Налог на прибыль по МСФО "Налоги на доходы". Российская практика (А.С. Комаров, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4-5, апрель-май 2000 г.)

Налог на прибыль по МСФО "Налоги на доходы". Российская практика


В данной статье анализируются основные принципы применения международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) 12 "Налоги на доходы". Данный стандарт рассматривается по той причине, что он является одним из самых сложных в применении и поэтому вызывает повышенный интерес у специалистов в области финансов и бухгалтерского учета, а также руководителей предприятий.

В МСФО 12 подробно раскрываются принципы отражения налогов на доходы, что, как будет показано ниже, объясняется существующими в большинстве стран различиями между бухгалтерским и налоговым учетом Рассмотрим основные принципы отражения налога на прибыль в условиях применения российского налогового законодательства. При обсуждении требований к подготовке отчетности в соответствии с МСФО 12 мы не будем касаться ситуаций, когда у предприятия есть подразделения, доходы которых облагаются налогом за пределами России.


Отражение налога на прибыль в отчетности


1. Налоговая база активов и обязательств и временные разницы.


При применении принципов учета в соответствии с МСФО предприятия рассчитывают бухгалтерскую прибыль (убыток), которую они получили в результате своей деятельности. Для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль предприятия рассчитывают налогооблагаемую прибыль исходя из принципов, изложенных в налоговом законодательстве. Так как принципы учета в соответствии с МСФО отличаются от принципов определения прибыли по налоговому законодательству, то возникают расхождения в показателях бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

Данные расхождения возникают преимущественно по двум причинам. Во-первых, существуют расходы, которые не учитываются для целей налогообложения, например проценты по кредитам небанковских организаций. Во-вторых, существуют расходы и доходы которые облагаются по принципам, отличным от принципов их отражения в отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО. Например, выручка подлежит налогообложению по оплате в соответствии с налоговым законодательством, однако должна отражаться по принципу начисления в соответствии с МСФО. В результате налог на прибыль, который подлежит уплате за отчетный период, будет отличаться от налога, который приходится на бухгалтерскую прибыль, полученную в этом периоде. Сумма разницы, образовавшаяся по второй причине, будет выплачена (возмещена) в последующие периоды, хотя данная разница относится к отчетному периоду.

При начислении налога на прибыль в соответствии с налоговым законодательством расходы по этому налогу признаются либо при его выплате, либо при появлении краткосрочного обязательства по налогу на прибыль. Налоговым законодательством не предусматривается признание долгосрочных обязательств (активов) по налогу на прибыль. Так как отчетность в соответствии с МСФО должна подготавливаться на основе принципа начисления, то расходы (доходы) необходимо признавать в отчетности по их фактическому возникновению, а не по выплате налога на прибыль или признанию краткосрочного обязательства по данному налогу.

Таким образом, расходы (доходы) по налогу на прибыль требуется отражать в том отчетном периоде, к которому они относятся. Следовательно, в соответствии с МСФО необходимо признавать дополнительные расходы (доходы) по налогу на прибыль в части расхождения между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

Налог на прибыль по МСФО рассчитывается с учетом временных разниц.

Временной разницей является разница между балансовой стоимостью актива или обязательства в соответствии с МСФО и их налоговой базой. При этом следует разделять понятия налоговой базы актива и налоговой базы обязательства.

Актив согласно МСФО возникает в случае, если есть вероятность, что у предприятия будет приток экономических выгод, связанный с использованием актива, и если этот приток можно достоверно измерить.

В соответствии с МСФО активы - это ресурсы, которые контролируются предприятием в результате произошедших ранее событий и с которыми связано вероятное поступление экономических выгод в будущем.

Экономические выгоды, заложенные в активе, могут проявляться в разных формах. При оценке того, принесет ли актив экономическую выгоду, необходимо руководствоваться возможностью влияния актива на будущие потоки денежных средств. Актив может влиять на денежные потоки напрямую или опосредованно. Обычно активы включают в себя ресурсы, с помощью которых предприятие осуществляет свою деятельность, удовлетворяющую нужды потребителей, готовых платить за это денежные средства, и, следовательно, приводящую к притоку денежных средств. Активы могут быть обменены на денежные средства, например готовая продукция, либо снизить возможный отток денежных средств, например модернизация оборудования, которая приводит к уменьшению себестоимости и, значит, сокращает денежные оттоки.

Актив может приносить экономические выгоды следующим образом:

- использоваться для производства продукции или оказания услуг с целью реализации (актив может использоваться сам по себе либо вместе с другим активом);

- обмениваться на другой актив;

- использоваться для удовлетворения обязательства;

- распределяться между собственниками.

В соответствии с МСФО стоимость актива не должна превышать величины будущих экономических выгод, которые можно получить в результате использования актива, т.е. величина экономических выгод, связанных с использованием актива, должна покрывать его стоимость.

Таким образом, в определении актива заложен принцип того, что в последующие периоды предприятие получит экономические выгоды, величина которых покроет стоимость актива. Обычно приток экономических выгод связан с увеличением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Налоговой базой актива является сумма, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база, возникающая в результате получения предприятием экономических выгод, величина которых покрывает стоимость этого актива.

Приведем примеры расчета временной разницы по данным о налоговой базе актива.

Пример 1.

