Строительство и реализация квартир: бухгалтерский учет и налогообложение (Л.В.Терехова, С.В.Полянский, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2000 г.)

Строительство и реализация квартир: бухгалтерский учет и налогообложение


Реализация квартир организацией


Бухгалтерский учет


Рекомендации по отражению в бухгалтерском учете хозяйственных операций по реализации квартир содержатся в письме Минфина России от 29 октября 1993 г. N 118. По этим хозяйственным операциям должны быть сделаны проводки:

Д 48 - К 04 - списана балансовая стоимость квартиры;

Д 62, 76 - К 48 - отражена реализация квартиры;

Д 48 - К 76, субсчет "НДС, начисленный по отгрузке" - начислен НДС по хозяйственной операции;

Д 51, 60, 76 - К 62 - получена оплата реализованной безналичным путем или взаимозачетом квартиры;

Д 76, субсчет "НДС, начисленный по отгрузке" - К 68, субсчет "НДС"

- начислен к уплате в бюджет НДС по хозяйственной операции;

Д 48 - К 80 - выявлен финансовый результат от реализации квартиры;

К 014 - списан начисленный износ по реализованной квартире.


Налогообложение


Прежде чем рассматривать порядок и особенности налогообложения операций по реализации квартир, следует сделать несколько вводных замечаний.


Реализация товаров (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости.
Общие замечания


С 1 января 1999 г. (с введением части первой Налогового Кодекса Российской Федерации) понятие "реализация товаров (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости" утратило свое значение для целей налогообложения. Другими словами, ранее реализация товаров (работ, услуг) по цене равной фактической себестоимости, или ниже нее предполагала корректировку расчета налогов по таким операциям.

Необходимость корректировки возникает по:

1) налогу на добавленную стоимость;

2) налогу на прибыль.

С 1 января 1999 г. корректировка при исчислении налогов в зависимости от соотношения между фактической себестоимостью (остаточной стоимостью) и ценой реализации не проводится. Соответствующие изменения в Закон о НДС и в Закон о налоге на прибыль предприятий и организаций были внесены Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Однако следует заметить, что возможность контроля со стороны налоговых органов над ценой сделки и соответствующее право доначисления налогов по той или иной сделке сохранилась. В статье 40 НК РФ изложены основные принципы определения цены сделки для целей налогообложения.


Принципы определения цены сделки для целей налогообложения


В ряде случаев налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам, а именно:

- если сторонами сделки являются взаимозависимые лица;

- если сделка является товарообменной (бартерной);

- при значительном колебании (более чем на 20% в ту или иную сторону) уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах продолжительного периода времени.

Если примененные сторонами сделки цены товаров (работ, услуг) отклоняются (в ту или иную сторону) более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен.

Пример 1.

Организация продает квартиру своему сотруднику. Цена продажи может отличаться от тех цен, по которым организация продает квартиры на сторону. Ранее достаточно было продать квартиру по цене выше себестоимости приобретения (или балансовой стоимости), чтобы независимо от рыночной цены на эту квартиру такая сделка не влекла за собой дополнительного начисления налогов (за исключением подоходного).

Теперь, если стороны данного договора будут признаны взаимозависимыми лицами либо имеет место значительное колебание цен (с точки зрения НК РФ), а также если совершена товарообменная операция, налоговые органы вправе применить для налоговых расчетов цену сделки исходя из рыночной цены на эту квартиру.


Взаимозависимые лица


Пример 2.

Предприятие заключает договор долевого участия со своим работником. Возникает вопрос, будут ли данные лица признаны взаимозависимыми для целей контроля цены сделки со стороны налоговых органов?

В статье 20 НК РФ дается определение взаимозависимых лиц.

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В нашем примере руководитель предприятия и само предприятие как юридическое лицо не подпадают под понятие взаимозависимых лиц. Однако в соответствии с п.2 ст.20 понятие взаимозависимых лиц может быть расширено налоговыми органами.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п.1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Следует обратить внимание на то, что доказать факт взаимной зависимости лиц налоговые органы могут только в судебном порядке. Однако в нашем примере кажется весьма вероятным признание работника и предприятия взаимозависимыми лицами.


