Особенности учета земельных участков и объектов природопользования (А.И.Сотов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2000 г.)

Особенности учета земельных участков и объектов природопользования
Списание с бухгалтерского учета


Списание прав на природные ресурсы может происходить в силу прекращения этих прав у организации. Для различных ресурсов основания и порядок этого прекращения различны.


Земельные ресурсы


Прекращение права собственности на земельный участок, как следует из ст.235 ГК РФ, право собственности на земельный участок может прекращаться при:

1) отчуждении собственником своего имущества другим лицам;

2) отказе собственника от права собственности;

3) принудительном изъятии участка.

Отчуждение земельного участка аналогично отчуждению основных средств и иного имущества организаций. Участок может быть списан с баланса в тот момент, когда документы, необходимые для регистрации сделки с недвижимым имуществом, переданы в регистрирующий орган.

Принудительное изъятие земельного участка согласно ч.2 ст.235 ГК РФ допускается только в случаях:

1) обращения взыскания на имущество по обязательствам по решению суда или иного уполномоченного органа (ст.237 ГК РФ);

2) реквизиции (ст.242 ГК РФ);

3) конфискации (ст.243 ГК РФ);

4) выкупа для государственных или муниципальных нужд (ст.279 ГК РФ);

5) изъятия участка, который не используется в соответствии с его назначением (ст.284 ГК РФ);

6) изъятия участка, используемого с нарушением законодательства (ст. 285 ГК РФ).

Согласно ст.237 ГК РФ изъятие имущества путем обращения на него взыскания проводится на основании решения суда, если иной порядок обращения взыскания не предусмотрен законом или договором. Статьей 278 ГК РФ предусматривается, что обращение взыскания на земельный участок допускается только по решению суда, но гл.17 ГК РФ, в которой эта статья содержится, вступает в действие только после принятия нового Земельного кодекса. Частью 1 ст.28 Закона о регистрации прав на недвижимое имущество определено, что права на недвижимое имущество, установленные решением суда, подлежат государственной регистрации на общих основаниях. Момент возникновения права определяется решением суда. Вступившие в силу решения и определения судов в отношении прав на недвижимое имущество подлежат в 3-дневный срок обязательному направлению судебными органами в учреждение юстиции по регистрации прав.

Таким образом, земельный участок, изъятый по решению суда, надлежит снимать с баланса в течение 3 дней с момента вступления этого решения в силу.

К изъятию по решению суда близко примыкает конфискация (ст.243 ГК РФ). Отличие в том, что если обращение взыскания носит восстановительный характер (полученные средства идут на погашение долгов), то конфискация относится к разряду санкций. В настоящее время санкция в виде конфискации предусмотрена только уголовным законодательством, следовательно, к юридическим лицам применяться не может.

Реквизиция в свою очередь имеет много общего с выкупом для государственных и муниципальных нужд. Согласно ст.242 ГК РФ реквизиция применяется в случаях стихийных бедствий, аварий, эпидемий, эпизоотии и при иных обстоятельствах, носящих чрезвычайный характер. Изъятие происходит в интересах общества по решению государственных органов с выплатой собственнику стоимости имущества. Принципиальное ее отличие заключается в том, что после прекращения чрезвычайных обстоятельств, в связи с которыми проведена реквизиция, собственник может по суду требовать возврата ему сохранившегося имущества.

Таким образом, при реквизиции списание земельного участка вообще может не происходить, поскольку права на него не прекращаются. Если же собственник решил-таки расстаться со своим имуществом, то основанием для списания является документ, который в обязательном порядке должен выдаваться должностными лицами, проводящими реквизицию.

Разница между балансовой стоимостью участка и реально полученной за него суммой относится на внереализационные расходы в качестве некомпенсируемых убытков в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.

Что касается выкупа для государственных и муниципальных нужд, то решение об изъятии земельного участка принимается федеральными и региональными органами исполнительной власти. Это установлено в ч.2 ст.279 ГК РФ, которая, напомним, еще не вступила в действие, но, по нашему мнению, может применяться на практике.

Собственник земельного участка должен быть не позднее чем за год до предстоящего изъятия земельного участка письменно уведомлен об этом соответствующим органом. Выкуп земельного участка до истечения года со дня получения собственником такого уведомления допускается только с его согласия. Решение государственного органа об изъятии земельного участка для государственных или муниципальных нужд подлежит государственной регистрации в органе, регистрирующем права на земельные участки. Собственник земельного участка должен быть извещен о проведенной регистрации с указанием ее даты. Плата за земельный участок, изымаемый для государственных или муниципальных нужд, сроки и другие условия выкупа определяются соглашением с собственником участка.

