000 г.


Д.М.Щекин,

Ведущий юрисконсульт фирмы "ФБК"


К.В.Черноиванова,

старший менеджер издательства ФБК-ПРЕСС


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.