Продажа квартиры физическому лицу


Реализация квартир физическим лицам рассматривается как розничная торговля. Объект налогообложения определяется в порядке, установленном для организаций розничной торговли (см. письмо Госналогслужбы России от 25 июля 1995 г. N ВЗ-6-05/409 "Об обложении налогом на добавленную стоимость и спецналогом работ по строительству жилых домов").

Согласно ст.492 ГК РФ деятельность по продаже товаров, предназначенных для личного, семейного или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, является розничной торговлей.

Порядок обложения налогом на добавленную стоимость операций в розничной и оптовой торговле до вступления в силу изменений, внесенных в Закон о НДС Федеральным законом от 2 января 2000 г. N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", был различным.

Изменения коснулись, в частности, порядка определения облагаемого оборота у предприятий розничной торговли: "облагаемый оборот при реализации товаров предприятиями розничной торговли и общественного питания определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость (выделено авторами. - Л.Т., С.П.)".

Сначала мы рассмотрим порядок налогообложения, действовавший до вступления в силу указанных изменений, а затем проанализируем порядок налогообложения по НДС, действующий в 2000 г.

Согласно Закону о НДС предприятия розничной торговли оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость при реализации товаров, определяли в виде разницы между ценами реализации этих товаров и ценами, по которым они проводят расчеты с поставщиками, включая сумму налога на добавленную стоимость. Поэтому при реализации квартир в собственность граждан НДС исчисляли по ставке 16,67% с разницы между рыночной ценой продажи квартир населению и их стоимостью, оплаченной с учетом налога на добавленную стоимость.

Такой подход изложен, например, в письме Минфина России от 2 сентября 1996 г. N 04-03-05, где говорится о том, что "в целях налогообложения продажа квартир в собственность граждан может рассматриваться как розничная торговля". При реализации квартир согласно данному подходу не имело значения, каким путем квартира была приобретена предприятием и был ли при этом входной НДС.

Продажа квартиры юридическому лицу. При продаже квартир организациям налог на добавленную стоимость исчисляют в порядке, установленном для предприятий, работающих в режиме оптовой торговли (письмо Минфина России от 11 октября 1996 г. N 04-03-05). Для правильного исчисления налога на добавленную стоимость при таком подходе принципиальное значение имеет, каким образом квартиры были приобретены предприятием: куплены у физического либо юридического лица или построены предприятием.

Рассмотрим три ситуации налогообложения хозяйственной операции по продаже квартиры.

Ситуация 1.

Квартира приобретена предприятием в процессе строительства и продается юридическому лицу.

В данной ситуации при исчислении НДС следует руководствоваться предпоследним абзацем п.50 Инструкции N 39: "В случае продажи жилых домов или отдельных квартир а также основных средств, введенных в эксплуатацию после окончания строительства, числящихся на балансе организаций (предприятий) по стоимости, отражающей фактические затраты по строительству, включая уплаченные суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным при их строительстве, облагаемый оборот определяется в виде разницы между стоимостью реализации и фактическими затратами".


Пример 3.

Квартира по окончании строительства оприходована на баланс предприятия по стоимости 100 000 руб. и продается за 110 000 руб.

Облагаемый оборот составляет: 110 000 руб. - 100 000 руб. = 10 000 руб.

Сумма НДС равна: 10 000 руб. х 16,67% = 1667 руб.

Проблема. В стоимости, по которой построенный объект принимается на баланс, сумма НДС может быть меньше 16,67%. Некоторые налоговые органы придерживаются мнения, что в этом случае при исчислении налога должны приниматься только те фактические затраты, в которых содержится НДС.

Предположим, строительство квартиры обошлось предприятию в 90 000 руб., а на 10 000 руб. проведена переоценка незавершенного строительства (Д 08 - К 87). Квартира продается за 110 000 руб.

В какой сумме должен быть исчислен НДС при продаже этой квартиры:

а) 110 000 руб. - 100 000 руб. = 10 000 руб.

б) 110 000 руб. - 90 000 руб. = 20 000 руб.?