Первоначальная стоимость здания составляет 100 д.е., амортизация, начисленная в соответствии с МСФО,- 50 д.е., а амортизация, начисленная в соответствии с налоговым законодательством,- 30 д.е. В данном случае балансовая стоимость равна 50 д.е., а налоговая база - 70 д.е. В последующие периоды амортизация, начисленная согласно налоговому законодательству в размере 70 д.е., уменьшит налогооблагаемую прибыль, возникающую в результате использования актива.

Существует вычитаемая временная разница в размере 20 д.е., т.е. при покрытии стоимости актива расходы предприятия, рассчитанные в соответствии с МСФО, будут меньше, а прибыль - больше, чем расходы и прибыль, рассчитанные согласно налоговому законодательству.

Таким образом, прибыль предприятия, исчисленная в соответствии с МСФО, будет на 20 д.е. больше, чем прибыль, исчисленная в соответствии с налоговым законодательством.


Пример 2.

Дебиторская задолженность от реализации продукции составляет 100 д.е., а расходы по данной дебиторской задолженности (неоплаченной выручке), которые не уменьшали налогооблагаемую прибыль в прошлые периоды, равны 60 д.е. Налоговая база дебиторской задолженности - 60 д.е.

Существует облагаемая временная разница в размере 40 д.е., т.е. при покрытии стоимости актива предприятие должно увеличить налогооблагаемую базу на 40 д.е.


Пример 3.

Проценты, начисленные к получению, составляют 100 д.е. Внереализационные доходы облагаются по принципу начисления, поэтому налог по данным доходам уже был начислен к уплате.

Следовательно, денежные средства, которые получит предприятие по этим процентам, налогом на прибыль облагаться не будут.

Налоговая база начисленных процентов составит 100 д.е., а временная разница ровна нулю.


Пример 4.

Стоимость реконструкции объекта основных средств равна нулю, так как данная реконструкция была ранее отражена как расходы в размере 100 д.е. Причина в том, что не ожидалось получения экономических выгод, которые бы покрыли балансовую стоимость данного объекта с учетом стоимости реконструкции.

Для целей налогообложения реконструкция посредством амортизации уменьшит налогооблагаемую прибыль, поэтому налоговая база реконструкции составляет 100 д.е., вычитаемая временная разница - 100 д.е.


Пример 5.

Балансовая стоимость объекта основных средств, скорректированная в соответствии с МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляционной экономики", составляет 100 д.е.

Для целей налогообложения будет применяться стоимость основного средства в размере 40 д.е.

Налоговая база объекта основных средств составляет 40 д.е., облагаемая временная разница - 60 д.е.


Пример 6.

Стоимость запасов составляет 100 д.е., стоимость запасов для целей налогообложения - 150 д.е., так как в нее включаются общехозяйственные расходы, налоги и другие затраты, которые в соответствии с МСФО необходимо признавать как расходы в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Налоговая база запасов равна 150 д.е., вычитаемая временная разница - 50 д.е.

Обязательство появляется в случае, если возникает вероятность, что при его удовлетворении у предприятия произойдет отток ресурсов, в которых заложены экономические выгоды, и если его можно достоверно измерить.

Обязательство связано с обязанностью или необходимостью для предприятия действовать определенным образом. Обязательством является, например, кредиторская задолженность по полученным товарам или услугам.

Могут быть и другие варианты. Например, предприятие предоставляет гарантию на проданную продукцию. При этом возникает вероятность, что предприятию придется провести гарантийное обслуживание продукции, и сумму затрат, необходимую на это обслуживание, можно достаточно достоверно оценить. Следовательно, предприятие имеет обязательство. Вместе с тем, если предприятие решило устранить недостатки своей продукции даже после того, как гарантийный срок обслуживания истек, сумма ожидаемых затрат также будет обязательством, поскольку удовлетворяет критерию обязательства.

Обязательство может быть удовлетворено следующим образом:

- выплатой денежных средств;

- передачей актива;

- предоставлением услуг;

- заменой обязательства другим обязательством;

- превращением обязательства в собственный капитал предприятия.

В определении обязательства заложен принцип того, что оно будет погашено предприятием за счет оттока экономических выгод, эквивалентных величине обязательства. Часто отток экономических выгод связан с уменьшением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Налоговой базой обязательства является разница между его балансовой стоимостью и суммой, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база при его удовлетворении.

Приведем примеры расчета временной разницы по данным о налоговой базе обязательства.


Пример 7.

Природоохранные обязательства составляют 100 д.е., однако для целей налогообложения данные расходы будут учтены лишь при выполнении природоохранных работ самим предприятием или подрядчиком. Налоговая база обязательств равна нулю, так как при выполнении природоохранных работ их стоимость уменьшит налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на 100 д.е., соответственно и разница между балансовой стоимостью обязательств и суммой, которая уменьшит налогооблагаемую базу, составит 100 д.е.

Вычитаемая временная разница равна 100 д.е., т.е. при удовлетворении обязательств расходы предприятия, исчисленные в соответствии с МСФО, будут меньше, а прибыль - больше, чем расходы и прибыль, рассчитанные согласно налоговому законодательству.

Таким образом, прибыль предприятия, рассчитанная в соответствии с МСФО, будет на 100 д.е. больше, чем прибыль, исчисленная в соответствии с налоговым законодательством.


Пример 8.

Проценты, начисленные к уплате, составляют 100 д.е. Однако для целей налогообложения данные проценты будут учтены только при их фактической уплате.

Налоговая база обязательства равна нулю. Вычитаемая временная разница составляет 100 д.е.


