Реформирование баланса (В.М.Матвеева, Г.В.Тимофеева, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2000 г.)

Реформирование баланса


Определение капитала предприятия


Под хозяйственной деятельностью предприятия понимают любые операции, приводящие к изменению его капитала, в связи с чем ее называют еще финансовой деятельностью. Капитал действующего предприятия состоит из его собственного и заемного капитала. Собственный капитал с начала создания организации носит название первоначального, или уставного, капитала. Средства могут быть вложены в уставный капитал как в денежной, так и в неденежной форме (имущество, оборудование, техника, материалы и т.д.).

Уставный капитал - это первоначально вложенные в дело средства, в пределах стоимости которых предприятие отвечает по своим обязательствам, т.е. по долгам. Для предприятия любой организационно-правовой формы существует установленный законом минимальный размер уставного капитала.

При характеристике уставного капитала, вносимого (авансируемого) учредителями (участниками) при регистрации предприятий различных форм, применяются разные термины:

- для акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью - уставный капитал, т.е. стоимость их акций и долей;

- для товариществ - складочный капитал;

- для производственных кооперативов - паевой фонд;

- для государственных (их еще называют унитарными, т.е. принадлежащим одному владельцу) предприятий - уставный фонд.

В результате деятельности коммерческого предприятия его первоначальный капитал должен увеличиваться, поскольку главная цель хозяйственных операций (т.е. бизнеса) - получение дохода. Капитал предприятия может увеличиваться по двум причинам:

1) получение капитала от владельцев, т.е. дополнительные взносы в уставный капитал;

2) получение прибыли от хозяйственных операций - реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг.

По величине неиспользованной прибыли, полученной предприятием в результате его деятельности, а также других полученных им средств (в том числе безвозмездно от физических и юридических лиц, эмиссионный доход - разница между рыночной ценой проданных акций и их номиналом у организаций, выпускающих акции, стоимость переоценки основных средств), и первоначально вложенного уставного капитала можно судить о размере собственного капитала предприятия.


Заемный капитал предприятия


Однако при нехватке собственных средств предприятия прибегают к внешним источникам ресурсов развития, которые могут быть использованы в форме денежных средств, отсрочки платежей за поставленные товары, оказанные услуги, выполненные работы, а также в форме отложенных выплат по накопленным обязательствам, т.е. заемного капитала. Предоставившие эти источники юридические и физические лица называются кредиторами, а задолженность предприятия перед ними - кредиторской задолженностью. Особенностью рыночного бухгалтерского учета является понимание хозяйственных операций предприятия как оборота его капитала, при котором каждая отсрочка платежа, несвоевременная проплата, невыдача заработной платы работникам должны рассматриваться как безналоговая форма кредитования, служащая источником пополнения средств предприятия. Критерием эффективности использования средств предприятия служит динамика процентных ставок. Так, по состоянию на 21 декабря 1999 г. ставка рублевого однодневного кредита равнялась 16,10%.

Заемный капитал предприятия может выступать в двух формах:

1) долгосрочный заемный капитал (на срок более одного года);

2) краткосрочный заемный капитал (на срок менее одного года).

По структуре долгосрочный заемный капитал подразделяется на следующие виды средств:

- банковские кредиты;

- займы (долгосрочные кредиты, полученные от небанковских источников, юридического или физического лица);

- облигации, выпущенные предприятием;

- целевое финансирование с возвратом (договор о совместной деятельности, выделении бюджетных средств);

- векселя, выданные предприятием под получение средств или товаров;

- лизинг;

- коммерческие кредиты (получение от поставщика средств или товаров);

- долгосрочная отсрочка налога на прибыль в соответствии с действующим законодательством.

Структура краткосрочного заемного капитала складывается из следующих позиций:

- краткосрочная часть долгосрочного заемного капитала;

- банковские краткосрочные кредиты и ссуды;

- краткосрочные займы от небанковских источников, юридических и физических лиц;

- краткосрочная аренда (до одного года);

- средства, полученные по договору о совместной деятельности с партнерами;

- авансы, полученные от покупателей;

- отсрочка расчетов с поставщиками по краткосрочным сделкам;

- коммерческие кредиты, т.е. отсрочка платежа от одного месяца до одного года;

- отложенные расчеты с бюджетом по текущим налоговым обязательствам предприятия;

- отложенные расчеты по внебюджетным налоговым обязательствам (разного рода налоги - дорожные, автомобильные и т.д.);

- отложенные платежи по социальному страхованию и социальному обеспечению (расчеты с Пенсионным фондом, Фондом социального страхования, Фондом занятости населения, фондами обязательного медицинского страхования);

- отложенные расчеты по заработной плате работников предприятия;

- отложенные расчеты по прочим обязательствам (например, по исполнительным листам);

- отложенные расчеты по претензиям, предъявленным партнерами предприятия;

- доходы будущих периодов (например, доходы, полученные от аренды, подлежат обложению налогом на прибыль после окончания срока аренды, и, таким образом, сумма налога на прибыль, причитающаяся к выплате в бюджет, остается в распоряжении предприятия в течение срока аренды);

- резервы предприятия (созданные путем отчисления от прибыли) для ремонта, покрытия сомнительных долгов и использования на социальные нужды коллектива.


Определение прибыли и убытков


Прибыль предприятия - это разница между его доходами и расходами. Общая сумма расходов представляет собой себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

Расходы подсчитываются для выведения полученной прибыли, но строго за тот же период, когда были получены доходы. При этом имеются в виду не все расходы организации, а только те, которые принимали участие в получении каждой конкретной суммы дохода. За соблюдением этого принципа следят налоговые органы, которые сверяют отчет предприятия о прибылях и убытках с соответствующей инструкцией о составе затрат (издержек), которые можно включать в расходы. Такие инструкции разработаны для каждого вида деятельности и ежегодно, а иногда по нескольку раз в год, обновляются. В связи с этим процесс подсчета расходов предприятия является самым сложным и трудоемким этапом работы бухгалтера, который руководствуется следующей схемой:


                      /----------------------------\
    /----------\----->| включаемые в себестоимость |
    | Расходы  |      \----------------------------/
    \----------/----->/------------------------------\
                      | не включаемые в себестоимость|
                      \------------------------------/

Затраты (издержки), из-за которых капитал предприятия уменьшился, но которые нельзя включать в себестоимость, не компенсируют потраченных на них средств, поэтому говорят, что их источником служит прибыль.

Понятно, что если доходы больше расходов, то предприятие получило прибыль, с которой нужно заплатить налог государству. Если расходы превысили доходы, то предприятие потерпело убыток, который ему придется погашать из своих резервов в течение ближайших пяти лет, или нужно будет прекратить свою деятельность, т.е. объявить о банкротстве. Банкротство влечет за собой распродажу имущества, тяжбу по долгам поставщикам, банку, служащим по заработной плате и т.д.

По правилам бухгалтерского учета существуют два вида как прибыли, так и убытков.


 /---------------------------------------------------------------------\
 |             Убыток              |              Прибыль              |
 |---------------------------------+-----------------------------------|
 |      От основной                |            От основной            |
 |      (уставной)                 |            (уставной)             |
 |      деятельности               |            деятельности           |
 |---------------------------------+-----------------------------------|
 |    От реализации продуктов,     |      От реализации продуктов,     |
 |         выполнения работ        |      выполнения работ             |
 |  и оказания услуг, не связанных |      и оказания услуг,            |
 |    с основной деятельностью     |      не связанных с основной      |
 |    (операционный убыток)        |      деятельностью                |
 |                                 |      (операционная прибыль)       |
 \---------------------------------------------------------------------/

Такая классификация прибыли и убытков объясняется тем, что для каждого вида деятельности применяется отдельная ставка налогов и размеры льгот. Например, при приобретении предприятием оборудования для основной уставной деятельности ему снижается налог на прибыль.


Подходы к реформированию баланса


В новом хозяйственном году 1 января некоторые счета, например счета 80 "Прибыли и убытки" и 81 "Использование прибыли", начинаются с нулевого сальдо. Для того чтобы обнулить эти счета с них в конце каждого года полностью списываются остатки, т.е. эти счета закрываются. Таким образом, чистая прибыль, полученная предприятием, должна быть распределена, а в бухгалтерской отчетности показаны направления ее использования, т.е. баланс предстанет в реформированном виде.

Под реформированием подразумевается перераспределение прибыли (оставшейся на счетах предприятия после оплаты обязательств перед бюджетом) со счетов, на которых она образовывалась и учитывалась по хозяйственным операциям в течение года, на счета, на которых она будет отражаться и с которых она будет использоваться в будущем году. В результате по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, цифра полученной в уходящем году прибыли отсутствует, а есть лишь строка, показывающая направления ее использования. Отдельно показывают сумму неиспользованной прибыли прошлого года. Поэтому каждый новый хозяйственный год начинается с нового цикла получения прибыли.

Для реформирования баланса следует сначала рассчитать прибыль, полученную предприятием.

В течение года прибыль, полученную в результате деятельности коммерческого предприятия, показывают по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки", а убыток - по дебету этого счета. Понятно, что если в конце года на счете 80 сальдо кредитовое, то предприятие имеет балансовую прибыль, а если дебетовое - балансовый убыток.

Таким образом, балансовая прибыль представляет собой прибыль предприятия, формируемую на счете 80 "Прибыли и убытки", а чистая прибыль - прибыль за минусом платежей по налогам в бюджет и других расходов, которые по действующему законодательству нельзя относить на себестоимость продукции.

Расходование полученной предприятием прибыли фиксируется на счете 81 "Использование прибыли". Напомним, что предприятия имеют право за счет этой прибыли только начислять налоги и иные платежи в бюджет. К категории иных платежей относятся штрафные санкции, применяемые к юридическим лицам за ненадлежащее исполнение обязательств по платежам в бюджет (штрафы, пени, неустойки), а также другие санкции, связанные с нарушением действующего законодательства и подлежащие взысканию в бюджет из чистой прибыли (например, санкции за превышение допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в природную среду). Все остальные расходы и начисления, которые ранее относились за счет чистой прибыли и отражались в бухгалтерском учете по дебету счета 81, с 1998 г. должны отражаться по дебету счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" или производиться за счет свободных остатков фондов специального назначения. При отсутствии таких остатков текущие расходы, которые должны быть отнесены на собственные источники финансирования, отражаются по дебету счета 88, субсчет "Затраты за счет прибыли, не перекрытые источниками финансирования".

Предприятие может вести учет чистой прибыли двумя способами.

Первый способ предполагает распределение прибыли без использования фондов - бесфондовый способ. Его применяют, как правило, малые предприятия: у них маленькая прибыль и деление ее по фондам нежелательно да и бессмысленно, поскольку приводит к распылению средств.

Второй способ - распределение прибыли по фондам.

Существует правило, по которому чистая прибыль всегда распределяется соответственно учредительным документам и приказу об учетной политике предприятия.


Схема закрытия счетов отчетного года


Проблемы, связанные с реформированием, начинаются, как правило, задолго до его проведения. Речь идет о грамотном закрытии счетов Главной книги и переносе остатков на учетный период следующего года. Предлагаем универсальную схему закрытия счетов, используемую для организаций всех организационно-правовых форм и отраслей, ведущих учет по схеме нефинансовых коммерческих предприятий.

Счет 01 "Основные средства"

Остаток по этому счету переносится на следующий учетный период и отражается в балансе с учетом амортизации, т.е. остатка по счету 02 "Износ основных средств". Внимание! Прежде чем закрыть счет 01, не забудьте начислить амортизацию на имеющиеся у вашего предприятия основные средства. Напоминаем, что основные средства могут быть собственными и арендованными, при этом на счете 01 числится имущество, принадлежащее предприятию и взятое в долгосрочную аренду с правом выкупа (субсчет "Лизинг"), в том случае, если учет ведется на балансе лизингополучателя. А взятое в текущую аренду (сроком до одного года) имущество будет числиться на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Вместе с тем собственное имущество, переданное в текущую аренду, также учитывается на счете 01 и показывается по строке 120 баланса.

Счет 02 "Износ основных средств"

Остаток по этому счету переносится на следующий учетный период и в балансе не отражается, поскольку счет 02 является вспомогательным для заполнения строки 120, где отражается стоимость собственных и переданных в аренду основных средств с учетом их амортизации. Амортизация по сданному в аренду имуществу отражается на счетах учета затрат. При получении основных средств по лизингу амортизацию начисляет балансодержатель предмета лизинга.

Счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности"

Остаток по этому счету переносится на следующий учетный период и отражается в балансе с учетом амортизации, т.е. остатка по счету 02 "Износ основных средств".

Счет 04 "Нематериальные активы"

Остаток по этому счету переносится на следующий учетный период и отражается в балансе с учетом амортизации, т.е. остатка по счету 05 "Амортизация нематериальных активов". Внимание! Прежде чем закрыть этот счет, не забудьте начислить амортизацию на имеющиеся у вашего предприятия нематериальные активы.

Счет 05 "Амортизация нематериальных активов"

Остаток по этому счету переносится на следующий учетный период и в балансе не отражается, поскольку служит для заполнения строки 110, где отражается стоимость нематериальных активов с учетом амортизации.

Счет 06 "Долгосрочные финансовые вложения"

Остаток по этому счету переносится на следующий учетный период и отражается в балансе.

Счет 08 "Капитальные вложения"

На этом счете отражаются капитальные вложения по их видам на специально открываемых субсчетах соответствующих наименований: "Приобретение земельных участков"; "Приобретение объектов природопользования"; "Строительство объектов основных средств"; "Приобретение отдельных объектов основных средств"; "Приобретение нематериальных активов" - независимо от источников их финансирования. Остатки по субсчетам данного счета, выверенные после инвентаризации, переносятся на следующий учетный период и отражаются в балансе.

Счет 10 "Материалы"

Остаток по этому счету переносится на следующий учетный период и отражается в балансе.

Счет 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы"

Остаток по этому счету переносится на следующий учетный период, а в балансе отражается с учетом амортизации, т.е. остатка по счету 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов".

Счет 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов"

Остаток по этому счету переносится на следующий учетный период и в балансе не отражается, поскольку служит для заполнения строки 213, где отражается стоимость с учетом амортизации МБП.

Счет 14 "Переоценка материальных ценностей"

Данный счет закрывается и в балансе не отражается. Внимание! Уценка имущества предприятия, отражаемая проводкой по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 14 согласно Инструкции Госналогслужбы России N 37, не уменьшает налогооблагаемую прибыль, а значит, при расчете этой прибыли не учитывается. Вместе с тем дооценка, отражаемая на кредите счета 14, списывается проводкой по дебету этого счета и кредиту счета 80 и подлежит налогообложению.

Счет 15 "Заготовление и приобретение материалов"

Этот счет закрывается и в балансе не отражается. При учете приобретения материалов с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов" на дебете счета 15 отражается фактическая цена приобретения, которая сравнивается с запланированной ранее учетной ценой (кредит счета 15), и результаты сравнения записываются на счет 16. Таким образом закрывается счет 15.

Счет 16 "Отклонение в стоимости материалов"

Имеющиеся отклонения списываются на затраты по мере отпуска в производство материалов, к которым относятся отклонения (со знаком "+" - с кредита счета 16 в дебет счета 20, со знаком "-" - с дебета счета 16 в кредит счета 20), а остаток отражается в балансе.

Счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Остаток по этому счету переносится на следующий учетный период и отражается в балансе. Внимание! Остаток по этому счету показывает сумму налога на добавленную стоимость по приобретенным, но не оплаченным ценностям.

Счета 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства"

Остатки по этим счетам переносятся на следующий учетный период и отражаются в балансе.

Счет 23 "Вспомогательные производства"

Остаток по этому счету переносится на следующий учетный период и отражается в балансе. Он показывает стоимость незавершенного производства.

Счет 25 "Общепроизводственные расходы"

Данный счет закрывается каждый месяц и в балансе не отражается. Расходы, учтенные на этом счете, списываются в дебет счетов 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства". Порядок распределения общепроизводственные расходов между объектами учета определяется учетной политикой предприятия.

Счет 26 "Общехозяйственные расходы"

Этот счет закрывается каждый месяц и в балансе не отражается. Существуют два способа закрытия счета 26, выбор одного из которых закрепляется в учетной политике предприятия. При первом способе общехозяйственные расходы списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". При втором способе расходы в качестве условно-постоянных списываются в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Счет 28 "Брак в производстве"

Остаток по этому счету закрывается по мере выяснения причин брака. Напомним, что на дебете счета собираются затраты по выявленному внешнему и внутреннему браку, затраты на гарантийный ремонт, превышающие норму, а по кредиту отражается списание сумм потерь от брака. Возможны четыре варианта закрытие этого счета:

1) на затраты предприятия (Д 20 - К 28, или Д 23 - К 28, или Д 29 - К 28);

2) на виновников брака (Д 73 - К 28);

3) на поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов (Д 63) - К 28);

4) на счета материальных ценностей по цене возможного использования, если забракованную продукцию можно использовать (Д 10 - К 28 или Д 12 - К 28).

Счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"

Этот счет открывается из средств предприятия для учета затрат непроизводственной сферы (дом отдыха, столовая, детский сад, жилые дома и т.д.), т.е. не связанных с уставной деятельностью. Остаток по данному счету переносится на следующий учетный период и отражается в балансе. Этот остаток показывает стоимость незавершенного производства.

Счета 30 "Некапитальные работы", 31 "Расходы будущих периодов", 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам"

Остатки по этим счетам переносятся на следующий учетный период и отражаются в балансе.

Счет 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)"

Данный счет закрывается каждый месяц и в балансе не отражается. Внимание! Этот счет используется при учете затрат по плановой себестоимости. По его дебету отражается фактическая производственная себестоимость продукции (работ, услуг): Д 37 - К 20, или Д 37 - К 23, или Д 37 - К 29, а по кредиту - плановая себестоимость произведенной продукции (работ, услуг): Д 40 - К 37 или Д 46 - К 37. В конце месяца разница списывается либо проводкой по дебету счета 37 и кредиту счета 46 (экономия, т.е. превышение плановой себестоимости над фактической), либо проводкой по дебету счета 46 и кредиту счета 37 (перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над плановой).

Счет 40 "Готовая продукция"

Остаток по этому счету переносится на следующий учетный период и отражается в балансе. Внимание! При использовании для учета затрат на производство счета 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)" готовая продукция отражается по плановой себестоимости.

Счет 41 "Товары"

Остаток по этому счету переносится на следующий учетный период и отражается в балансе. Внимание! Товары могут учитываться по покупным или продажным ценам в зависимости от выбранной учетной политики.

Счет 42 "Торговая наценка"

Остаток по этому счету называют нереализованным торговым наложением. Так как это торговая наценка, начисленная на непроданный товар, она переносится на следующий учетный период и отражается в балансе.

Счет 43 "Коммерческие расходы"

Остаток по этому счету представляет собой коммерческие расходы, которые приходятся на непроданные товары, поэтому он переносится на следующий учетный период и отражается в балансе.

Счет 44 "Издержки обращения"

Остаток по этому счету представляет собой транспортно-заготовительные расходы, которые приходятся на непроданные товары, поэтому он переносится на следующий учетный период и отражается в балансе.

Счет 45 "Товары отгруженные"

Остаток по этому счету переносится на следующий учетный период и отражается в балансе.

Счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

По дебету этого счета учитываются затраты, связанные с реализацией, в том числе производственная себестоимость (счет 20), издержки обращения (счет 44), коммерческие расходы (счет 43), НДС на реализованный товар, включаемый в счет покупателю (Д 46 - К 68), который бухгалтеры называют еще НДС на выходе. Счет закрывается (выявлением финансового результата операции - прибыль или убыток) и в балансе не отражается.

Счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"

По дебету этого счета отражаются затраты, связанные с выбытием основных средств, по кредиту - выручка от их реализации и начисленная по ним амортизация. Разница между дебетом и кредитом по счету 47 представляет собой финансовый результат от выбытия основных средств. Прибыль относится на кредит счета 80, а убыток - на дебет этого счета. Счет закрывается и в балансе не отражается.

Счет 48 "Реализация прочих активов"

По дебету этого счета отражаются затраты, связанные с выбытием прочих материальных ценностей (материалов, МБП и нематериальных активов с амортизацией по той же схеме, что и для основных средств, а также ценных бумаг), по кредиту - выручка от их реализации. Счет закрывается и в балансе не отражается.

Счета 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет", 55 "Специальные счета в банках", 56 "Денежные документы", 57 "Переводы в пути", 58 "Краткосрочные финансовые вложения"

Остатки по этим счетам переносятся на следующий учетный период и отражаются в балансе.

Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Остаток этого счета переносится на следующий учетный период и отражается в балансе. Внимание! У этого счета не может быть дебетового сальдо, его наличие говорит об авансах выданных поставщикам, которые должны отражаться сразу на счете 61 "Расчеты по авансам выданным".

Счета 61 "Расчеты по авансам выданным",

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

63 "Расчеты по претензиям",

64 "Расчеты по авансам полученным",

65 "Расчеты по имущественному и личному страхованию",

67 "Расчеты по внебюджетным платежам",

68 "Расчеты с бюджетом",

69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению",

70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

71 "Расчеты с подотчетными лицами",

73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям",

74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу",

75 "Расчеты с учредителями",

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

77 "Расчеты с государственным и муниципальным органом",

78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами",

79 "Внутрихозяйственные расчеты"

Остатки по этим счетам переносятся на следующий учетный период и отражаются в балансе.

Счета 80 "Прибыли и убытки",

81 "Использование прибыли"

Эти счета закрываются и в балансе не отражаются. Внимание! Данные счета участвуют в реформировании баланса.

Счет 82 "Оценочные резервы"

Остаток по этому счету переносится на следующий учетный период и отражается в балансе присоединением к остатку по таким счетам, как 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Счет 83 "Доходы будущих периодов"

На этом счете отражаются доходы по операциям, срок совершения которых не наступил, а доход уже получен. Поэтому для соблюдения обязательного в бухгалтерском учете принципа равномерности следует перенести часть дохода на кредит счета 80 "Прибыли и убытки" в целях налогообложения, а остаток списывать равномерно в следующих периодах.

Счет 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

Этот счет закрывается и не отражается в балансе. По его дебету учитываются выявленные недостачи и потери, а по кредиту - списание по одному из трех направлений:

1) на затраты (Д 20 - К 84);

2) на виновных лиц (Д 73 - К 84);

3) за счет чистой прибыли предприятия (Д 88 - К 84).

Счет 85 "Уставный капитал"

Остаток по этому счету переносится на следующий учетный период и отражается в балансе. Внимание! Возможна ситуация, когда к уставному капиталу в соответствии с учетной политикой будет добавлена часть прибыли.

Счет 86 "Резервный капитал"

Остаток по этому счету переносится на следующий учетный период и отражается в балансе. В соответствии с учетной политикой он также может быть увеличен на суммы полученной прибыли.

Счет 87 "Добавочный капитал"

Остаток по этому счету переносится на следующий учетный период и отражается в балансе.

Счет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Остаток по этому счету переносится на следующий учетный период и отражается в балансе. Внимание! Этот счет участвует в реформировании баланса.

Счет 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей"

Этот счет открывается только на один год, а неиспользованный остаток присоединяется к прибыли отчетного года.

Счета 90 "Краткосрочные кредиты банков",

92 "Долгосрочные кредиты банков",

93 "Кредиты банков для работников",

94 "Краткосрочные займы",

95 "Долгосрочные займы",

96 "Целевые финансирование и поступления"

Остатки по этим счетам переносятся на следующий учетный период и отражаются в балансе.

Если на предприятии ведутся забалансовые счета (напомним, что они открываются для учета имущества, не принадлежащего предприятию), то остатки по ним не показывают в балансе, а отражают в приложении к нему (форма N 5 "Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах").


Практические вопросы реформирования баланса


Первое, на что хотелось бы обратить внимание читателей, - это наличие разных подходов к срокам проведения реформирования. Согласно Инструкции Госналогслужбы России N 37 и приказу Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97 таких подходов может быть всего два.

Первый подход, более простой, заключается в том, что реформирование проводят в последний рабочий день отчетного года. Как обнуляют остатки по счетам 80 "Прибыли и убытки" и 81 "Использование прибыли", т.е. как эти счета закрываются, мы говорили ранее. Корректировка величины прибыли проводится на основании протокола либо другого документа, утверждающего годовой отчет.

Второй подход к срокам реформирования связан с тем, что по Федеральному закону "Об акционерных обществах" годовой отчет предварительно должен быть утвержден советом директоров, но во всех случаях он должен быть подписан директором. Кроме того, некоторые предприятия до утверждения годового отчета должны пройти аудиторскую проверку. На это уйдет определенное время. В итоге при ознакомлении с отчетом и у членов совета директоров, и у директора, и у ревизора могут возникнуть вопросы, которые потребуют пересмотреть распределение средств и сделать выверку остатков на счетах. Поэтому опытные бухгалтеры проводят реформирование баланса после утверждения годового отчета, т.е. вплоть до 1 апреля года, следующего за отчетным, когда все счета выверены. Юридически это правильно, но весь I квартал наступившего нового года прибыль будет отражаться на счете 80 "Прибыли и убытки" вместе с прибылью прошлого года. Помня об этом, следует разграничить на этом счете учет прошлой и текущей прибыли.

Реформирование баланса предполагает грамотный подход не только к срокам, но и к механизму реформирования прибыли.

В соответствии с принципом начисления, применяемым в бухгалтерском учете, расходы предприятия, связанные с основной деятельностью, могут быть отражены (списаны) на затраты в текущем учетном периоде, в котором они обеспечивали предприятию получение дохода. Однако это не все расходы, а только связанные с получением дохода (см. Положение о составе затрат). Расходы, не включаемые в затраты, производятся за счет чистой прибыли, т.е. собственных средств предприятия.

Следует помнить, что чистая прибыль всегда распределяется соответственно учредительным документам и приказу об учетной политике предприятия.


Распределения прибыли без использования фондов


Метод бесфондового распределения прибыли используют, как правило, малые предприятия, у которых маленькая прибыль и деление ее по фондам нежелательно да и бессмысленно, поскольку это приведет к распылению средств. Открытие субсчетов к счету 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)": 3 "Фонды накопления"; 4 "Фонд социальной сферы"; 5 "Фонды потребления" - усложняет учет, поэтому такие предприятия обычно ведут только счет 81 "Использование прибыли" и субсчета 1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года" и 2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет" счета 88.

Если в учетной политике принят бесфондовый метод распределения прибыли, когда все расходование чистой прибыли отражается по счетам 81 "Использование прибыли" и 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", возможны четыре варианта реформирования баланса.


Первый вариант


Это классический вариант. Он используется при условии, которое можно сформулировать кратко следующим образом: что получили, то израсходовали. Сальдо конечное кредитовое по счету 80 "Прибыли и убытки" = сальдо конечное дебетовое по счету 81 "Использование прибыли".

Для наглядности приведем пример, иллюстрирующий применение данного варианта.

Пример 1.

В отчетном периоде фирма получила прибыль в 500 д.е. Эта прибыль, как известно, отражается на кредите счета 80 "Прибыли и убытки". По правилам бухгалтерского учета никакие операции на счете 80, кроме накопления прибыли, получаемой в течение года, и ее дальнейшего перенесения на другие счета для использования, не отражаются и отражаться не могут.

Следовательно, при рассматриваемом нами варианте реформирование можно представить на счетах бухгалтерского учета так:


     Д 81 К             Д 80 К
     -------            -------
        |500            500|

Такое реформирование баланса оформляется одной проводкой:

Д 80 - К 81 - 500 д.е.


Второй вариант


Это самый желательный вариант в случае, когда полученная прибыль больше, чем использованная.

Предприятие получает прибыль, выплачивает из нее налоги, и у него остаются средства, которые оно может оформить как неиспользованную прибыль отчетного года (субсчет 88-1). Следует помнить, что на этом счете неиспользованная прибыль может находиться по 31 января включительно. По состоянию на 00 часов 1 января нераспределенная прибыль отчетного года с субсчета 88-1 переносится на субсчет 88-2.

Применение данного варианта поясним на примере.

Пример 2.

Возвращаясь к примеру 1, в котором прибыль равнялась 500 д.е. (конечное кредитовое сальдо на счете 80), предположим, что использовано 300 д.е. прибыли (конечное дебетовое сальдо на счете 81, т.е. на эту сумму расходы были списаны не на себестоимость, а на счет собственных средств предприятия).


     Д 80 К               Д 81 К
   -------------        ------------
         |                     |
         |------        -------|
         |Ск=500         Су=300|

Для оформления результатов реформирования баланса при данном варианте делаются следующие проводки:

Д 80 - К 81 - 300 д.е. - закрывается остаток по счету 81 "Использование прибыли";

Д 80 - К 88-1 - 200 д.е. - закрывается остаток по счету 80 "Прибыли и убытки";

Д 88-1 - К 88-2 - 200 д.е. - в новом году открывается субсчет 88-2, на котором будет показана разница между полученной и использованной прибылью.


Третий вариант


При существующей методике учета расходов они либо относятся на статьи производственных затрат (т.е. на стоимость готовой продукции), либо списываются за счет прибыли предприятия по дебету 81 "Использование прибыли" (платежи в бюджет). При этом варианте полученной в конце хозяйственного периода прибыли может быть недостаточно для покрытия произведенных в течение года расходов.

Как реформируется баланс при данном варианте, поясним на примере.

Пример 3.

Конечное кредитовое сальдо по счету 80 равно 500 д.е., а конечное дебетовое сальдо по счету 81 равно 700 д.е. Для оформления результатов реформирования баланса при данном варианте делаются следующие проводки:

Д 80 - К 81 - 700 д.е. - закрывается дебетовый остаток по счету 81 "Использование прибыли";

Д 88-1 - К 80 - 200 д.е. - закрывается дебетовый остаток по счету 80 "Прибыли и убытки" (непокрытый убыток отчетного года);

Д 88-2 - К 88-1 - 200 д.е. - в новом году (по состоянию на 1 января) непокрытый убыток отчетного года переносится на непокрытый убыток прошлых лет.

Если у предприятия уже есть непокрытый убыток прошлых лет, т.е. конечное дебетовое сальдо по субсчету 88-2, то к нему присоединяется выявленный в отчетном году убыток. Порядок списания накопленного убытка (в течение пяти лет) необходимо оговорить в учетной политике.


Четвертый вариант


По итогам года выявлен убыток, который отражается как конечное дебетовое сальдо по счету 80 "Прибыли и убытки", но в течение года были расходы, которые можно отнести только за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты всех налогов.

Пример 4.

Фирма получила убыток в размере 400 д.е. и имела расходы, произведенные за счет чистой прибыли, в сумме 200 д.е.

Техника реформирования баланса при этом варианте будет следующей:

Д 80 - К 81 - 200 д.е. - закрывается счет 81 "Использование прибыли";

Д 88-1 - К 80 - 600 д.е. (убыток 400 д.е. + 200 д.е. - расходы, отнесенные за счет чистой прибыли) - закрывается счет 80 "Прибыли и убытки";

Д 88-2 - К 88-1 - 600 д.е. - в новом году (по состоянию на 1 января) суммарный убыток (за счет убытка по хозяйственным операциям и расходам, относимым на прибыль) переносится на непокрытый убыток прошлых лет.

Следует помнить, что по Инструкции N 37 убыток, отнесенный на субсчет 88-2, должен быть покрыт прибылью в течение пяти лет. Прибыль будет направляться на погашение этого убытка, но вместе с тем предприятие, покрывающее убытки, сохраняет право пользоваться льготами по налогу на прибыль. При этом получаемая прибыль будет равномерно уменьшаться на размер погашаемого убытка. Если у предприятия не будет прибыли на покрытие выявленных убытков, то средства на их погашение изыскивает совет директоров, который может принять решение о сворачивании коммерческой деятельности, реорганизации или даже о закрытии предприятия.


Фондовый метод распределения прибыли


Как мы уже отмечали, о методах распределения прибыли можно получить представление, ознакомившись с уставом предприятия и приказом об учетной политике.

Одним из методов распределение прибыли является ее реформирование по фондам. Экономическое значение создаваемых предприятием фондов заключается в том, что они позволяют проследить направления расходования чистой прибыли отчетного года или прошлых лет, распределенной по фондам для ее целевого использования.

Предприятие может создавать фонды:

- накопления (субсчет 88-3) - для приобретения объектов имущества (активов);

- социальной сферы (субсчет 88-4) - для проведения социальных мероприятий;

- потребления (субсчет 88-5) - для материального поощрения работников.

Кроме того, совет директоров может направлять средства фондов на покрытие убытков, перераспределять средства между фондами, направлять средства на увеличение уставного капитала.

Следует помнить, что в любом случае решение совета директоров о перераспределении чистой прибыли средств фондов оформляется протоколом, после регистрации которого вносятся изменения и дополнения в учредительные документы. В аудиторской практике был случай, когда бухгалтер обратился к директору предприятия с просьбой оплатить учебу в аспирантуре. Это потребовало обязательного оформления протокола собрания учредителей, которые были приглашены для решения данного вопроса и внесения изменений в устав предприятия, поскольку ранее в нем предусматривалось распределение прибыли бесфондовым методом. На основании протокола собрания учредителей бухгалтер делает соответствующие проводки, связанные с выделением средств.

Пример 5. Фирма получает прибыль, выплачивает из нее налоги, и у нее остаются средства, которые она может направить на создание различных фондов.

Прибыль фирмы составляет 500 д.е. (конечное кредитовое сальдо по счету 80), а использовано 300 д.е. прибыли (конечное дебетовое сальдо по счету 81).

В соответствии с учредительными документами и приказом об учетной политике создаются фонд накопления (субсчет 88-3) и фонд потребления (субсчет 88-5).

Для реформирования баланса делаются следующие проводки:

Д 80 - К 81 - 300 д.е. - закрывается остаток по счету 81 "Использование прибыли";

Д 80 - К 88-1 - 200 д.е. - закрывается остаток по счету 80 "Прибыли и убытки";

Д 88-1 - К 88-2 - 200 д.е. - отражаются в новом году.

По решению совета директоров чистая прибыль распределяется следующим образом:

50% - в фонд накопления (Д 88-2 - К 88-3 - 100 д.е.);

50% - в фонд потребления Д 88-2 - К 88-5 - 100 д.е.).


В.М.Матвеева,

доцент Российского университета

дружбы народов, канд. экон. наук, аудитор


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.