Многочисленные разъяснения Минфина России не дают однозначного ответа на этот вопрос (см. письма от 18 декабря 1997 г. N 04-03-10 и от 12 ноября 1998 г. N 04-03-10), поскольку в них дословно приведена формулировка из Инструкции N 39. Однако можно сослаться на письмо Минфина России от 8 июля 1997 г. N 04-03-05: "Поскольку квартиры, полученные АООТ в порядке долевого участия в строительстве, отражаются на счете 04 "Нематериальные активы", при реализации этих квартир по договору поручения доверитель исчисляет налог на добавленную стоимость по расчетной ставке 16,67 процента с разницы между ценой передачи квартир поверенному и ценами, по которым эти квартиры числились в учете (выделено авторами. - Л.Т., С.П.)".

Необходимо добавить, что согласно Федеральному закону N 36-ФЗ с 1 января 2001 г. вступят в силу изменения порядка расчетов с бюджетом по НДС, уплаченному подрядным организациям по объектам, вводимым в эксплуатацию капитальным строительством. Указанные суммы налога будут вычитаться из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент ввода в эксплуатацию объектов капитального строительства.

Таким образом, в стоимости построенных квартир не будут учтены суммы НДС и, очевидно, налог в бюджет будет начисляться не с разницы между ценой реализации и фактическими затратами, а с полной цены реализации.


Ситуация 2.

Квартира приобретена предприятием у юридического лица (например, получена в оплату за выполненные строительно-монтажные работы) и продается другому юридическому лицу.

Налоговые органы настаивают на том, что действие предпоследнего абзаца п.50 Инструкции N 39 распространяется только на квартиры, построенные предприятием (введенные в эксплуатацию по окончании строительства). Что же касается квартир, купленных предприятием, то для них должен применяться подп."в" этого же пункта: "50. При реализации или безвозмездной передаче приобретенных основных средств и нематериальных активов (кроме не облагаемых в установленном порядке) сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, определяется в зависимости от даты их покупки:

...в) приобретенных после 1991 г. (кроме случаев, предусмотренных в подпункте "б" настоящего пункта) - в виде разницы между суммой налога, учтенной в продажной цене, и суммой налога, не отнесенной на расчеты с бюджетом до момента продажи основных средств и нематериальных активов".


Пример 4.

Квартира была приобретена предприятием за 100 000 руб, в том числе НДС - 16 670 руб. Налог на добавленную стоимость при оприходовании квартиры был списан за счет собственных источников предприятия (Д 88 - К 19).

Продажная цена квартиры составляет 110 000 руб., в том числе НДС - 18 333 руб.

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, будет рассчитываться как:

18 333 руб. - 16 670 руб. = 1663 руб.


Ситуация 3.

Квартира приобретена предприятием у физического лица и продается юридическому лицу.

В данной ситуации аналогично ситуации 2 сумма НДС будет рассчитываться как разница между НДС с продажной цены и суммой налога, не отнесенной на расчеты с бюджетом до момента продажи квартиры. Поскольку квартира приобретена у физического лица, постольку входного НДС быть не может.


Пример 5.

Квартира приобретена у физического лица за 100 000 руб., продана юридическому лицу за 110 000 руб., в том числе НДС - 18 333 руб.

Делаются следующие проводки:

Д 48 - К 04 - 100 000 руб. - списана балансовая стоимость квартиры;

Д 62 - К 48 - 110 000 руб. - отражена реализация квартиры по продажной цене;

Д 48 - К 76, субсчет "НДС" - 18 333 руб. - начислен НДС от реализации квартиры;

Д 80 - К 48 - 8333 руб. - отражен убыток от реализации квартиры;

Д 51 - К 62 - 110 000 руб. - получена плата от покупателя;

Д 76, субсчет "НДС" - К 68 - 18 333 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет.


С 1 января 1999 г. такая реализация с убытком не несет в себе дополнительных налоговых начислений (см. выше), поскольку понятие "реализация по ценам не выше фактической себестоимости" из нормативной базы исключено.

Остается выяснить, будет ли убыток от реализации квартиры учитываться для целей обложения налогом на прибыль.

Подход налоговых органов к этому вопросу изложен в п.2.4 Инструкции N 37, согласно которому отрицательный результат от реализации основных средств и прочего имущества в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемой прибыли. Однако такая норма не предусмотрена непосредственно Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Кроме того, исключение убытка от реализации имущества для целей налогообложения противоречит норме ст.40 ГК РФ.