Пример 9.

Сумма полученного кредита составляет 100 д.е. Операции по получению и выплате кредитов не влияют на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Налоговая база обязательства составляет 100 д.е. Временная разница равна нулю.


Пример 10.

Обязательство по оплате расходов на рекламу свыше установленного норматива - 100 д.е. Донные расходы не учитываются для целей налогообложения.

Налоговая база этих расходов составляет 100 д.е. Временная разница равна нулю.


2. Признание в отчетности отложенных налоговых обязательств и активов.


В МСФО 12 приведены следующие условия признания отложенных налоговых обязательств и активов.

В отчетности необходимо отразить отложенное налоговое обязательство по всем облагаемым временным разницам, за исключением случаев, рассмотренных ниже.

В отчетности необходимо отразить отложенный налоговый актив по всем вычитаемым временным разницам, за исключением случаев, рассмотренных ниже, и если существует вероятность того, что у предприятия будет достаточная налогооблагаемая прибыль, дабы использовать данный актив.

Особенность налогового актива состоит в том, что его использование возможно лишь при наличии определенных условий. Так как сущность налогового актива заключается в возможном уменьшении платежей по налогу на прибыль, предприятие должно иметь достаточную налогооблагаемую прибыль для реализации налогового актива (уменьшения платежей по этому налогу).

Налогооблагаемую прибыль можно считать достаточной для использования отложенного налогового актива, если:

- существуют достаточные облагаемые временные разницы, которые относятся к тому же периоду и бюджету, что и отложенные налоговые активы. Таким образом, предприятие, получающее убытки, в соответствии с налоговым законодательством может признать налоговый актив, поскольку вычитаемые временные разницы погасят облагаемые временные разницы, по которым было признано налоговое обязательство. Соответственно отложенные налоговые обязательства будут погашены за счет имеющегося отложенного налогового актива без оттока дополнительных экономических выгод предприятия, или - существует вероятность того, что предприятие получит достаточную налогооблагаемую прибыль, налог по которой относится к тому же периоду и бюджету, что и отложенные налоговые активы, или

- у предприятия есть возможность налогового планирования для получения налогооблагаемой прибыли и использования отложенного налогового актива.

Предприятие может применять, например, следующие способы налогового планирования для увеличения прибыли в нужном периоде:

- увеличивать продажные или снижать покупные цены по сделкам со связанными сторонами;

- изменять метод определения выручки для целей налогообложения "по оплате" на метод определения выручки "по отгрузке";

- продавать инвестиции, стоимость приобретения которых сильно отличается от рыночной цены;

- изменять график капитальных вложений с тем, чтобы перенести льготу по ним на другой период;

- продавать государственные ценные бумаги, проценты по которым облагаются по ставке 15%, с целью приобрести негосударственные ценные бумаги с более высокой доходностью, на проценты по которым облагаются по ставке 30%.

По итогам года у предприятия может образоваться убыток, определенный в соответствии с налоговым законодательством. Такой убыток получается у предприятия при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, и оно имеет право уменьшить прибыль на сумму данного убытка в последующие периоды.

По российскому законодательству при определенных условиях прибыль, полученная в течение пяти лет, следующих за образованием убытка, может быть уменьшена на сумму данного убытка. Поэтому у предприятия, имеющего убыток, определенный в соответствии с налоговым законодательством, существует возможность уменьшить налоговые платежи в последующие периоды. Значит, есть основания полагать, что предприятие имеет отложенный налоговый актив.

МСФО 12 требует осторожного подхода к признанию отложенного налогового актива на основании убытка, определенного в соответствии с налоговым законодательством, так как сам факт того, что предприятие имело налоговый убыток, позволяет предположить, что оно либо снова получит его в последующие отчетные периоды, либо сумма налогооблагаемой прибыли не будет достаточной для использования актива.

Следовательно, отложенный налоговый актив может быть признан для целей налогообложения на основе убытка, если:

- существуют достаточные налоговые обязательства, которые относятся к тому же периоду и бюджету, что и отложенный налоговый актив, или

- существует вероятность того, что предприятие получит достаточную налогооблагаемую прибыль в течение ближайших пяти лет, или

- налоговый убыток был получен по определенным причинам, действие которых вряд ли возобновится в последующие периоды, или

- у предприятия есть возможность налогового планирования для получения налогооблагаемой прибыли и использования отложенного налогового актива.


3. Прочие временные разницы.


Отложенный налоговый актив или обязательство не следует признавать по временным разницам, которые:

1) являются результатом возникновения гудвилла (отрицательного гудвилла), амортизация которого не принимается для целей налогообложения, или

2) являются результатом первоначального признания активов либо обязательств при объединении предприятий, или

3) являются результатом первоначального признания активов или обязательств, которые в момент совершения приведшей к их возникновению сделки не повлияли ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль, или

4) относятся к инвестициям в дочерние и зависимые общества, а также в предприятия с участием иностранного капитала.

Не будем подробно рассматривать причины, по которым МСФО 12 не позволяет признавать налогового актива или обязательства в первых двух случаях, так как подобные ситуации не распространены в России. Отметим лишь, что данные случаи относятся к объединению предприятий. При этом разница между покупной ценой и суммой чистых активов приобретенного предприятия составляет гудвилл (отрицательный гудвилл). Так как отложенные налоговые активы или обязательства относятся к гудвиллу, необходимо корректировать его на сумму данных активов или обязательств.

