Учет и налогообложение в филиалах в свете новой редакции части первой НК РФ (И.А.Юцковская, Д.М.Щекин, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2000 г.)

Учет и налогообложение в филиалах в свете новой редакции части первой НК РФ


Очень часто в бухгалтерской практике встречаются ситуации, аналогичные описанной ниже.

Предприятие имеет головной офис в Москве и филиал в Санкт-Петербурге, выделенный на отдельный баланс. Контракты заключаются головным офисом, фактическое выполнение работ и сдача их заказчику происходят в Санкт-Петербурге, где и отражается реализация.

Учет прямых затрат организован по контрактам (позаказный метод учета). Элементом прямых затрат, служащим базой для распределения накладных расходов по контрактам, выбрано фактически отработанное время согласно первичному оперативному учету (табели учета рабочего времени).

Накладные (общехозяйственные) расходы распределяются расчетным путем в бухгалтерской справке бухгалтером головного офиса, и эти данные передаются в Санкт-Петербург авизо, так же передаются в Санкт-Петербург и данные о НДС входящем, уплаченном по накладным расходам, для принятия его к зачету с филиалом в Санкт-Петербурге.

Возникают вопросы: достаточно ли для принятия к учету в составе затрат у филиала в Санкт-Петербурге доли общехозяйственных расходов, переданных авизо, если учесть, что все первичные документы находятся в Москве; достаточно ли для принятия в зачет у филиала НДС входящего оплаченного записи в авизо?

Авторы статьи постарались дать ответы на эти вопросы.


Отдельный баланс


Со вступлением в силу части первой Налогового кодекса Российской Федерации вопрос о наличии или отсутствии у филиала отдельного баланса утратил свою актуальность с точки зрения выявления налогооблагаемой прибыли по каждому филиалу, самостоятельно реализующему продукцию.

В соответствии со ст.19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. В силу ст.11 НК РФ под организацией в налоговом законодательстве понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (мы будем называть их российскими организациями), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации, которые мы будем именовать далее иностранными организациями.

Таким образом, с 1 января 1999 г. (с момента вступления в силу НК РФ) филиалы и обособленные подразделения утратили статус самостоятельного налогоплательщика. В соответствии со ст.8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" сумма налога определяется плательщиками на основе данных бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно в соответствии с названным Законом. Так как плательщиком является организация в целом, а не ее подразделения, филиалы и т.д., сумму налога на прибыль организация должна определять в целом по итогам деятельности всех подразделений.

Это подтверждается следующим. В соответствие со ст.9 Закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "признававшиеся до 1 января 1999 г. самостоятельными налогоплательщиками по отдельным налогам филиалы и представительства организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов в порядке, предусмотренном действующими федеральными законами, регулирующими порядок взимания конкретных налогов, уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса (выделено авторами. - И.Ю., Д.Щ.) и (или) расчетного (текущего) счета". Тем самым законодатель дополнительно указал на то, что филиалы, имеющие счет и баланс, не являются самостоятельными налогоплательщиками, а лишь исполняют обязанность организации по уплате налога на той территории, на которой они находятся.

Таким образом, независимо от финансовых результатов деятельности каждого филиала балансовая прибыль определяется в целом по юридическому лицу, аналогично прибыль для налогообложения с учетом корректировок определяется центральной бухгалтерией организации. Налог на прибыль по филиалам следует рассчитывать, руководствуясь Постановлением Правительства РФ "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета" от 1 июля 1995 г. N 660.

Составление отдельного баланса филиалами целесообразно, на наш взгляд, лишь для филиалов, самостоятельно реализующих продукцию, и только с точки зрения корректности расчетов по НДС. Так, согласно упомянутому Закону филиалы и представительства, которые в соответствии с Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" являются самостоятельными плательщиками НДС, до введения в действие части второй НК РФ, исполняя обязанность головной организации по уплате НДС, исчисляют и уплачивают его в порядке, предусмотренном Законом о НДС.


Распределение общехозяйственных расходов


Перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг) определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства и в соответствии с Положением о составе затрат.

В зависимости от экономической роли в процессе производства затраты предприятия подразделяются на основные и накладные, а по способу включения в себестоимость - на прямые и косвенные.

Под прямыми затратами понимаются затраты, связанные с производством, которые можно прямо и непосредственно включать в себестоимость продукции (работ, услуг) по соответствующим объектам учета.

Под косвенными (накладными) расходами понимаются расходы, связанные с организацией и управлением производством, относящиеся к деятельности организации в целом, которые включаются в себестоимость объектов учета с помощью специальных методов, в частности пропорционально:

- размеру выручки, полученной по контрактам (договорам, заказам);

- общей сумме прямых затрат;

- расходам на оплату труда основного производственного персонала;

- материальным затратам;

- стоимости основных производственных фондов.

Распределение накладных (косвенных) расходов пропорционально выручке по различным видам деятельности в целях налогообложения является обязательным, если многопрофильная организация занимается несколькими видами деятельности, по которым установлены разные ставки налога на прибыль, и налог исчисляется по прибыли от каждого вида деятельности (см. п.2.9 и 2.10 Инструкции Госналогслужбы России N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

Роль учетного регистра по счетам 20 и 26 выполняет в данном случае ведомость распределения общехозяйственных затрат (накладных расходов).

Для ведения бухгалтерского учета операций со структурными подразделениями, выделенными на отдельный баланс, применяется специальный первичный учетный документ авизо (в пер. с итал. - уведомление, извещение). Формы авизо могут быть различными, но содержание должно быть приблизительно таким:

"Настоящим уведомляю Вас, что на основании (далее следуют описание хозяйственной операции и ссылки на соответствующие документы, в рассматриваемой в статье ситуации - ссылка на ведомость распределения общехозяйственных расходов) в бухгалтерском учете головного офиса (или структурного подразделения) сделаны следующие записи по балансовым счетам N...

Приложение: первичные документы - в адрес головного офиса или копии - в адрес подразделения".

Как следует из Закона о бухгалтерском учете, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать ряд обязательных реквизитов.

Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, являются обязательными элементами учетной политики организации.

Таким образом, в рассматриваемой нами ситуации предприятию следует утвердить форму авизо приказом руководителя предприятия как приложение к приказу об учетной политике при обязательном соблюдении предусмотренных ст.9 Закона о бухгалтерском учете реквизитов (наименование организации, дата составления и наименование документа и пр.), а собственно порядок распределения общехозяйственных расходов описать в самом приказе об учетной политике.

На наш взгляд, выполнение приведенных выше рекомендаций может служить достаточным основанием для передачи доли общехозяйственных расходов между структурными подразделениями.


Распределение НДС, уплаченного поставщикам, между структурными подразделениями


Порядок распределения НДС, уплаченного поставщикам, между структурными подразделениями - налогоплательщиками по НДС, осуществляющими самостоятельную реализацию продукции (работ, услуг), до настоящего времени действующими нормативными документами не конкретизирован.

Наиболее распространенным, но не всегда обязательным способом, является распределение общехозяйственных расходов и НДС входящего пропорционально выручке от реализации по подразделениям.

Исходя из специфики договорных отношений и организации учетного процесса (позаказный метод учета затрат) полагаем возможным применить на предприятии из описанной в начале статьи ситуации методологию распределения НДС входящего аналогично распределению общехозяйственных расходов, т.е. пропорционально прямым затратам.

Необходимо закрепить приказом об учетной политике выбранный метод распределения сумм НДС, уплаченного поставщикам, между подразделениями - плательщиками НДС.

Думается, что целесообразно использовать специальный учетный регистр, например ведомость распределения НДС, принимаемого к зачету, между структурными подразделениями, аналогично ведомости по распределению общехозяйственных расходов.

Нормативные документы по организации бухгалтерского и налогового учета не содержат требования об обязательности утверждения руководителем предприятия форм учетных регистров.

В статье 10 Закона о бухгалтерском учете приведены минимальные требования к учетным регистрам: "1. Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.

2. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их (выделено авторами. - И.Ю., Д.Щ. )...".