Таким образом, существуют юридические предпосылки для принятия к уменьшению налогооблагаемой прибыли убытков от реализации имущества.

На примере данной ситуации, когда предприятие, чтобы не быть в убытке, должно на всю сумму продаваемой квартиры "накрутить" НДС, видна нецелесообразность приобретения и реализации квартир по договорам купли-продажи.

Изменениями, внесенными в Закон о НДС Федеральным законом N 36-ФЗ, порядок исчисления налога на добавленную стоимость для предприятий розничной торговли преобразован: он сделан аналогичным порядку исчисления налога для организаций оптовой торговли. Предприятие теперь должно начислять налог исходя из полной цены продажи товаров, т.е. сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, будет определяться в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары, и суммами налога, уплаченными поставщикам по поступившим товарам. В рамках рассматриваемой проблемы это означает, что независимо от того, кому будет продаваться квартира - физическому или юридическому лицу работать по договорам купли-продажи оприходованием квартиры на баланс предприятия будет невыгодно.

Минимизировать налоговые выплаты при расчетах квартирами между строительными организациями можно посредством передачи в порядке расчетов прав на приобретение квартир по договором цессии.

Рассмотрим этот способ.


Передача квартир по договору уступки права требования (договору цессии) в процессе расчетов между строительными организациями


Правовое регулирование


В настоящее время широкое распространение получила уступка права требования как один из способов взаиморасчета между экономическими субъектами. Кроме того, расчеты между организациями путем передачи права требования в ряде случаев экономически более целесообразны, чем другие виды расчетов. Ток, строительные организации используют переуступку права требования дебиторской задолженности, как правило, в двух случаях:

1) при участии организации в долевом строительстве она переуступает право требования доли третьему лицу, получив в результате исполнения договора цессии сумму, превышающую первоначальный взнос;

2) при наличии дебиторской задолженности за выполненные работы и обязательства погашения указанной задолженности имуществом организация уступает право требования этой задолженности третьему лицу, избегая приходования имущества на баланс и дальнейшей реализации с использованием договора купли-продажи.

Рассмотрим вопрос регулирования отношений, возникающих в результате исполнения договора уступки права требования (договора цессии).

Нормативной базой при заключении договоров уступки права требования являются ст.382-390 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Анализируя этот документ, можно выделить ряд требований, предъявляемых к заключаемому договору, для того чтобы можно было считать его договором цессии:

1) требование, передаваемое по договору цессии, должно быть приобретено в результате сделки, т.е. на основаниях, предусмотренных ГК РФ (купля-продажа, мена, аренда, подряд и др.);

2) уступка права требования действительна, если она не противоречит закону, иным правовым актам и договору;

3) форма договора цессии должна быть тождественна форме сделки, на которой основывается передаваемое требование, а именно: если сделка была совершена в простой письменной форме, то в такой же форме должен быть составлен договор цессии; если сделка требует нотариального заверения, то и договор цессии должен быть оформлен нотариально. В случае необходимости государственной регистрации сделки, обязательства по которой передаются по договору цессии, сам договор также должен пройти государственную регистрацию в порядке, предусмотренном для первоначальной сделки;

4) договор цессии должен содержать информацию о полном выходе кредитора из первоначального обязательства и появлении в рамках основного обязательства нового кредитора.

В качестве иллюстрации рассмотрим типичную ситуацию, в которой возникает возможность использования договора уступки права требования.

Пример 6.

Генеральный подрядчик (предприятие А) выполнило для Заказчика (предприятие Б) определенный объем строительно-монтажных работ по строительству жилья. Заказчик хочет рассчитаться с Генподрядчиком готовыми квартирами. Такие квартиры с целью получения денег Генподрядчик реализует непосредственно населению. При этом часть квартир может быть предложена субподрядной организации в счет погашения задолженности Генподрядчика перед Субподрядчиком (предприятие В) за выполненные строительно-монтажные работы.

Но этом этапе и возникает необходимость использовать договор цессии, поскольку (как упоминалось выше) организовывать расчеты квартирами в режиме купли-продажи нецелесообразно. Поэтому Генподрядчик вместо того, чтобы получить от Заказчика в погашение дебиторской задолженности квартиру и оприходовать ее у себя на балансе с последующей перепродажей Субподрядчику, уступает последнему лишь право требования дебиторской задолженности от Заказчика.

Первоначальное обязательство после подписания договора строительного подряда схематично выглядело следующим образом:


    /-----\             Обязательство по договору              /-----\
    |     |               строительного подряда                |     |
    |  А  | <------------------------------------------------- |  Б  |
    |     | -------------------------------------------------->|     |
    \-----/               Обязательство по оплате              \-----/
                        строительно-монтажных работ

Результатом заключения договора цессии между предприятиями А и В будет изменение схемы: после передачи права требования предприятие А (Генподрядчик) выбывает из первоначального обязательства по оплате строительно-монтажных работ и на его месте появляется предприятие В (Субподрядчик), которое и будет приходовать полученные по договору цессии квартиры.


 /-----\                 Обязательство по оплате               /-----\
 |     |                     договора цессии                   |     |
 |  А  |<-------------------\             /--------------------|  Б  |
 |     |-------------------\|             |                    |     |
 \-----/                   ||   /-----\   |                    \-----/
    Обязательство по       |\---|     |<--/             Обязательство
     передаче права        \--->|  В  |                по оплате долга
       требования               |     |
                                \-----/

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по уступке права требования


Исходя из ситуации примера 6 рассмотрим порядок бухгалтерского учета операций и возникающие налоговые последствия при исполнении договора уступки права требования.

Нормативной базой, регулирующей в настоящее время порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций, связанных с переуступкой права требования, являются:

- Налоговый кодекс Российской Федерации;

- Гражданский кодекс Российской Федерации;

- письмо Госналогслужбы России от 10 февраля 1998 г. N 07-2-06/2/151;

- письмо Госналогслужбы России от 27 февраля 1998 г. N 03-4-09/41;

- письмо ГНИ по г. Москве от 20 марта 1998 г. N 30-08/6981.

Анализ нормативной базы позволяет сделать выводы, опираясь на которые можно перейти к рассмотрению вопросов, связанных с порядком бухгалтерского и налогового учета.

1. С точки зрения первоначального кредитора (в нашем примере - предприятие А), переуступка права требования является реализацией дебиторской задолженности, образовавшейся у него в результате первоначальной сделки. Согласно ст.132 ГК РФ дебиторская задолженность (право требования) принадлежит имущественному комплексу предприятия, из чего можно сделать вывод о том, что уступку этой задолженности можно отражать в бухгалтерском учете с использованием счетов реализации.

Разберемся теперь, какой именно счет следует применять (46 "Реализация продукции (работ, услуг)" или 48 "Реализация прочих активов")? Положим, что такого рода операции не являются для предприятия основным видом деятельности. В этом случае отражать операции по выбытию дебиторской задолженности следует на счете 48 "Реализация прочих активов", предназначенном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утвержден приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56) для обобщения информации о процессе реализации принадлежащих предприятию ценностей, не упомянутых в пояснениях к счетам 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", а также для определения финансовых результатов от реализации этих ценностей.

Предприятие, которое приобрело право требования и вошло в основное обязательство вместо первоначального кредитора, учитывает полученную дебиторскую задолженность в качестве финансового вложения на балансовом счете 58 (в нашем примере таковым будет предприятие В).

Отметим, что порядок бухгалтерского учета у предприятия, купившего право требования (цессионария), предложен письмом Госналогслужбы России от 27 февраля 1998 г. N 03-4-09/41 и не носит обязательного характера.

2. Предприятие-должник специальных проводок, связанных с переуступкой права требования, не делает до той поры, пока не получит уведомление о перемене кредитора. После этого в бухгалтерском учете отражается факт прекращения обязательства по оплате строительно-монтажных работ предприятию А и появляется задолженность перед новым кредитором (предприятием В) по договору цессии. Налоговых последствий у должника при получении уведомления и замене кредитора не возникает.

3. Если в основе договора цессии лежат операции, освобожденные от налога на добавленную стоимость, то облагаемой базой по этому налогу у цедента будет только превышение дохода по договору цессии над доходом, предусмотренным первоначальным договором. В случае, когда в основе договора цессии лежат расчеты по оплате работ, облагаемых НДС, у первоначального кредитора (в нашем случае - предприятие А) весь доход по договору цессии включается в облагаемый оборот как выручка за первоначально выполненные работы. Если оплата по договору цессии превышает дебиторскую задолженность, то с суммы превышения следует также уплатить налог на добавленную стоимость.