Случаи, когда при приобретении актива или обязательства у предприятия налогооблагаемая или бухгалтерская прибыль не изменяется, но возникают временные разницы, очень редки.

Возникновение облагаемой временной разницы возможно лишь при приобретении актива. Однако приобретение актива, доходы от которого облагаются налогом на прибыль, а его стоимость не уменьшает (или частично уменьшает) данные доходы, экономически нецелесообразно.

Иногда встречаются и обратные ситуации. Примером может служить квартира, предоставляемая предприятием сотруднику как часть компенсационных выплат. По данной квартире предприятие не имеет права начислять амортизацию для целей налогообложения.

Предприятие не должно признавать отложенное налоговое обязательство путем уменьшения стоимости актива, так как актив будет учитываться по заниженной стоимости, а это сделает отчетность менее прозрачной.

В МСФО 12 приводится пример, когда в случае приобретения актива возникает вычитаемая временная разница. Это возможно при получении правительственной субсидии для покупки актива. МСФО 20 "Учет правительственной помощи и субсидий" позволяет учитывать полученный актив по стоимости, уменьшенной на сумму полученной субсидии. При этом для целей налогообложения амортизация может начисляться на полную стоимость актива, вследствие чего возникает отложенный налоговый актив.

МСФО 12 не позволяет увеличивать стоимость актива на сумму отложенного налогового актива, так как актив будет учитываться по завышенной стоимости, а это сделает отчетность менее прозрачной.

Те же принципы применяются в отношении возникновения обязательств. Никаких корректировок по отложенным налогам делать в отчетные периоды, следующие за периодом, в котором возникли подобные активы или обязательства, не нужно.

Самым распространенным в России является четвертый случай, когда временные разницы возникают по инвестициям в дочерние или зависимые общества и предприятия с участие иностранного капитала.

В отношении облагаемых временных разниц, возникших по инвестициям в дочернее или зависимое общество или предприятие с участие иностранного капитала, необходимо признавать отложенное налоговое обязательство, за исключением случаев, когда:

- инвестор может контролировать время, в течение которого произойдет уменьшение временной разницы (например, распределение чистой прибыли);

- в обозримом будущем такое уменьшение не предвидится.

Обычно инвестор, вкладывающий средство в зависимое общество, не может контролировать время, в течение которого произойдет уменьшение временной разницы, поэтому при возникновении облагаемой временной разницы необходимо признавать отложенное налоговое обязательство, даже если в обозримом будущем не предвидится ее уменьшение.

В отношении вычитаемых временных разниц, возникших по инвестициям в дочернее или зависимое общество или предприятие с участием иностранного капитала, необходимо признавать отложенный налоговый актив только в случаях, когда:

- временная разница будет уменьшена в обозримом будущем;

- налоговый актив может быть использован.

При оценке возможности использования отложенного налогового актива необходимо применять критерии, описанные выше.


4. Оценка активов и обязательств по налогу на прибыль.


Текущие налоговые обязательства (активы) необходимо оценивать в соответствии с действующим налоговым законодательством по сумме, которую предполагается выплатить (возместить).

Отложенные налоговые обязательства (активы) необходимо оценивать по сумме временных разниц, умноженной на ставку налога, которая, как предполагается в момент составления отчетности, будет действовать на момент покрытия актива или удовлетворения обязательства.

При определении отложенного налогового обязательства или актива необходимо учитывать, что к разным видам деятельности применяются различные ставки:

- по ставке 30% облагается большая часть предприятий;

- по ставке 38% облагаются доходы от посреднической, банковской, а также некоторых других видов деятельности;

- по ставке 15% облагаются доходы в виде дивидендов, по государственным ценным бумагам, а также от долевого участия в других предприятиях;

- по ставке 11% (или выше) облагаются доходы предприятий, имеющих льготы в соответствии с нормативными актами субъектов РФ;

- по ставке 70% облагаются доходы казино и некоторые другие виды доходов.

Временные разницы могут уменьшаться в течение длительного времени, и часто дисконтированная стоимость (present value) будущих налоговых уменьшений или увеличений может сильно отличаться от балансовой суммы отложенного налогового обязательства или актива. Однако расчет дисконтированной стоимости будущих налоговых уменьшений или увеличений требует составления подробного графика изменения временных разниц. Составление подобного графика иногда невозможно, а зачастую очень трудоемко. МСФО 12 не разрешает отражение отложенных налогов по настоящей стоимости будущих налоговых уменьшений или увеличений по той причине, что в противном случае отчетность разных предприятий может быть несопоставимой, в результате чего могут пострадать интересы пользователей отчетности.

По окончании каждого отчетного периода предприятию необходимо пересматривать все отложенные налоговые активы и обязательства в соответствии с принципами признания отложенных налоговых активов и обязательств, изложенными выше, так как возможны значительные изменения обстоятельств, приведших ранее к признанию или непризнанию данных статей отчетности.


5. Отражение расходов (доходов) по налогу на прибыль.


Исходя из логики МСФО 12 расчет расходов (доходов) по налогу на прибыль следует проводить после определения отложенных налоговых активов и обязательств на начало и на конец отчетного периода, поскольку на их основе исчисляются отложенные налоговые расходы (доходы).

Текущие и отложенные налоги должны быть отражены как доходы или расходы и включены в расчет чистой прибыли (убытка) за отчетный период, кроме случаев, когда:

- налоги учитываются напрямую в составе капитала предприятия;

- налоги образовались в результате приобретения предприятия.