Для передачи НДС входящего из головного подразделения в филиал достаточно, на наш взгляд, авизо, оформленного с соблюдением перечисленных выше требований. В свою очередь в налоговом учете филиала переданный авизо НДС входящий может быть принят к зачету с внесением записи в книгу покупок.


Документальное подтверждение фактически произведенных расходов и НДС по ним


Согласно нормам п.1 ст.93 НК РФ "должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок (выделено авторами. - И.Ю., Д.Щ.). Документы представляются в виде заверенных должным образом копий".

Исходя из требований НК РФ необходимо так организовать учет и хранение первичных документов, чтобы в минимальный срок (пять дней) представить проверяющим не только учетные регистры, но и заверенные копии первичных документов, на основании которых были сделаны все записи по счетам 26 и 19.

Арбитражная практика показала целесообразность ведения дополнительной описи первичных документов (в головных офисах организаций), расходы по которым затем распределяются между филиалами в ведомостях и передаются авизо.

Расходы должны учитываться там, где отражается выручка и где формируется налогооблагаемая прибыль (Постановление Арбитражного суда г.Москвы от 15 июля 1999 г. по делу N А40-7958/99-99-106). Поэтому правильнее было бы сумму зачетного НДС передавать в филиал и вычитать из суммы НДС, начисленного с реализации по этому филиалу.

Необходимо обратить внимание на то, что в соответствии с действующим законодательством уплата НДС не в тот бюджет не влечет за собой каких-либо неблагоприятных последствий для налогоплательщика. В настоящее время законодательно не установлено, как налогоплательщик должен распределять сумму НДС между бюджетами и каким образом должна распределяться сумма НДС входящего.

Такая неопределенность налогового законодательства по вопросу исчисления НДС головной организацией и филиалом неконституционна. Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П указал следующее. Законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны способствовать тому, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (п.1 ст.1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (п.1 ст.19 Конституции РФ). Кроме того, в ст.3 НК РФ содержится норма, согласно которой акты законодательства о налогах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить.

В настоящее время законодательство о НДС в части исчисления и уплаты налога головной организацией и филиалом не отвечает требованию определенности. В этой ситуации налогоплательщик может избрать для себя один из возможных вариантов исчисления НДС, закрепив его в приказе об учетной политике.

Если контролирующие органы не согласятся с избранным налогоплательщиком методом исчисления НДС между головной организацией и филиалом, то они не будут иметь права доначислять НДС, пени и санкции.

Согласно ст.44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Основаниями возникновения такой обязанности являются элементы налогообложения. В статье 17 НК РФ дан перечень элементов налогообложения, при наличии которых налог считается законно установленным. В этом перечне не указан бюджет, в который подлежит уплате налог. Значит, бюджет, в который подлежит уплате налог, не является существенным моментом формирования налогового обязательства. При неопределенности налогового законодательства в части исчисления НДС по головной организации и филиалу это становится весьма важным. Налогоплательщик, уплативший НДС или по местонахождению филиала, или по местонахождению головной организации, будет считаться исполнившим налоговое обязательство, поскольку бюджет, в который должен быть уплачен налог, не является элементом налогового обязательства.

Статьей 45 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Таким образом, если налоговый орган, например по местонахождению филиала, сочтет, что НДС в регионе, где расположен филиал, недоплачен, налогоплательщик будет вправе представить платежные поручения по уплате налога головной организации. В таком случае обязательство по уплате налога должно будет считаться исполненным и доначисление налога, пени и санкций будет неправомерно.

Заметим, что в соответствии со ст.106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность. В силу неопределенности налогового законодательства нет норм, которые могут квалифицироваться как нарушенные налогоплательщиком. Следовательно, отсутствует один из обязательных признаков налогового правонарушения - противоправность. В этой ситуации ответственность к налогоплательщику не может быть применена, так как не совершено налогового правонарушения.


И.А.Юцковская,

старший менеджер фирмы "ФБК"


Д.М.Щекин,

ведущий юрисконсульт фирмы "ФБК"


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.