4. При определении предприятием для целей налогообложения выручки от реализации "по отгрузке" налогообложение проводится сразу же при отгрузке без привязки к факту дальнейшего погашения дебиторской задолженности. Однако если дебиторская задолженность продана по большей стоимости, то с суммы превышения должны быть дополнительно уплачены налоги в момент вступления в силу договора цессии.

В случае определения выручки от реализации "по оплате" числящаяся на балансе первоначального кредитора дебиторская задолженность подлежит налогообложению в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором, в момент вступления в силу договора цессии.

5. База для обложения такими налогами, как налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, связана с реализацией работ по первоначальной сделке и определяется исходя из первичных документов, оформленных с заказчиком.

Размер выручки от реализации указанными налогами облагается однократно и не зависит от договора цессии. В случае, если дебиторская задолженность продается дешевле балансовой стоимости, данный убыток для целей обложения названными налогами не учитывается.

6. Новый кредитор (предприятие В) уплачивает НДС после получения оплаты от должника только с разницы (суммы превышения) между фактическими затратами на приобретение этого долга и суммой оплаты, полученной от должника.

Опираясь на полученные выводы, рассмотрим порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций по уступке права требования на основании договора цессии.

В нашей ситуации предприятие А является цедентом (старый кредитор), предприятие В - цессионарием (новый кредитор).

Объем выполненных строительно-монтажных работ составил 100 000 рублей.


Вариант 1. Уступка права требования по цене ниже балансовой стоимости дебиторской задолженности.


Пример 7.

Предприятие В приобрело у предприятия А право требования задолженности с предприятия Б за 80 000 руб.


Цедент
Корреспондирующие Сумма,
руб.
Содержание операции
дебет кредит  
62 46 100 000 Отгружена строительная продукция заказчику
по первоначальному договору
46 76-НДС 16 670 Начислен НДС на отгруженный, на
неоплаченный объем работ
76 48 80 000 Заключен договор цессии
48 62 100 000 Списана дебиторская задолженность цедента
76-НДС 68 16 670 Начислен НДС в бюджет в момент вступления в
силу договора цессии
80 48 20 000 Выявлен финансовый результат операции по
уступке права требования*(1)
51 76 80 000 Получена оплата от цессионария


Цессионарий
Корреспондирующие
счета
Сумма,
руб.
Содержание операции
дебет кредит  
58 *(2) 76 80 000 Оприходовано право требования по
фактическим затратам
76 51 80 000 Перечислено цеденту (оплачено право
требования)
76 48 00 000 Предъявлено требование должнику
48 58 80 000 Списана стоимость требования
48 80 20 000 Определен финансовый результат
51 76 00 000 Получен долг
48 68 3 333 Начислен НДС с превышения платы от должника
над стоимостью требования

Вариант 2. Уступка права требования по цене, превышающей балансовую оценку дебиторской задолженности.


Ярким примером уступки права требования по цене, превышающей дебиторскую задолженность, являются договоры долевого участия, когда предприятие переуступает свою долю в строительстве за тем большую сумму, чем ближе срок сдачи дома в эксплуатацию.

Пример 8.

Предприятие А передало право требования в размере 100 000 руб. предприятию В (Субподрядчику) за 120 000 руб.


Цедент
Корреспондирующие
счета
Сумма,
руб.
Содержание операции
дебет кредит  
62 46 100 000 Отгружена строительная продукция заказчику
по первоначальному договору
46 76-НДС 16 670 Начислен НДС на отгруженный, но
неоплаченный объем работ
76 48 120 000 Заключен договор цессии
48 62 100 000 Списана дебиторская задолженность цедента
76-НДС 68 16 670 Начислен НДС в бюджет в момент вступления в
силу договора цессии
51 76 120 000 Получена плата от цессионария
48 68 3 333 Начислен НДС с превышения величины платы
над стоимостью долга
48 80 16 667 Выявлена прибыль от операции по уступке
права требования

Цессионарий
Корреспондирующие
счета
Сумма,
руб.
Содержание операции
дебет кредит  
58 76 120 000 Оприходовано право требования по
фактическим затратам
76 51 120 000 Перечислено цеденту (оплачено право
требования)
76 48 100 000 Предъявлено требование должнику
48 58 120 000 Списана стоимость права требования
80 48 20 000 Определен финансовый результат (убыток)
51 76 100 000 Получен долг

Вариант 3. Договор цессии оплачивается материальными ценностями.


Рассмотрим вариант, когда цессионарий (предприятие В) в оплату по договору цессии выполняет работы, оказывает услуги либо поставляет товары. В нашей ситуации предприятие В является Субподрядчиком, выполняющим работы по договору с Генподрядчиком.

В этой ситуации у цессионария (Субподрядчика) облагаемыми оборотами являются обороты по реализации выполняемых работ, оплата которых проводится передачей дебиторской задолженности Заказчика. Следует напомнить, что Субподрядчику передается право требования на квартиры. Генподрядчик не приходует эти квартиры на баланс, реализуя лишь право требования на них.

Добавим, что право требования передается по цене, превышающей балансовую оценку дебиторской задолженности.

Пример 9.

Цена договора цессии составляет 120 000 руб. Дебиторская задолженность Заказчика перед Генподрядчиком равна 100 000 руб.


Цедент
Корреспондирующие
счета
Сумма,
руб.
Содержание операции
дебет кредит  
62 46 100 000 Отгружена строительная продукция Заказчику
по первоначальному договору
46 76-НДС 16 670 Начислен НДС на отгруженный, на
неоплаченный объем робот
76 48 120 000 Заключен договор цессии
48 62 100 000 Списана дебиторская задолженность цедента
76-НДС 68 16 670 Начислен НДС в бюджет в момент вступления в
силу договора цессии
60 76 120 000 Получена плата от цессионария посредством
взаимозачета встречных однородных
требований
48 68 3 333 Начислен НДС с превышения величины платы
над стоимостью долга
48 80 16 667 Выявлена прибыль от операции по уступке
права требования

Цессионарий
Корреспондирующие
счета
Сумма,
руб.
Содержание операции
дебет кредит  
62 46 120 000 Выполнены строительно-монтажные работы
(СМР) по договору с Генподрядчиком
46 76-НДС 20 000 Начислен НДС со стоимости СМР
58 76 120 000 Оприходовано право требования по
фактическим затратам
76 48 100 000 Предъявлено требование должнику
48 58 120 000 Списана стоимость требования
80 48 20 000 Определен финансовый результат (убыток)
76 62 120 000 Проведен взаимозачет встречных однородных
требований (цессия-СМР)
76-НДС 68 20 000 Начислен НДС с суммы СМР
51 76 100 000 Получен долг

Отметим, что отличие третьего варианта от первого и второго заключается в том, что погашение долга перед цедентом цессионарий проводит посредством взаимозачета встречных однородных требований: задолженность цедента перед цессионарием по договору строительного подряда погашена задолженностью цессионария перед цедентом по договору уступки права требования. Движения денежных средств при третьем варианте нет. Налог на добавленную стоимость со стоимости выполненных работ цессионарий начисляет в момент подписания акта взаимозачета указанных требований.

Следует обратить внимание на то, что в наших примерах в качестве средства погашения долга указаны денежные средства. На практике субподрядчик (цессионарий) не получает денег у должника (заказчика), а заключает договоры цессии с физическими лицами.


Л.В.Терехова,

директор по аудиту ЗАО

"Центр Аудита и Консалтинга Финаудит"


С.В.Полянский,

генеральный директор ЗАО

"Центр Аудита и Консалтинга Финаудит"


------------------------------

*(1) Согласно названным выше письмам Госналогслужбы России убыток от реализации дебиторской задолженности не должен уменьшать прибыль для целей налогообложения. Однако указанное требование противоречит ст.38 НК РФ, в соответствии с которой имущественные права для целей налогообложения имуществом не являются. Таким образом, требование Госналогслужбы России вступает в противоречие с нормами законодательства, поэтому, учитывая приоритет НК РФ над письмами Госналогслужбы России, данное требование применять не следует.

*(2) Использование балансового счета 58 нормативно не закреплено. Можно использовать счет 76.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.