Отложенные налоговые расходы (доходы) (далее - отложенные налоги) возникают в основном, если существует временной лаг между включением полученных доходов и понесенных расходов в бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль, например:

- была увеличена временная разница при начислении амортизации по объекту основных средств;

- была реализована, но не оплачена продукция;

- были начислены, но не оплачены проценты к уплате;

- была уменьшена текущая стоимость объекта основных средств до его возвращаемой стоимости;

- были уценены запасы до чистой цены реализации;

- был начислен резерв по будущим природоохранным обязательствам;

- были переоценены активы в соответствии с МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляционной экономики".

Иногда отложенный налог может образоваться в результате изменения внешних условий, а именно:

- при изменении ставки по налогу на прибыль или нормы налогового законодательства;

- при переоценке возможности использования отложенного налогового актива.

В данном случае отложенные налоги также отражаются в отчете о прибылях и убытках, кроме случаев, когда они показаны напрямую в составе капитала предприятия.

Отложенные налоги учитываются напрямую в составе собственного капитала, если операции, по которым они возникли, учитываются также напрямую в составе собственного капитала.

Примеры могут быть следующими:

- индексирование в соответствии с МСФО 29 суммы переоценки основных средств, проведенной независимыми оценщиками;

- корректировка вступительного баланса в результате изменения учетной политики или обнаружения фундаментальных ошибок в отчетном периоде в соответствии с МСФО 8 "Чистая прибыль (убыток) за отчетный период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике".

Отложенные налоговые расходы (доходы) определяются как разница чистых отложенных налоговых активов (обязательств) на начало и на конец отчетного периода. Чистыми отложенными активами (обязательствами) является разница между отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами. Иногда отложенные налоговые расходы (доходы) могут возникнуть, но при этом не будут изменяться чистые отложенные налоговые активы (обязательство), например, отложенные налоговые доходы по вычитаемым временным разницам, которые не отражались ранее как активы, но уменьшили в отчетном периоде текущие налоговые расходы.

В российской практике при исчислении отложенных налоговых расходов (доходов) необходимо выделять часть данных доходов (расходов), которая возникла из-за изменения ставок, данная часть отложенных налоговых расходов рассчитывается как разница фактических доходов (расходов) и доходов (расходов), которые были бы произведены, если бы налоговые ставки оставались неизменными.


Пример расчета налога на прибыль


Рассмотрим упрощенную модель торгового предприятия, у которого нет затрат, помимо покупки товаров (см. таблицу "Расчет отложенного налога"). Мы не будем учитывать налоги, кроме налога на прибыль. Операции предприятия заключаются в покупке и продаже товаров, получении денежных средств за проданные товары, уплате кредиторской задолженности и налога на прибыль. Предприятие определяет выручку для целей налогообложения "по оплате".

На начало деятельности - 31 декабря 1995 г. у предприятия на балансе отражались уставный капитал и запасы; у него не было отложенных налоговых обязательств и активов, так как временная разница запасов равнялась нулю. В течение 1996 г. предприятие продало товары, себестоимость которых составила 100 д.е., за 200 д.е. По итогам года образовалась прибыль до налогообложения в размере 100 д.е.

Однако в 1996 г. товары оплачены не были, поэтому у предприятия не появилось задолженности по налогу на прибыль. При этом образовалось облагаемая временная разница в размере 100 д.е. Данная временная разница возникла из-за разницы между балансовой стоимостью дебиторской задолженности в размере 200 д.е. и ее налоговой базой в сумме 100 д.е. Налоговую базу дебиторской задолженности составили расходы по неуплаченной выручке, которые при ее уплате уменьшили бы налогооблагаемую прибыль. По остальным активам и обязательствам в нашем примере временная разница образоваться не может.

В соответствии с МСФО 12 предприятие признало отложенное налоговое обязательство в сумме 30 д.е. (100 д.е. х 30%). По итогам года были также учтены отложенные налоговые расходы. Сумму отложенного налога составила разница между отложенным налоговым обязательством на конец года в размере 30 д.е. и на начало года в размере 0.

Таким образом, предприятие признало налог на прибыль, который относился к 1996 г. Нераспределенная прибыль составила соответственно 70 д.е., как если бы выручка в 1996 г. была полностью уплачена. В результате в отчете о прибылях и убытках удалось отразить реальную нераспределенную прибыль, на которую не влияют сроки денежных расчетов.

В 1997 г. предприятие реализовало товаров на сумму 400 д.е. Их себестоимость составила 300 д.е. Прибыль по итогам 1997 г. получилась 100 д.е. Выручка, уплаченная за 1997 г., равна 300 д.е. Расходы по этой выручке - 200 д.е.

Расходы по уплаченной выручке за отчетный период определялись по формуле*


     ОР = (НРнп + Р) х OB:(OB + НВкп),                               (1)

где НРнп - расходы по неуплаченной выручке на начало периода;

Р - расходы за отчетный период;

OB - уплаченная выручка за отчетный период;

НВкп - неуплаченная выручка на конец периода (дебиторская задолженность).

Налогооблагаемая база по налогу на прибыль в 1997 г. составила 100 д.е., а налог на прибыль - 30 д.е. На 31 декабря 1997 г. у предприятия существовала временная разница в размере 100 д.е., которая равнялась разнице между суммой неуплаченной выручки на конец периода и суммой расходов по неуплаченной выручке на конец периода. Донные расходы определялись по формуле


     НРкп = НРнп + Р - ОР,                                          (2)

где НРнп - расходы по неуплаченной выручке на начало периода;

Р - расходы за отчетный период;

ОР - расходы по уплаченной выручке за отчетный период, определенные по формуле (1).

Предприятие признало на 31 декабря 1997 г. отложенное налоговое обязательство в размере 30 д.е., однако отложенные налоговые расходы не образовались, так как разница между отложенным налоговым обязательством на 31 декабря 1996 г. в размере 30 д.е. и обязательством на 31 декабря 1997 г. в размере 30 д.е. равна 0. Это объясняется тем, что сумма начисленного к уплате налога на прибыль в 30 д.е. совпала с суммой налога, который приходился на бухгалтерскую прибыль отчетного периода, в размере 100 д.е.

В 1998 г. предприятие реализовало товаров на сумму 100 д.е. Их себестоимость составила 80 д.е. Прибыль до налогообложения равна 20 д.е. Уплаченная выручка за 1998 г. - 400 д.е. Налогооблагаемая прибыль составила 120 д.е. Налог на прибыль был начислен в размере 36 д.е. на 31 декабря 1998 г. у предприятия не существовало временной разницы, так как не было дебиторской задолженности, поэтому на эту дату отложенное налоговое обязательство равно 0.

В результате уменьшения отложенного налогового обязательства с 30 д.е. на 31 декабря 1997 г. до 0 на 31 декабря 1998 г. предприятие признало отложенный налоговый доход в сумме 30 д.е., так как отложенное налоговое обязательство было покрыто. Нераспределенная прибыль за 1998 г. составила 14 д.е., хотя если бы предприятие не учитывало отложенный налог, то в отчетности за 1998 г. был бы показан нераспределенный убыток, несмотря на то что деятельность предприятия в 1998 г. была прибыльной, а большая часть начисленного налога относилась к прошлым отчетным периодам.


Расчет отложенного налога**


 /---------------------------------------------------------------------\
 |Баланс на дату            | 31.12.95 | 31.12.96 | 31.12.97 | 31.12.98|
 |--------------------------+----------+----------+----------+---------|
 |Денежные средства         |  0       |  0       |  30      |  84     |
 |--------------------------+----------+----------+----------+---------|
 |Запасы                    |  150     |  250     |  250     |  220    |
 |--------------------------+----------+----------+----------+---------|
 |Дебиторы                  |  0       |  200     |  300     |  0      |
 |--------------------------+----------+----------+----------+---------|
 |Отложенный налоговый актив|  0       |  0       |  0       |  0      |
 |--------------------------+----------+----------+----------+---------|
 |Итого                     |  150     |  450     |  580     |  304    |
 |--------------------------+----------+----------+----------+---------|
 |Собственный капитал       |  150     |  220     |  290     |  304    |
 |--------------------------+----------+----------+----------+---------|
 |Кредиторы                 |  0       |  200     |  250     |  0      |
 |--------------------------+----------+----------+----------+---------|
 |Текущие налоги            |  0       |  0       |  10      |  0      |
 |--------------------------+----------+----------+----------+---------|
 |Отложенное налоговое      |  0       |  30      |  30      |  0      |
 |обязательство             |          |          |          |         |
 |--------------------------+----------+----------+----------+---------|
 |Итого                     |  150     |  450     |  580     |   304   |
 \---------------------------------------------------------------------/

 /---------------------------------------------------------------------\
 |Отчет о прибылях                 | 1996   |  1997  | 1998   | Итого  |
 |и убытках за год                 |        |        |        |        |
 |---------------------------------+--------+--------+--------+--------|
 |Выручке                          |  200   |   400  |  100   |  700   |
 |---------------------------------+--------+--------+--------+--------|
 |Расходы                          | -100   |  -300  |  -80   | -480   |
 |---------------------------------+--------+--------+--------+--------|
 |Прибыль                          |  100   |   100  |   20   |  220   |
 |---------------------------------+--------+--------+--------+--------|
 |Текущий налог                    |    0   |   -30  |  -36   |  -66   |
 |---------------------------------+--------+--------+--------+--------|
 |Отложенные налоговые доходы      |  -30   |     0  |   30   |    0   |
 |(расходы)                        |        |        |        |        |
 |---------------------------------+--------+--------+--------+--------|
 |Нераспределенная прибыль         |  70    |   70   |  14    |  154   |
 \---------------------------------------------------------------------/

 /---------------------------------------------------------------------\
 |Операции за год                  |  1996  |   1997 |  1998  | Итого  |
 |---------------------------------+--------+--------+--------+--------|
 |Покупке запасов                  |  200   |   300  |   50   |  550   |
 |---------------------------------+--------+--------+--------+--------|
 |Уплата задолженности             |    0   |   250  |  300   |  550   |
 |---------------------------------+--------+--------+--------+--------|
 |Уплата выручки                   |    0   |   300  |  400   |  700   |
 |---------------------------------+--------+--------+--------+--------|
 |Уплата налога                    |    0   |    20  |   46   |   66   |
 \---------------------------------------------------------------------/

 /---------------------------------------------------------------------\
 |Расчет налога|31.12.95 |1996 |31.12.96|1997 |31.12.97 |1998 |31.12.98|
 |-------------+---------+-----+--------+-----+---------+-----+--------|
 |Неуплаченная |  0      |     |  200   |     |  300    |     |    0   |
 |выручка      |         |     |        |     |         |     |        |
 |-------------+---------+-----+--------+-----+---------+-----+--------|
 |Расходы   по |  0      |     |  100   |     |  200    |     |    0   |
 |неуплаченной |         |     |        |     |         |     |        |
 |выручке      |         |     |        |     |         |     |        |
 |-------------+---------+-----+--------+-----+---------+-----+--------|
 |Уплаченная   |  0      |     |    0   |     |  300    |     |  400   |
 |выручка      |         |     |        |     |         |     |        |
 |-------------+---------+-----+--------+-----+---------+-----+--------|
 |Расходы по   |  0      |     |    0   |     |  200    |     |  280   |
 |уплаченной   |         |     |        |     |         |     |        |
 |выручке      |         |     |        |     |         |     |        |
 |-------------+---------+-----+--------+-----+---------+-----+--------|
 |Облагаемая   |  0      |     |    0   |     |  100    |     |  120   |
 |прибыль      |         |     |        |     |         |     |        |
 |-------------+---------+-----+--------+-----+---------+-----+--------|
 |Текущий налог|         |     |    0   |     |   30    |     |   36   |
 |-------------+---------+-----+--------+-----+---------+-----+--------|
 |Облагаемая   |  0      |     |  100   |     |  100    |     |    0   |
 |(вычитаемая) |         |     |        |     |         |     |        |
 |временная    |         |     |        |     |         |     |        |
 |разница      |         |     |        |     |         |     |        |
 |-------------+---------+-----+--------+-----+---------+-----+--------|
 |Отложенное   |  0      |     |   30   |     |   30    |     |    0   |
 |налоговое    |         |     |        |     |         |     |        |
 |обязательство|         |     |        |     |         |     |        |
 |(актив)      |         |     |        |     |         |     |        |
 |-------------+---------+-----+--------+-----+---------+-----+--------|
 |Отложенные   |         |     |   30   |     |    0    |     |  -30   |
 |налоговые    |         |     |        |     |         |     |        |
 |расходы      |         |     |        |     |         |     |        |
 |(доходы)     |         |     |        |     |         |     |        |
 \---------------------------------------------------------------------/

-------------------------------------------------------------------------

* Данная формула применяется предприятиями России, ведущими учет выручки для целей налогообложения "по оплате".

** Формы отчетности условны и не соответствуют МСФО.2


Представление и раскрытие информации в финансовой отчетности


В соответствии с МСФО 12 в финансовой отчетности, составленной согласно международным стандартам, требуется подробно раскрывать информацию по налогу на прибыль.

Это необходимо делать следующим образом.


1. Текущие налоговые обязательства и текущие налоговые активы


Текущие налоговые обязательства и текущие налоговые активы в соответствии с МСФО 12 в отчетности необходимо представлять свернуто, если:

- они относятся к одному бюджету;

- предприятие намеревается выплатить (возместить) разницу между активом и обязательством или зачесть обязательство на сумму актива.

В соответствии с российским законодательством налог на прибыль делится между федеральным бюджетом и бюджетом субъектов федерации. База для налога одинакова. Поэтому актив и обязательство по налогу на прибыль могут относиться к разным бюджетам только в том случае, когда предприятие переплатило налог в один бюджет и недоплатило в другой.

Однако субъекты федерации имеют право вводить льготы по налогу на прибыль в части, которая приходится на их бюджет. Следовательно, может возникнуть ситуация, когда налог на прибыль в активе будет относиться к бюджету субъекта федерации, а налоговое обязательство - к федеральному бюджету. Например, предприятие не воспользовалось льготой субъекта федерации в предыдущем периоде, но применило данную льготу при расчете налога на прибыль в отчетном периоде. В таких ситуациях налоговый актив и налоговое обязательство необходимо учитывать раздельно.

Может возникнуть ситуация, когда налоговые органы необоснованно доначислили налог на прибыль к уплате в бюджет. Предприятие полностью уплатило сумму этого налога в соответствии с постановлением налоговых органов, но подало в суд с иском о признании решения налоговых органов недействительным. При удовлетворении суммы, переплаченной в бюджет, критериям актива (например, существует обширная арбитражная практика по данному вопросу) такой налоговый актив необходимо отразить отдельно, поскольку предприятие не может зачесть эту сумму до решения суда.


2. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства


Отложенные налоговые активы и обязательства в отчетности необходимо представлять свернуто, если они не относятся к разным бюджетам.

Ситуации, когда отложенные налоговые активы и обязательства могут относиться к разным бюджетам, очень редки. Подобные ситуации могут возникнуть, только если законодательство субъекта федерации предусматривает какую-либо специфическую льготу по налогу на прибыль.

Необходимо раскрывать сумму отложенных налоговых активов и причины, по которым они были отражены как активы, если:

- они должны быть использованы за счет будущей прибыли, которая образуется в результате превышения налогооблагаемой прибыли над суммой покрываемых отложенных налоговых обязательств, или

- у предприятия возник убыток, определенный в соответствии с налоговым законодательством, в отчетном или предыдущем периоде по бюджету, к которому относится налоговый актив.

Данная информация позволит пользователям отчетности составить наиболее полное представление о положении предприятия.

Обычно предприятие получает убыток, исчисленный в соответствии с налоговым законодательством, одновременно по федеральному и местному бюджетам. Убыток для целей налогообложения может образоваться по федеральному бюджету и не образоваться по бюджету субъекта федерации в очень редких случаях, когда законодательством субъекта федерации установлены большие льготы по налогу на прибыль.


3. Налоговые расходы


Налоговые расходы должны быть указаны отдельной статьей в отчете о прибылях и убытках.

В примечании к отчетности необходимо раскрыть налоговые расходы в соответствии со следующей классификацией:

- текущие налоговые расходы;

- корректировка текущих налоговых расходов за прошлые периоды;

- отложенные налоговые расходы (доходы), относящиеся к изменению временных разниц;

- отложенные налоговые расходы, относящиеся к изменению налоговых ставок или введению новых налогов;

- доходы, полученные в результате уменьшения текущих налоговых расходов за счет использования не отраженных ранее как активы налоговых убытков и вычитаемых временных разниц;

- доходы, полученные в результате уменьшения отложенных налоговых расходов за счет использования не отраженных ранее как активы налоговых убытков и вычитаемых временных разниц;

- отложенные налоговые расходы (доходы), полученные в результате списания (восстановления) отложенных налоговых активов;

- налоговые расходы, относящиеся к изменениям в учетной политике.


4. Раскрытие соответствия бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли


В отчетности необходимо расшифровывать расхождение налога на прибыль, который бы получился при налогообложении бухгалтерской прибыли, и фактических налоговых расходов, отраженных в отчетности.

При расчете теоретического налога от бухгалтерской прибыли необходимо учитывать, что ставки налога на прибыль могут быть разными. Если, например, предприятие помимо производственной занимается посреднической деятельностью, то к прибыли от производственной деятельности необходимо применять ставку 30%, а к прибыли от посреднической деятельности - ставку 38%. Прибыль, которая облагается по разным ставкам, необходимо показывать раздельно.

Расхождения между теоретическими и фактическими налоговыми расходами (доходами) могут возникнуть по следующим причинам.

Предприятие может использовать различные льготы, например льготу по суммам, инвестированным в производство свыше начисленной амортизации. В соответствии с данной льготой теоретический налог от бухгалтерской прибыли уменьшается по сравнению с начисленным налогом.

Типичной причиной, по которой теоретический налог от бухгалтерской прибыли отличается от фактических налоговых расходов, является то, что некоторые расходы не учитываются для целей налогообложения. Существуют невычитаемые расходы, уже учтенные в российском учете, а также невычитаемые расходы, начисленные в результате корректировок в соответствии с МСФО.

Мы не будем подробно останавливаться на расходах, которые не учитываются для целей налогообложения и которые отражаются в российском учете, поскольку их перечень очень велик и к тому же данная тема относится скорее к налоговому законодательству, нежели к применению МСФО.

Рассмотрим не учитываемые для целей налогообложения расходы, связанные с корректировками в соответствии с МСФО.

1. Расходы, связанные со списанием активов, таких, как инвестиции, основные средства и запасы.

Инвестиции могут быть списаны по причине начала процедуры банкротства или по другой причине, в результате чего в будущем не смогут уменьшить налогооблагаемую прибыль, так как убытки от списания инвестиций не учитываются при расчете налога на прибыль.

Основные средства могут быть списаны по причине их изношенности или устаревания, в результате чего они не используются в производственных, целях. Амортизация для целей налогообложения учитывается только по производственным основным фондам, а убытки от выбытия основных средств не учитываются для целей налогообложения, поэтому остаточная стоимость объекта основных средств не уменьшает налогооблагаемой прибыли.

Запасы могут также быть списаны по причине устаревания или порчи. Соответственно в будущем они не смогут быть использованы в производственных целях и не уменьшат налогооблагаемой прибыли.

2. Начисленные расходы, которые в дальнейшем не будут учитываться при расчете налога на прибыль.

Это могут быть расходы по некоторым видам пенсионных или природоохранных обязательств, штрафам по операциям с ценными бумагами, которые еще не признаны судом.

3. Политика предприятия в отношении отдельных видов расходов.

Некоторые предприятия не учитывают для целей налогообложения списание просроченной дебиторской задолженности, поэтому данную дебиторскую задолженность необходимо отражать как расходы, не учитываемые для целей налогообложения.

Сумма не вычитаемых для целей налогообложения расходов за отчетный период определяется в соответствии с МСФО как разница между суммой всех невычитаемых расходов на конец периода и суммой всех невычитаемых расходов на начало периода.


5. Прочее


В отчетности необходимо также раскрывать следующую информацию:

- сумму текущих и отложенных налоговых расходов, соответствующую прямым изменениям собственного капитала;

- налоговые расходы (доходы), соответствующие необычным операциям;

- изменение ставки налога на прибыль;

- сумму и срок возможного использования не отраженных как активы вычитаемых временных разниц и налоговых убытков;

- сумму временных разниц, не отраженных в отчетности как актив или обязательство, по инвестициям в дочерние и зависимые общества и предприятия с участием иностранного капитала;

- суммы отложенного налогового обязательства и актива на начало и конец отчетного периода по каждому типу временных разниц и налоговому убытку;

- сумму отложенных налоговых расходов (доходов) по каждому типу временных разниц и налоговому убытку, который возник не за счет изменения чистых налоговых активов (обязательств), отраженных в балансе;

- налоговые расходы по прекратившимся операциям с отражением прибыли (убытка) и соответствующих данных за предыдущий период.


А.С.Комаров,

аудитор фирмы "ФБК"


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение