Реализация принципов Основ мирового налогового кодекса в России (Н.Т.Лабынцев, Н.В.Хмельницкая, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2000 г.)

Реализация принципов Основ мирового налогового кодекса в России


ООН и ее специализированные учреждения оказывают всестороннее содействие странам, стремящимся преобразовать свою экономику в соответствии с общемировыми тенденциями и участвовать в международном разделении труда. В рамках Международной налоговой программы в 1993 г. был подготовлен и опубликован документ под названием "Основы мирового налогового кодекса" (далее - Основы). Его авторами являются специалисты Гарвардского университета (США) Уорд М.Хасси и Дональд С.Любик. Этот документ базируется на современном понимании принципов построения налоговой системы, проверенном на опыте многих стран, и носит рекомендательный характер, так как при подготовке национального налогового кодекса должны учитываться конкретные условия. Несмотря на это в Основах приводятся не только общие подходы к построению налоговой системы, но и конкретные ставки отдельных налогов, размеры льгот и необлагаемых минимумов и т.п.

Анализу рассматриваемого документа посвящены работы [1] и [2]. В данной статье предпринята попытка дать оценку, насколько преобразования налоговой системы России соответствуют рекомендациям, содержащимся в Основах.

Остановимся на пяти общих принципах построения налоговых систем, а также конкретных способах взимания отдельных видов налогов, заложенных в Основах.

Первый принцип: страна должна иметь единый документ, в котором обобщено все налоговое законодательство. По мнению авторов, это необходимо для того, чтобы потребности в доходах были оценены с общей точки зрения и не принимались новые законы всякий раз, когда правительству нужны деньги.

Справедливость данного принципа не вызывает сомнений. Огромное число нормативных актов, составляющих до настоящего времени российское налоговое законодательство, вызывает немало нареканий налогоплательщиков, усложняет и без того непростой процесс становления современной отечественной налоговой системы. Некоторые общие категории налогового законодательства до ввода в действие части первой НК РФ неоднозначно трактовались в отдельных законах по конкретным видам налогов. Так, много вопросов вызывала уплата налогов организациями, имеющими территориально обособленные структурные подразделения, филиалы и представительства. В законодательстве отсутствуют четкие и однозначные указания о том, кто в этом случае является плательщиком налога, в каком порядке следует зарегистрироваться в налоговых органах и представлять им отчетность. Например, в состав плательщиков налога на прибыль и ряда других налогов попадают филиалы и другие обособленные структурные подразделения организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет [3, 4], а по НДС к их числу уже относятся филиалы и другие обособленные подразделения организаций, находящиеся на территории России и самостоятельно реализующие товары [5]. Кроме того, существует специальный порядок уплаты налогов в части, поступающей в региональные и местные бюджеты, по территориально обособленным структурным подразделениям, не имеющим отдельного баланса и расчетного (текущего) счета. Такой перечень налогоплательщиков противоречит другим нормативным актам. Так, в соответствии с АПК РФ налоговый спор может быть рассмотрен в судебном порядке только при участии представителя самого юридического лица, а не его филиала или обособленного структурного подразделения, при этом филиал по действующему законодательству налогоплательщиком не является. Аналогичная ситуация складывалась и по определению такой важнейшей налоговой базы, как выручка от реализации товаров (работ, услуг).

Принятие части первой НК РФ снимает многие противоречия, позволяет унифицировать налоговое законодательство, приводит его в соответствие с гражданским, бюджетным и другими отраслями права. С вводом в действие части второй НК РФ первый принцип Основ будет действовать и в российской налоговой системе.

Второй принцип: для успешного интегрирования в мировую экономическую систему необходимо исключить протекционистские налоги для местных производителей, так как, по нашему мнению, это в конечном счете может привести к сдерживанию развития стабильной экономики.

Для российской налоговой системы скорее характерны льготы по уплате налогов для иностранных юридических лиц, чем для отечественных предпринимателей, что вызвано стремлением правительства привлечь таким образом в страну иностранные инвестиции. Однако эти меры не дали заметных результатов, так как общая экономическая и политическая нестабильность создает серьезные препятствия для достижения поставленной цели. В итоге такими налоговыми льготами фактически стали пользоваться отечественные предприниматели, зарегистрировавшие свои организации за рубежом, а отечественная казна недополучала значительные суммы налоговых поступлений.

В последние годы российское налоговое законодательство все в большей степени исключает особое положение иностранных юридических лиц, осуществляющих свою деятельность в России. Так, с 1 апреля 1999 г. иностранные юридические лица лишились льготы в виде освобождения от ежеквартальной уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль. Кроме того, ужесточены требования по их регистрации в налоговых органах [6].

В нашей стране налоговый протекционизм наблюдается только в части экспортных операций. Так, для поощрения внешнеэкономической деятельности практически освобожден от налогообложения экспорт товаров, произведенных российскими предприятиями, за пределы стран - участниц СНГ. Однако сегодняшняя ситуация с поставками горюче-смазочных материалов внутри страны свидетельствует о том, что такой подход может иметь и негативные последствия для отечественных потребителей, по крайней мере в отношении нефтеэкспортирующих организаций.

Третий принцип: предоставление налоговых льгот менее эффективно, чем выплата прямых бюджетных субсидий, так как налоговые льготы трудно поддаются контролю.

Этот принцип Основ не может быть оценен однозначно. Полный отказ от системы налоговых льгот невозможен, ибо налоги потеряют свою регулирующую функцию, значение которой как инструмента государственного экономического управления в условиях становления рыночной экономики и частной собственности должно возрастать. В результате останется только фискальная функция, которая и так весьма значительна в нашей стране и вызывает негативное отношение общества к налогам. Кроме того, прямые субсидии хороши только в экономически развитом государстве, с налаженной системой общественного контроля за расходованием бюджетных средств. У нас предоставление налоговых льгот вместо прямых бюджетных субсидий представляется более справедливым и демократичным способом экономического управления, так как позволяет любому налогоплательщику воспользоваться дополнительными финансовыми ресурсами, не изъятыми в бюджет, благодаря действию льготы, установленной законодательством, а не полученной от чиновника.

Налоговая система России содержит большое число льгот. При этом перспективы ее развития законодатели связывают с дальнейшим сокращением их числа. Так, в [7] отмечается, что массовые налоговые льготы, характерные для налоговой системы России, приводят к тому, что те организации, которые ими не пользуются, вынуждены нести более высокое налоговое бремя, следовательно, скрывать свои доходы, сокращая таким образом налоговые поступления в бюджет. При этом указывается, что сокращение налоговых льгот не должно быть механическим, их следует определять с учетом социальных и рыночных приоритетов, а не лоббированием властных структур.

Четвертый принцип: учитывая специфику экономики развивающихся стран, основная часть доходов должна формироваться за счет косвенных налогов (таможенных пошлин, НДС и акцизов) и налога на прибыль корпораций. Подоходный налог с физических лиц и имущественные налоги не должны играть существенной роли. Такая структура налогов позволит избежать высоких административных издержек на единицу собираемых налогов. Кроме того, в связи с отсутствием в развивающихся странах широкой практики социальных выплат и пособий высокие налоги на заработную плату не целесообразны.

Этот принцип находит реализацию в российской налоговой системе. Анализ динамики налоговых доходов федерального бюджета свидетельствует о том, что доля косвенных налогов возрастает. Так, в 1994 г. она составляла около 70% налоговых доходов [8], в 1998 г. - возросла до 80,5%, в то же время доля прямых налогов упала с 30 до 19,5% [9]. Аналогичная ситуация складывается в целом и по консолидированному бюджету России.

В 1999 г. ожидается дальнейшее увеличение доли косвенных налогов, в частности, за счет введения регионального налога с продаж с максимальной ставкой до 5% и снижения с 1 апреля 1999 г. ставки налога на прибыль предприятий и организаций на 5%.

Доля взносов в фонды социального страхования имеет тенденцию к уменьшению. Так, в 1996 г. они составляли 7,8% от валового внутреннего продукта, в 1997 г. - 7,4%, однако уровень их остается достаточно значительным и не соответствует рекомендациям Основ. Это объясняется прежде всего тем, что в нашей стране более 70 лет социальная поддержка населения через бюджетную систему осуществлялась на высоком уровне. Изменение источников финансирования социальных программ должно носить эволюционный характер, так как существенные изменения в этой сфере при низком уровне жизни чреваты социальными потрясениями. Однако следует отметить, что высокие ставки социальных налогов способствуют развитию теневых процессов в оплате труда.