При определении выкупной цены в нее включаются рыночная стоимость земельного участка и находящегося на нем недвижимого имущества, а также все убытки, причиненные собственнику изъятием земельного участка, включая убытки, которые он несет в связи с досрочным прекращением своих обязательств перед третьими лицами, в том числе упущенную выгоду. По соглашению с собственником ему может быть предоставлен взамен участка, изымаемого для государственных или муниципальных нужд, другой земельный участок с зачетом его стоимости в выкупную цену.

Таким образом, земельный участок, выкупаемый для государственных нужд, списывается на основании решения уполномоченного органа и в тот день, который в этом решении указан. В учете операция отражается по тем же правилам, что и обычная реализация прочих объектов основных средств.

Порядок изъятия земельных участков в связи с их нецелевым или незаконным использованием пока не установлен. Очевидно, что изъятие должно происходить по решению уполномоченных органов, которое может быть обжаловано в суд. Изъятие не может произойти без оформления соответствующей документации, которая и будет являться основанием для списания участка с учета. Убытки от изъятия земельного участка следует относить за счет собственной прибыли.

Особое внимание следует обратить на стоимость списания объекта. Как следует из ст.53 формально действующего в настоящий момент Земельного кодекса, все пользователи земли должны хозяйствовать на ней так, чтобы не допускать ухудшения ее плодородия и других естественных качеств. Поскольку земельные участки амортизации не подлежат, их стоимость на протяжении всего времени, которое они находились в собственности, не должна меняться.

Однако на практике все выглядит по-другому. Участок может подвергнуться эрозии, заражению, загрязнению, что повлияет на его стоимость. Как следует из п.10 Положения о порядке ведения государственного земельного кадастра, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 25 августа 1992 г. N 622, собственники земли, землевладельцы, землепользователи и арендаторы земель обязаны в 2-месячный срок представлять в органы, на которые возложено ведение государственного земельного кадастра, сведения об изменениях, происходящих в составе земель, их качественном состоянии и использовании, которые после проверки в натуре вносятся в земельно-кадастровую документацию.

Таким образом, собственник должен самостоятельно контролировать состояние своего участка и регулярно информировать об изменениях уполномоченные органы. При проверке произошедших изменений собственник участка обязан поставить вопрос о том, изменилась ли цена его земли, и если да, то как это будет отражено в кадастре. Заключение органов, ответственных за ведение кадастра, может являться основанием для корректировки балансовой стоимости участка.

Уменьшение стоимости в силу естественных причин, действий сторонних лиц или самого землепользователя относится за счет собственной прибыли организации. Исключение составляют экстремальные ситуации (аварии, стихийные бедствия и др.), убытки от которых относятся на внереализационные расходы.

Прекращение права пользования (аренды). Как следует из анализа законодательства, прекращение права пользования (имеется в виду досрочное прекращение) может произойти по следующим основаниям:

1) пользование участком с существенным нарушением условий договора, его целевого назначения либо с нарушением действующего законодательства;

2) невнесение арендной платы более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа;

3) иные основания, предусмотренные договором аренды;

4) для права постоянного пользования - изъятие для государственных или муниципальных нужд.

Обратим внимание на то, что согласно ч.1 ст.617 ГК РФ переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды.

Как мы видим, основания для прекращения права пользования, в принципе, те же самые, что и для прекращения права собственности. Соответственно сходны и документальные основания.

Прекращение сервитута. Сервитут не может быть самостоятельным предметом купли-продажи, залога и не может передаваться каким-либо способом лицам, не являющимся собственниками недвижимого имущества, для обеспечения использования которого сервитут установлен. Сервитут сохраняется в случае перехода прав на земельный участок, который обременен этим сервитутом, к другому лицу.

Сервитут может быть досрочно прекращен по требованию собственника земельного участка, обремененного сервитутом, ввиду прекращения действия оснований, по которым он был установлен. Если земельный участок в результате обременения сервитутом не может использоваться в соответствии с назначением, собственник также вправе требовать прекращения сервитута по суду.

Убытки от списания недоамортизированного остатка сервитута относятся за счет собственной прибыли.


Водные ресурсы


Прекращение права собственности на обособленные водоемы происходит так же, как прекращение права собственности на земельные участки. Согласно ст.11 Водного кодекса Российской Федерации такие водоемы являются составной частью земельного участка и положения водного законодательства применяются к ним в той мере, в какой это не противоречит гражданскому законодательству.