Пятый принцип: Основы предусматривают, что все налоги должны содержать механизм учета инфляции, которая, по мнению разработчиков, является неизбежной для нарождающихся рыночных систем. В Основах предполагается, что налоговые органы должны ежегодно публиковать индексы инфляции, которые применяются в случае роста потребительских цен более чем на 5%, для следующих показателей:

- интервалов доходов, облагаемых по различным ставкам;

- личных скидок;

- сумм недоплаченных или переплаченных налогов;

- видов активов.

В российской налоговой системе также используется данный принцип. Наиболее полно он реализуется при исчислении подоходного налога с физических лиц. Так, ежегодно изменяются размеры налогооблагаемого по разным ставкам дохода физических лиц; личные скидки, а также скидки на содержание детей и иждивенцев исчисляются в соответствии с установленным законом минимальным размером оплаты труда, которая периодически индексируется. В случае недоплаты любых налогов применяется пеня в размере 1/300 ставки рефинансирования Банка России. В НК РФ впервые введена индексация к возвращаемым суммам переплаченных по вине налоговых органов налогов. Аналогичный порядок применяется и к недополученным бюджетом суммам авансовых платежей по налогу на прибыль, если организация уплачивает налог ежеквартально (до 1997 г. обязательной переоценке подлежали основные средства). С 1998 г. данная норма не носит обязательного характера, так как в соответствии с [10] переоценка основных средств может производиться организациями самостоятельно. С 1996 г. индексируется балансовая стоимость основных средств, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и материалов при расчете налогооблагаемой прибыли, полученной от их реализации [11].

Кроме общих принципов Основы включают пять разделов по числу основных налогов, которые рекомендуются для введения в странах с нарождающейся рыночной экономикой: разд.I - подоходный налог; разд.II - НДС; разд.III - акцизные налоги; разд.IV - налог на недвижимость; разд.V - налоговая администрация. Все перечисленные в Основах налоги действуют и в России.

Рассмотрим некоторые методики исчисления налогов.

Объекты обложения по налогу на прибыль организаций примерно одинаковы. Это прибыль от предпринимательской деятельности, доходы от участия в собственности, дивиденды и проценты, доходы от сдачи имущества в аренду. При их исчислении разрешается вычитать из доходов обычные и необходимые документально подтвержденные издержки, близкие по составу.

Для определения величины амортизационных отчислений, включаемых в издержки производства, в Основах вся "амортизируемая собственность" разделена на три категории:

1) здания, сооружения и их структурные компоненты с годовой нормой амортизации 5%;

2) транспортные средства, конторское оборудование, компьютеры, программное обеспечение с нормой амортизации 25%;

3) прочая собственность с нормой амортизации 15%.

В России предпринимались попытки реализовать аналогичный порядок в 1997 г. [12]. Однако предлагаемые нормы амортизации намного превышали действующие, что в условиях принудительной, зачастую весьма завышенной переоценки стоимости физически и морально устаревших основных средств привело бы многие организации к банкротству. Поэтому данные нормы не нашли практического воплощения. Более того, с 1 октября 1998 г. организациям было разрешено использовать понижающие коэффициенты к действующим нормам, если применение последних вело к убыточности производства [13]. Начиная с 1998 г. поэтапно стали вводить более либеральный порядок проведения переоценок амортизируемого имущества и применения различных методов начисления амортизации исходя из устанавливаемых самой организацией сроков его полезного использования [12]. К сожалению, данные положения, обязательные для финансового учета и отчетности, пока не нашли отражения в налоговом учете.

Более строгие требования предъявляются в Основах к включению в издержки расходов на ремонт. Так, если данные издержки не превышают 5% балансовой стоимости основных средств, их разрешено относить на текущие затраты, если превышают - то на увеличение стоимости основных средств. В нашей стране все фактически произведенные расходы на текущий и капитальный ремонт разрешено относить на текущие издержки, в стоимость основных средств включаются только расходы по их реконструкции и модернизации [14]. Данное обстоятельство определяется реальным состоянием весьма устаревших основных производственных фондов и должно рассматриваться скорее как мера протекционистского характера.

Рассмотренные отличия российского законодательства от Основ не имеют однозначной оценки, так как заниженные нормы амортизации не позволяют организациям своевременно проводить инвестиции в обновление производственной базы и могут негативно сказаться на темпах структурной перестройки российской экономики.

В Основах предусмотрена ставка налога на прибыль для корпораций в размере 30%, для страховых компаний - в размере 10%. Прибыль, полученная от услуг транспорта и связи, облагается в размере 50%. Таким образом, Основы предполагают льготное налогообложение ряда видов деятельности, развитие которых, по мнению разработчиков, связано с формированием современной рыночной инфраструктуры. В России до 1 апреля 1999 г. действовали более высокие ставки налога на прибыль: для банков, страховых компаний, посреднической деятельности - до 43%, для прочих видов деятельности - до 35%, по доходам от долевого участия в других предприятиях - 15%, по доходам видеосалонов, доходам от видеопоказа, проката видео- и аудиокассет - 70% [4]. Со II квартала 1999 г. первые два вида ставок налога снижены до 38 и 30% соответственно [6].

Таким образом, применяемые в России ставки налога на прибыль длительное время были более высокими, чем рекомендовано в Основах. Высокие ставки налога на прибыль по страхованию и отсутствие льгот для транспорта и связи не способствуют развитию этих важнейших элементов рыночной инфраструктуры. При этом в российском законодательстве предусмотрено значительное число налоговых льгот в виде освобождения отдельных видов деятельности и организаций, связанных в основном с социальной сферой, от налогообложения. Кроме того, по примеру американской налоговой системы предусмотрены налоговые скидки по расходам организаций на инвестиции в собственную производственную базу и жилищное строительство.

В разделе I Основ вместе с налогом на доходы корпораций рассматривается и подоходный налог с физических лиц. Он уплачивается как самостоятельно налогоплательщиками, так и у источника выплат. Такой же порядок принят и в нашей стране. В Основах предусмотрены дифференцированные ставки по различным видам доходов. Так, доходы от трудовой и предпринимательской деятельности облагаются по прогрессивной шкале от 15 до 30%, от предоставления услуг и роялти - 15%, проценты и доходы от сдачи имущества в аренду - 5%. В российском налоговом законодательстве дифференциация ставки налога в зависимости от вида дохода не предусмотрена. Единственным исключением является налогообложение материальной выгоды по банковским вкладам и страхованию, которые облагаются по самостоятельной ставке 15%. Для анализа налоговой нагрузки на население страны интересно сравнить уровень применяемых прогрессивных ставок, предлагаемых в Основах и действующих в России в 1999 г. [15]. Каждому налогоплательщику дается личная налоговая скидка в размере 600 дол.США. В России ее размер при доходе до 30 000 руб. составляет два минимальных размера оплаты труда ежемесячно, или около 40 дол.США в год. Таким образом, налоговая нагрузка на доходы физических лиц в России намного превышает рекомендуемую Основами.


Соотношение ставок подоходного налога с физических лиц,
предлагаемых в Основах и действующих в России


(дол.США)

Основы Закон о подоходном налоге с
физических лиц
облагаемый доход ставка налога облагаемый доход ставка налога
До 5000 15% До 1200*(1) 12%
Свыше 5000 до
7500
750+20% с суммы,
превышающей 5000
Свыше 1200 до
2400
3%+108+12% с сум-
мы, превышающей
1200
Свыше 7500 до
10 000
1250+25% с суммы,
превышающей 7500
Свыше 2400 до
3600
3%+252+17% с сум-
мы, превышающей
2400
Свыше 10 000 1875+25% с суммы,
превышающей 10 000
Свыше 3600 до
6000
3%+456+22% с сум-
мы, превышающей
3600
Свыше 6000 до
12 000
3%+984+32% с сум-
мы, превышающей
6000
Свыше 12 000*(2) 3%+2904+42% с сум-
мы, превышающей
12 000

Следствием такой налоговой нагрузки на доходы физических лиц является низкая собираемость налогов, перевод основной части доходов в теневую экономику, перенос всей тяжести налогов на менее обеспеченные слои населения.

Аналогичная ситуация наблюдается и с таким налогом, как НДС. Предлагаемая в Основах ставка по данному налогу составляет 15% вместо 20%, действующей в нашей стране.

В разделе IV Основ предлагается ввести в налоговую систему налог на недвижимость. Объектом налогообложения являются земельные участки и расположенные на них строения и другие объекты. Ставка налога составляет 1%, при этом от налога освобождается собственность государства и его политико-административных образований, а также собственность организаций, созданных для религиозных, благотворительных, научных и образовательных целей. Кроме того, для каждого земельного участка предусмотрен необлагаемый минимум 20 дол.США, а по строениям - 20 000 дол.США, что соответствует стоимости дома средних размеров.

В России сохраняется целая система имущественных налогов: на землю, на имущество предприятий и организаций, на имущество физических лиц, с владельцев транспортных средств. В НК РФ предполагается заменить налоги на имущество и на землю единым налогом на недвижимость. Ставка налога на имущество юридических лиц не должна превышать 2%, а физических лиц - 0,1%, ставки налога на землю являются твердыми, конкретные их размеры определяются местными органами власти. В связи с тем что имущество физических лиц облагается в полном размере без каких-либо вычетов, налоговая нагрузка и по данным налогам в нашей стране более высокая, чем рекомендуется ООН. Кроме того, она затрагивает в основном мелких собственников приватизированных квартир и сельских жителей, проживающих в частных домах.

Таким образом, при реформировании российской налоговой системы основные принципы, рекомендуемые ООН для стран, преобразующих свою экономику в соответствии с требованиями рынка, находят все большее применение. Однако налоговая нагрузка физических и юридических лиц в России увеличена за счет более высоких налоговых ставок при значительном количестве не всегда обоснованных налоговых льгот. Это вызывает у российского налогоплательщика крайне негативное отношение к налогам, правовой нигилизм и массовый перевод объектов налогообложения в теневую сферу. Кроме того, лоббирование дальнейшего расширения налоговых льгот ведет к переложению значительной части налогов на мелких предпринимателей и менее обеспеченные слои населения.

Основными направлениями реформирования налоговой системы России должны стать скорейший ввод в действие части второй НК РФ, в которой действующее налоговое законодательство получит дальнейшую унификацию, а также общее снижение налоговых ставок при сокращении числа налоговых льгот, что может существенно улучшить собираемость налогов и повысить уровень налогового правосознания граждан.


Литература


1. Бутаков Д.Д. Основы мирового налогового кодекса// Финансы. - 1996. - N 8. - С.23 - 27; N 9. - С.33 - 36.

2. Налоги и налоговое право: Учебн. пособие/ Под ред. А.В.Брызгалина. - М.: Аналитика-Пресс, 1997.

3. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

4. Закон РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-I "О налоге на имущество предприятий и организаций".

5. Закон РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-I "О налоге на добавленную стоимость".

6. Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 31 марта 1999 г. N 64-ФЗ.

7. Послание Президента РФ Правительству РФ "О бюджетной политике на 2000 год" от 12 апреля 1999 г.//Российская газета. - 1999. - 13 апреля.

8. Федеральный закон "О федеральном бюджете на 1994 год" от 1 июля 1994 г. N 9-ФЗ, ст.8.

9. Федеральный закон "О федеральном бюджете на 1998 год" от 26 апреля 1998 г. N 42-ФЗ, ст.20.

10. Приказ Минфина России "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97" от 3 сентября 1997 г. N 65н.

11. Постановление Правительства РФ от 21 марта 1996 г. N 315 "Об утверждении порядка исчисления индекса инфляции, применяемого для индексации стоимости основных фондов и иного имущества при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли".

12. Указ Президента РФ "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" от 8 мая 1996 г. N 685.

13. Постановление Правительства РФ "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов" от" 24 июня 1998 г. N 627.

14. Постановление Правительства РФ "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" от 5 августа 1992 г. N 552.

15. Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" от 31 марта 1999 г. N 65-ФЗ.


Н.Т.Лабынцев,

Д-р экон. наук, профессор, зав. кафедрой

бухгалтерского учета и аудита в промышленности

Ростовской государственной экономической академии


Н.В.Хмельницкая,

Канд. экон. наук, зав. кафедрой

бухгалтерского учета и аудита Кисловодского

института экономики и права


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Для соответствия данных рубли переведены в дол. США по курсу 1 дол.США равен 25 руб.

*(2) Эта ставка будет применяться с 2000 г.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.