Что касается права пользования водоемами, то оно, как говорилось выше, является объектом нематериальных активов, срок использования которых равен сроку действия соответствующей лицензии. Иногда действие лицензии может прекращаться досрочно. Это влечет списание объекта нематериальных активов с учета, причем недоамортизированный остаток относится за счет собственных средств организации (см., например, п.10 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль, приведенного в информационном письме ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22).

Согласно ст.60 ВК РФ право пользования водными объектами досрочно прекращается в силу:

1) отказа водопользователя от пользования водными объектами;

2) прекращения деятельности водопользователя - юридического лица;

3) естественного или искусственного исчезновения водных объектов;

4) перехода прав пользования водными объектами в порядке, предусмотренном водным законодательством Российской Федерации;

5) неиспользования водных объектов в течение 3 лет;

6) неиспользования в течение 1 года водных объектов, предназначенных для водоснабжения, при ограниченности водных ресурсов;

7) использования водных объектов не по целевому назначению;

8) возникновения необходимости использования водных объектов для государственных или муниципальных нужд;

9) несоблюдения водопользователем условий и требований, установленных в лицензии на водопользование и договоре пользования водным объектом;

10) запрещения использования водных объектов.

Прекращение права пользования влечет аннулирование выданной лицензии, что является основанием для расторжения заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом.

Прежде чем описать порядок аннулирования выданных лицензий, хотелось бы остановиться на передаче права водопользования. Как предусмотрено ст.47 ВК РФ, права пользования водными объектами могут переходить от одного лица к другому только в случаях, когда указанные лица осуществляют водопользование для собственных нужд и цели использования водных объектов при переходе указанных прав не меняются. Отметим, что распоряжаться правом пользования могут только те организации, которые обладают особой распорядительной лицензией (ст.52 ВК РФ). Аннулирование в дальнейшем распорядительной лицензии является основанием для аннулирования выданной в соответствии с ней лицензии на водопользование и расторжения соответствующего договора пользования водным объектом (т.е. "вторичный" пользователь, получивший свое право от обладателя распорядительной лицензии, тоже лишается возможности водопользования). Это предусмотрено в ст.53 ВК РФ.

Отсюда вытекает, что сама распорядительная лицензия при передаче права пользования не аннулируется. Поэтому, когда обладатель распорядительной лицензии передает право пользования водными объектами, его лицензия как таковая не перестает действовать, просто права по ней осуществляет другой субъект.

Согласно ст.51 ВК РФ в лицензию вносятся соответствующие изменения. Отсюда следует, что при передаче права пользования не должно происходить списания этого права с баланса как объекта нематериальных активов. Просто амортизация данного актива с момента такой передачи должна относиться за счет собственной прибыли. Если "вторичный" пользователь выплачивает обладателю распорядительной лицензии определенное вознаграждение, его сумма должна учитываться в качестве внереализационных доходов.

Отказаться от права пользования водным объектом можно путем расторжения договора пользования этим объектом в соответствии с ВК РФ. Расторжение такого договора является основанием для рассмотрения вопроса об аннулировании лицензии на водопользование (ст.61 ВК РФ), как мы видим, законодатель применил весьма расплывчатую формулировку. Из нее невозможно понять, будет лицензия при расторжении договора аннулирована в любом случае или возможны варианты ее изменения. Статьей 51 ВК РФ допускается внесение изменений в лицензию при переходе права пользования водным объектом. Однако вряд ли можно признать, что смена стороны в договоре означает его расторжение. Все положения ГК РФ о цессии (уступке права требования) говорят об обратном. Следовательно, можно предположить, что расторжение договора во всех случаях подразумевает аннулирование лицензии.

Теперь, собственно, об аннулировании лицензий. Согласно ст.61 ВК РФ это может сделать уполномоченный государственный орган, ведающий использованием и охраной водного фонда. В случае принудительного прекращения прав пользования водными объектами лицензия на водопользование аннулируется после предупреждения водопользователя о допущенных нарушениях водного законодательства Российской Федерации и неустранения их в установленные сроки. Аннулирование лицензии является основанием для расторжения договора пользования водным объектом. Договор считается расторгнутым с момента уведомления сторон, заключивших его, об аннулировании лицензии на водопользование.

Итак, для списания с учета права пользования водным ресурсом как объекта нематериальных активов необходимы следующие документы:

1) соглашение о расторжении договора на водопользование (если пользователь сам решил отказаться от своего права);

2) решение уполномоченного органа об аннулировании лицензии.


Лесные ресурсы


В соответствии со ст.28 Лесного кодекса Российской Федерации права пользования участками лесного фонда прекращаются:

1) при отказе лесопользователя от прав пользования;

2) по истечении срока пользования;

3) при прекращении деятельности юридического лица - лесопользователя;

4) в случае принудительного прекращения права пользования;

5) в иных случаях, предусмотренных законодательством.

При отказе лесопользователя от своего права оно прекращается на основании письменного заявления.

Принудительное прекращение права пользования участком лесного фонда и права пользования участком леса, не входящим в лесной фонд, возможно только в случаях:

1) систематического (более двух раз) нарушения лесопользователем лесного законодательства Российской Федерации;

2) аварий, стихийных бедствий и при иных обстоятельствах, носящих чрезвычайный характер;

3) систематического или более 3 месяцев в течение года невнесения лесопользователем платежей за пользование лесным фондом;

4) нарушения лесопользователем установленных правил пользования участком лесного фонда и участком не входящего в лесной фонд леса или условий, предусмотренных лесорубочным билетом, ордером, лесным билетом;

5) невыполнения лесопользователем лесовосстановительных и противопожарных работ, а также несоблюдения правил пожарной безопасности в лесах;

6) изъятия участка лесного фонда и участка не входящего в лесной фонд леса для государственных нужд.

Принудительное прекращение прав пользования участками лесного фонда осуществляется территориальными органами федерального органа управления лесным хозяйством с уведомлением в письменной форме об этом лесопользователя и органа исполнительной власти соответствующего субъекта РФ.


Недра


Согласно ст.17.1 Закона о недрах переход права на пользование недрами возможен только в связи с реорганизацией обладателя лицензии в форме слияния, присоединения, разделения, выделения, изменения организационно-правовой формы. В этих случаях лицензии на пользование недрами подлежат переоформлению. Фактически право пользования переходит только в порядке правопреемства. Это право должно отражаться во вступительном балансе организаций-правопреемников.

Прекращение права пользования недрами происходит:

1) по истечении установленного в лицензии срока ее действия;

2) при отказе владельца лицензии от права пользования недрами;

3) при возникновении определенного условия (если оно зафиксировано в лицензии), с наступлением которого прекращается право пользования недрами;

4) при досрочном прекращении органом, предоставившим лицензию, права пользования.

Отказ от права пользования недрами должен быть заявлен владельцем лицензии письменным уведомлением органу, предоставившему лицензию, не позднее чем за 6 месяцев до заявленного срока. Прекращение права пользования отражается в учете по истечении 6 месяцев после подачи уведомления об отказе.

Если досрочное прекращение лицензии связано с возникновением непосредственной угрозы жизни или здоровью людей, работающих или проживающих в зоне влияния горных работ, или с возникновением чрезвычайных ситуаций (стихийных бедствий, военных действий и др.), то право пользования недрами прекращается непосредственно после принятия компетентным органом решения об этом с письменным уведомлением пользователя недр. Это уведомление является основанием для списания права пользования в бухгалтерском учете.

Если досрочное прекращение лицензии происходит потому, что пользователь недр допускает нарушение существенных условий лицензии, систематически нарушает установленные правила пользования недрами, а также если он в течение установленного в лицензии срока не приступил к пользованию недрами в предусмотренных объемах, то пользователю недр направляется письменное уведомление. Если в течение 3 месяцев после получения уведомления пользователь не устранил названные нарушения, его право прекращается.

В законодательстве нет указаний на то, оформляется прекращение права особым документом или пользователь сам должен об этом догадаться. Но в пункте 18.4 Положения о порядке лицензирования пользования недрами, утвержденного Постановлением ВС РФ от 15 июля 1992 г. N 3314-1, указано, что все пользователи, в особенности нерадивые, подвергаются проверкам со стороны органов горного надзора и природоохраны. При необходимости проверяющие наделяются правом приостанавливать работы в организации и подавать предложения об аннулировании лицензии на право пользования недрами. Результаты проверки и сведения о выявленных нарушениях в письменной форме доводятся до руководителей организации.

Таким образом, можно предположить, что, если имеется предупреждение от контрольных органов, а также результаты проверки, где подтверждено наличие ранее выявленных нарушений, и один документ от другого отделяет не менее 3 месяцев, право пользования можно смело считать прекращенным и делать соответствующие записи в учете.


А.И.Сотов,

старший юрисконсульт фирмы "ФБК"


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение