Учетный процесс в структурных подразделениях, их внутренние балансы (А.А. Ефремова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2000 г.)

Учетный процесс в структурных подразделениях, их внутренние балансы


Представленный материал посвящен исключительно вопросам организации бухгалтерского учета и формирования отчетности коммерческой организации, имеющей структурные подразделения. Ввиду того что законодательные требования о налоговых обязанностях структурных подразделений, и без того ранее весьма запутанные и противоречивые, после принятия первой части Налогового кодекса Российской Федерации стали еще более неопределенными, мы не хотим добавлять к той массе комментариев, которые уже опубликованы в периодической печати, свое толкование ситуации.

Проблема заключается в том, что, лишив подразделение статуса налогоплательщика (что само по себе является весьма прогрессивным шагом), законодатель не определил механизм исполнения филиалом налоговых обязанностей создавших их юридических лиц. Поскольку этот механизм может быть определен только законодательно, ни комментарии специалистов, ни решения Министерства по налогам и сборам Российской Федерации заполнить данный пробел не могут.


Виды структурных подразделений и их статус


Согласно ст.55 Гражданского кодекса Российской Федерации:

представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту;

филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных положений. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности.

Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица; отсутствие сведений об обособленных подразделениях в учредительных документах является нарушением п.3 ст.55 ГК РФ. В этом случае налоговые органы могут воспользоваться правом, предоставленным им ст.11 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", где говорится, что налоговым органам предоставляется право подавать иски "о признании регистрации предприятия недействительной в случае нарушения установленного порядка создания предприятия или несоответствия учредительных документов требованиям законодательства и взыскании доходов, полученных в этих случаях".

Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, определено, что бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (в том числе выделенных на отдельные балансы). Игнорируя данное указание, лица, ответственные за формирование бухгалтерской отчетности, нарушают требования не только системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, но и гражданского законодательства. Дело в том, что согласно ст.48 ГК РФ "юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.

В связи с этим необходимо обратить внимание на одну ошибку, часто встречающуюся в ходе аудиторских проверок. В организациях, имеющих сложную структуру, одно из подразделений становится головным (центральным) по отношению к другим, и бухгалтерия этого подразделения должна формировать не только внутренний отчет данного подразделения, но и баланс юридического лица в целом. Однако в условиях, когда бухгалтерский отчет необходим только для налоговой отчетности (т.е. когда заинтересованности в анализе отчетности не проявляют ни собственник, ни руководители организации), главный бухгалтер иногда забывает о том, что он "главный", и воспринимает свои обязанности исключительно как обязанности бухгалтера подразделения (особенно, если в других подразделениях тоже есть главные бухгалтеры). Это приводит к тому, что баланс юридического лица не составляется вообще: ведь налоговые органы его пока не спрашивают.

Рассмотрим последствия таких действий. Отчетность подразделения перед юридическим лицом (его головным подразделением или аппаратом управления) не является бухгалтерской отчетностью (она не удовлетворяет требованиям и не регулируется ПБУ 4/99)*(1). Это лишь технический отчет, который будет использоваться для составления собственно бухгалтерской отчетности. Поэтому процесс составления баланса юридического лица называется его формированием. Нельзя говорить о сведении балансов в сводный баланс (сводить-то еще нечего и баланс является не сводным, а собственно первым балансом). Сводная отчетность - синоним консолидированной отчетности, т.е. следующий шаг на пути формирования отчетности, когда из балансов юридических лиц создается нечто более высокого уровня - консолидированный баланс группы. Таким образом, не имея баланса юридического лица в целом, организация не имеет баланса вообще, т.е. она не имеет одного из важнейших признаков юридического лица. Иными словами, отсутствие баланса ставит под сомнение сам факт существования юридического лица.

Помимо терминологической путаницы внутренние балансы подразделений иногда порождают еще одну проблему: на отдельный баланс выделяется подразделение, вид которого не удовлетворяет определению ни филиала, ни представительства (например, находящееся на той же территории, что и само юридическое лицо, и т.п.). Исходя из этого проверяющие органы (налоговые инспектора, аудиторы) отказывают ему в праве иметь самостоятельный баланс. Это неверно: внутренний баланс - сугубо технический прием, которым мы пользуемся для сокращения трудоемкости, повышения оперативности и достоверности формирования баланса юридического лица, и лишить кого-либо права на такой прием, если конкретная процедура его реализации оговорена в учетной политике организации, внешние органы не имеют права. Иными словами, иметь или не иметь внутренний баланс по каждому отдельному структурному подразделению - вопрос, который каждая организация решает самостоятельно, без учета требований проверяющих органов.


Особенности организации учетного процесса


При наличии у организации обособленных подразделений учетная политика должна содержать решение относительно уровня централизации учетных работ:

- при централизованной форме вся учетная работа проводится в центральной бухгалтерии, т.е. подразделения не составляют не только внутренние балансы, но и бухгалтерские регистры;

- при децентрализованной форме в подразделениях создаются собственные учетные службы (отделы бухгалтерского учета), которые ведут бухгалтерские регистры и составляют обособленные балансы данных подразделений.

Даже при централизованной форме учета нельзя игнорировать наличие подразделений в структуре организации. Если подразделения не имеют статуса представительств или филиалов, т.е. деление осуществляется согласно производственной структуре (цехи, производства, участки, бюро, лаборатории и т.п.), то их наличие учитывается как минимум при построении аналитического учета: счета учета имущества (01, 10 и др.) и затрат (от 20 до 37) всегда имеют аналитические счета по подразделениям (см. Инструкцию по применению Плана счетов). А вот на счетах учета готовой продукции и реализации (от 40 до 46) аналитических счетов может не быть. Если в производстве одного продукта последовательно участвуют несколько подразделений, то выделить такие аналитические счета просто невозможно.

Баланс есть завершающий этап учетного процесса, поэтому подразделение, имеющее отдельный баланс, автоматически наделяется обязанностью ведения собственного учетного процесса. Подчеркнем, что при наличии обособленных учетных подразделений (при децентрализованной или смешанной форме учета) они должны вести учетный процесс, руководствуясь едиными методологическими позициями и общей учетной политикой (иначе нет возможности сформировать баланс юридического лица).

Согласно п.10 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденному приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, "способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения".

Казалось бы, очевидная вещь. Однако на практике это требование нарушается, чаще всего - в условиях, когда головная организация и ее подразделение ведут различную деятельность - коммерческую и некоммерческую. Например, крупная компания открывает у себя (внутри одного юридического лица) поликлинику или колледж либо, наоборот, бюджетная организация формирует коммерческое подразделение по оказанию платных услуг. В этом случае допускается ведение учета по разным планам счетов - по общему и по бюджетному, что является грубым нарушением требований нормативного регулирования учета, поскольку делает невозможным формирование общего баланса такого юридического лица (или неизмеримо снижает достоверность и повышает трудоемкость составления).

Другой пример - стоимостная оценка списания материально-производственных запасов в производство. Если в одном подразделении организации используется метод оценки по средней себестоимости, а в другом - оценка методом ФИФО или ЛИФО, то баланс будет несводимым. Иными словами, простое суммирование таких балансов даст недостоверную отчетность и сделает невозможной адекватную оценку имущественного состояния организации в целом. Если эта ошибка допущена, то необходимо пересчитать баланс филиала по тем условиям учетной политики, которые приняты в головном подразделении. Это означает, что фактически необходимо повторно осуществить учетный процесс (так как нельзя выполнить только его заключительную стадию - формирование отчетности без выполнения предыдущих стадий).


Особенности построения рабочего плана счетов


Построение рабочего плана счетов может быть централизованным или децентрализованным, что практически целиком определяется формой учета (при централизованной форме учета план счетов тоже централизованный и наоборот).

Централизованная система счетов предполагает, что в общей структуре бухгалтерского счета одна позиция (один субсчет или аналитический счет) отводится для кода подразделения, остальные - для иных характеристик.

При децентрализованной системе аналитические записи по подразделениям отслеживаются на уровне отдельных балансов, т.е. нет нужды отводить место для кода подразделения. Но сохраняется необходимость единства других позиций.

Говоря о единстве рабочего плана счетов, мы имеем в виду, что он используется всеми подразделениями организации, обеспечивая возможность группировки и выборки информации по необходимым для целей управления критериям. Если глубина аналитического учета по подразделениям будет различаться, то очевидно, что данные по организации в целом можно представить только с наименьшей среди всех подразделений степенью аналитичности. Например, на самостоятельные балансы выделено три цеха крупной мебельной фабрики. В первом цехе учет материалов построен на счете 10 "Материалы" по видам материалов: деревянные детали, обивочные ткани, фурнитура. Во втором цехе каждый из перечисленных видов материалов разделен по признаку происхождения: отечественные или импортные. Наконец, в третьем цехе группировка материалов идет по видам, происхождению и состоянию оплаты (оплаченные или неоплаченные). При объединении оборотных балансов второго и третьего цехов будет потеряна информация о состоянии оплаты материалов, а в общем оборотном балансе уже нельзя увидеть их происхождение - только вид материалов. Если бы все три цеха вели учет по модели учета последнего цеха, то в оборотном балансе можно было бы выделить материалы по всем трем признакам: и по видам, и по происхождению, и по состоянию оплаты.

Кроме того, при построении рабочего плана счетов необходимо учитывать принцип единства критериев выделения счетов (принцип одного основания), который заключается в том, что признаки введения счетов в план и их кодирование должны быть одинаковы на всех уровнях системы бухгалтерского учета (не могут подменяться другими признаками). Иными словами, этот принцип требует, чтобы в процессе подбора счетов первого, второго, третьего и следующих порядков объект учета, отражаемый на этих счетах, представлялся неизменно с одних и тех же позиций. Если вернуться к нашему примеру с мебельной фабрикой, то учет должен быть построен на счете 10 "Материалы" по счетам второго порядка (субсчетам): деревянные детали, обивочные ткани, фурнитура, и счетам третьего порядка (аналитическим счетам): отечественные, импортные. Самое ответственное и сложное в данном случае - выявить критерии, по которым будут выделяться субсчета и аналитические счета, иными словами, по какому признаку (вид материала, его происхождение или состояние оплаты) будут обособляться счета того или иного порядка.

Возможно, в нашем примере правильнее было бы на счетах второго порядка выделить происхождение материалов, а на счетах третьего уровня - их вид. Однако нельзя, чтобы в одном цехе счета выделялись по признаку происхождения материалов (отечественные или импортные), а в другом - по видам материалов, потому что тогда информация станет совершенно несопоставимой.


Использование счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты"


Для обобщения информации обо всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовых расчетах), Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

На данном счете, в частности, отражаются следующие расчеты.

1. Расчеты по выделенному имуществу:

Д 79 - К 01 "Основные средства" и др. - у передающего подразделения;

Д 01 и др. - К 79 - у принимающего подразделения.

Обращаем внимание читателей на то, что при передаче амортизируемого имущества вместе с ним следует передавать и накопленную амортизацию по передаваемым объектам. Иначе во внутренних балансах и передающего, и принимающего подразделений будет искажена остаточная стоимость имущества, а значит, возникает риск принятия неверных управленческих решений: о возрастной структуре имущества, о необходимости капитальных вложений в его замену и пр. Кроме того, на практике возникают даже такие ситуации, когда во внутреннем балансе подразделения нет счета учета имущества (например, счета 04 "Нематериальные активы"), но есть амортизация этого имущества (например, остаток по счету 05 "Амортизация нематериальных активов"), что ставит бухгалтера в тупик при решении вопроса о заполнении форм отчетности.

2. Расчеты по взаимному отпуску материальных ценностей:

Д 79 - К 10 и др. - у передающего подразделения;

Д 10 и др. - К 79 - у принимающего подразделения.

3. Расчеты по реализации продукции, основных средств или прочих активов.

В данном случае речь ни в коем случае не идет о реализации имущества одним подразделением другому. Говоря о расчетах (!) по реализации, мы рассматриваем ситуацию, когда отгрузку продукции, основных средств или прочих активов осуществляет одно подразделение, а другое (например, расчетный центр) принимает от него дебиторскую задолженность за поставленные ценности и получает от покупателей денежные или иные средства:

Д 79 - К 46, 47, 48 - у передающего подразделения;

Д 62 или 76 - К 79 - у принимающего подразделения.

4. Расчеты по передаче расходов на общеуправленческую деятельность:

Д 79 - К 26 или 70 и др. - у передающего подразделения;

Д 26 - К 79 - у принимающего подразделения.

При выполнении этих проводок передающим подразделением является, как правило, аппарат управления, а принимающими - производственные подразделения. Часто предполагается, что суммы общехозяйственных расходов распределяются между несколькими производственными подразделениями пропорционально какой-либо базе (например, заработной плате основных производственных рабочих). В этом случае затраты аппарата управления предварительно накапливаются на счете 26, а в конце месяца распределяются между другими подразделениями с кредита этого счета. Если же распределения расходов не предполагается, то они предварительно не накапливаются, а передаются уже в момент их осуществления с кредита счетов учета заработной платы, материалов и т.п.

5. Расчеты по выплате заработной платы работникам подразделений:

Д 70 - К 79 - у передающего подразделения;

Д 79 - К 50, 51 или 55 - у принимающего подразделения.

Эти проводки делаются в том случае, когда заработная плата начисляется в одном подразделении, а выплачивается в другом. Правильнее всего начислять заработную плату в том подразделении, в штате которого числятся данные сотрудники. Однако на руки заработная плата может выдаваться в другом подразделении - в том, куда сотрудники временно откомандированы, либо в том, где оборудованы соответствующие расчетные центры или банкоматы.

6. Расчеты по фондам потребления и затратам за счет них, если фонды не передаются подразделениям, а учитываются на балансе головной организации:

Д 79 - К 50 - у передающего подразделения;

Д 88, субсчет 5 "Фонды потребления" или 2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет" - К 79 - у принимающего подразделения (в аппарате управления).

Для выполнения рассмотренных выше проводок к счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" могут быть открыты следующие субсчета:

1 "По выделенному имуществу";

2 "По текущим операциям" и др.

На субсчете 79-1 учитывается состояние расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы, по переданным им основным и оборотным средствам. На субсчете 79-2 отражается состояние всех прочих расчетов.

Аналитический учет ведется по каждому филиалу, представительству, отделению или другому обособленному подразделению.


Некоторые особенности передачи имущества и затрат


В случае оплаты затрат, которые фактически относятся к деятельности одного структурного подразделения, другим подразделением такие затраты передаются через счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" посредством специальных внутренних авизо. Поэтому в учетной политике организации должен быть определен порядок документального подтверждения передачи затрат, а именно: вопросы оформления и хранения документов, подтверждающих факт осуществления и оплаты расходов, относящихся к деятельности одного подразделения, в другом подразделении.

Иными словами, процедура передачи расходов от одного подразделения другому должна предусматривать наличие следующих документов:

1) распорядительного документа головной организации об отнесении части затрат на подразделение;

2) копий оправдательных документов - договоров, счетов, накладных, актов, платежных документов и т.д. (при необходимости заверенных самой организацией или даже нотариально); как правило, прилагаются к авизо;

3) экономически обоснованный расчет по распределению затрат.

Кроме того, должен быть определен момент передачи затрат:

1) по мере их осуществления:

Д 79 - К 60 или 76 - у передающего подразделения,

Д 20, 23 и др. - К 79 - у принимающего подразделения;

2) по итогам месяца:

Д 20, 23 и др. - К 60 или 76 - у передающего подразделения по мере осуществления затрат,

Д 79 - К 20, 23 и др. - у передающего подразделения по итогам месяца,

Д 20, 23 и др. - К 79 - у принимающего подразделения по итогам месяца.

Если момент передачи затрат в учетной политике не определен, то это решение будет приниматься конкретными исполнителями - бухгалтерами передающих и принимающих подразделений, квалификации либо ответственности которых может оказаться недостаточно для принятия правильного решения. Тогда авизо возвращаются из принимающего подразделения в передающее, а своевременное включение затрат в себестоимость становится невозможным. В результате искажается себестоимость и готовой, и реализованной продукции.

Передаваться от одного структурного подразделения другому внутри одного юридического лица могут любое имущество и любые затраты - и текущие, и капитальные. Исключений нет, поэтому мы не видим ни реального смысла, ни нормативного обоснования для запрета передачи того или иного имущества (например, нам известно мнение аудитора о невозможности передачи оборудования к установке и недопустимости корреспонденции счетов 07 и 79).


Выверка внутрифирменных расчетов


Первое, на что обращают внимание при выверке внутрифирменных расчетов (операций на счете 79), - сворачиваются ли остатки по данному счету в балансе юридического лица, так как счет 79 может иметь сальдо только во внутренних балансах подразделений. Практически единственной причиной наличия остатка на данном счете в общем балансе юридического лица являются бухгалтерские ошибки.

Пример 1.

Часто встречается ситуация, когда неправильное заполнение бухгалтерских авизо и недостаточная квалификация бухгалтеров подразделений приводят к тому, что основные средства или иное имущество передаются от одного подразделения другому "безвозмездно". В этом случае бухгалтер передающего подразделения делает проводку по дебету счета 79 и кредиту счета 01, а бухгалтер принимающего подразделения - по дебету счета 01 и кредиту счета 87 субсчет "Безвозмездно полученные ценности".


Пример 2.

Когда налоговое законодательство требовало облагать передачу ценностей от одного подразделения другому налогом на добавленную стоимость*(2), бухгалтер передающего подразделения часто делал проводку по дебету счета 79 и кредиту счета 46 на рыночную стоимость передаваемых ценностей с включением в нее НДС. А бухгалтер принимающего подразделения делал записи по дебету счетов учета имущества (10, 41 и др.) и кредиту счета 79 без включения НДС или в размере себестоимости полученных ценностей (опять же все зависело от текста сопровождающего авизо). Понятно, что в таких случаях счет 79 не может быть свернут, но причина не в ущербности методологии, а в недостаточном знании правил и регламентов бухгалтерского учета.


Пример 3.

Временной разрыв между отгрузкой имущества в одном подразделении и его получением (оприходованием) в другом подразделении, т.е. ситуация, когда на отчетную дату имущество находится в пути.

В этой ситуации у передающего подразделения была сделана проводка по дебету счета 79 и кредиту счета учета данного имущества (01, 10 и т.д.), у принимающего подразделения проводки вообще не делались, поскольку само имущество еще не поступало и могло даже не быть информации о его отгрузке.

Чтобы избежать таких ошибок, необходимо предусмотреть в учетной политике, какое подразделение - передающее или принимающее отражает имущество в пути.

1. Имущество в пути отражает передающее подразделение:

Д 01, 10 и др., отдельный субсч. - К 01, 10 и др. - у передающего подразделения по дате отгрузки имущества.

При составлении отчетности имущество в пути отражается в балансе передающего подразделения;

Д 79 - К 01, 10 и др., отдельный субсч. - у передающего подразделения после получения оперативного сообщения о поступлении имущества в принимающее подразделение (например, принимающее подразделение может сообщить о получении имущества телеграммой, телефонограммой, факсимильным способом);

Д 01, 10 и др. - К 79 - у принимающего подразделения по дате поступления и оприходования имущества.

2. Имущество в пути отражает принимающее подразделение:

Д 79 - К 01, 10 и др. - у передающего подразделения по дате отгрузки имущества;

Д 01, 10 и др., отдельный субсч. - К 79 - у принимающего подразделения после получения оперативного сообщения об отгрузке имущества передающим подразделением.

При составлении отчетности имущество в пути отражается в балансе принимающего подразделения;

Д 01, 10 и др. - К 01, 10 и др., отдельный субсч. - у принимающего подразделения по дате поступления и оприходования имущества.

Иногда бухгалтеры считают, что счет 79 должен корреспондировать в различных подразделениях с одним и тем же счетом, т.е. получать можно только то, что передано. Например, если передача происходит с кредита счета 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", то получение возможно только на дебет того же счета и ни на какой другой. Такая позиция представляется неверной. Классическим примером разных счетов на "разных концах" счета 79 является передача законченных этапов строительных работ, выполненных хозяйственным способом, когда строительное подразделение передает свои затраты с кредита счета 23, а аппарат управления принимает их в виде капитальных вложений на дебет счета 08. Другой пример - передача покупных товаров из торгового подразделения (с кредита счета 41) в производственное подразделение (на дебет счета 10).

Мы не видим ошибки в том, чтобы передавать имущество, работы или услуги с одного счета, а принимать их на другой счет. Необходимо лишь проконтролировать, чтобы имущество (работы или услуги) были списаны с того счета и в той оценке, как они были приняты к учету в передающем подразделении (иначе в его балансе останутся ничем не обусловленные сальдо).

Вторая операция при выверке счета внутрихозяйственных расчетов - выявление одновременно дебиторской и кредиторской задолженности одних и тех же партнеров. Речь идет о ситуации, когда два разных подразделения одновременно ведут операции с одним и тем же партнером, поэтому в балансе одного из них он может оказаться дебитором, а в балансе другого - кредитором.

В этой ситуации задолженность может быть погашена путем проведения зачета встречных однородных требований. Но для этого она сначала должна быть выявлена. Как правило, в крупных организациях это осуществляется не ручной, а автоматизированной выборкой, для успешного выполнения которой контрагенты должны быть закодированы. Кодом может служить ИНН (выборка по названиям может не дать полного результата, так как всегда остается риск того, что в списке одного подразделения будет указано полное наименование партнера, а в списке другого - сокращенное).


Особенности формирования отчетности


При выделении подразделений на отдельный баланс необходимо учитывать, что внутренний баланс - не просто технический прием, инструмент сведения баланса юридического лица. Помимо этого внутренний баланс должен нести контрольные, аналитические и иные информационные нагрузки. Контроль осуществляется путем исследования расшифровок статей баланса и отчета о прибылях и убытках, сравнения их с нормативами, сметами и т.п. Аналитическая ценность внутренних балансов зависит от эффективности учетной политики, т.е. от соответствия вида обособляемых подразделений виду формируемых ими балансов.

Подразделения могут обособляться по разным принципам: функциональному (выполнение определенной функции во внутрифирменном разделении труда - снабжение, ремонт, осуществление расчетов и т.д.); территориальному (расположение на территории, удаленной или административно обособленной от территорий других подразделений организации); предметному (производство и сбыт товаров, оказание услуг определенного вида, разделяемых по отраслевому или иному признаку).

Внутренние балансы могут быть законченными и незаконченными.

В законченном балансе обособленное подразделение определяет свой финансовый результат, который передается на баланс головного подразделения в конце года, квартала или месяца, внутренний отчет составляет полный комплект форм.

При незаконченном балансе финансовый результат определяется только в целом по организации, для чего обособленные подразделения ежемесячно передают свои накопленные доходы и расходы на баланс головного подразделения; в этом случае внутренний отчет предполагает заполнение только баланса (форма N 1), а отчет о прибылях и убытках (форма N 2) не требуется.

Таким образом, с точки зрения организации учетного процесса отличительной особенностью филиала является ведение производственной (торговой и т.п.) деятельности. Представительство же производственную деятельность не осуществляет, поэтому в случае выделения на отдельный баланс от представительства нельзя ожидать формирования самостоятельного финансового результата и законченного баланса.

Понятно, что наделение правом самостоятельного определения финансового результата эффективно лишь в том случае, когда подразделение имеет самостоятельные расходы и самостоятельно окупает их путем реализации продукции, работ или услуг, т.е. когда структура организации характеризуется территориальным или предметным принципом.

Не оправдано выделение на законченный баланс подразделений, сформированных по функциональному принципу, т.е. самостоятельно выполняющих не весь хозяйственный цикл, а лишь его часть. Для коммерческой организации хозяйственным циклом является такая последовательность операций: заготовление ресурсов - осуществление производственного процесса - отгрузка готовой продукции (очевидно, что для организаций, оказывающих услуги, данная операция объединяется с предыдущей) - получение выручки от потребителей.

Если выделить на законченный баланс подразделение, которое выполняет только производственную часть цикла (например, литейный цех, ремонтный завод, стройплощадку и т.п.), то такой баланс не будет нести никакой смысловой нагрузки, поскольку большая сумма производственных затрат не будет компенсирована соответствующим объемом выручки, поэтому финансовый результат всегда будет отрицательным, но к реальному убытку это не имеет никакого отношения. Выделение на законченный баланс подразделения по сбыту (торговый дом, расчетный центр, агентство и т.д.) также не оправдано: в нем вся выручка организации будет уменьшаться на сумму эксплуатационных расходов таких подразделений, поэтому в балансе всегда будет достаточно большая прибыль, наличие которой совершенно не гарантирует положительного результата для организации в целом.

Функциональному принципу обособления подразделений должен соответствовать незаконченный баланс, когда выполняются следующие проводки (номер подразделения соответствует номеру субсчета на счете 79):


 /-----------------------------------------------------------------------\
 |Содержа-|1.Головное |2.Подразде-|3.Производ-|4.Подразделе-|5.Расчетное |
 |ние опе-|подразде-  |ление по   |ственное   |ние по сбыту |подразделе- |
 |рации   |ление      |снабжению  |подразделе-|             |ние         |
 |        |           |           |ние        |             |            |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |                           В течение месяца                            |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |1. Начи-|Д 26602360206043602560   |
 |сление  |           |Д 10602010  |             |            |
 |затрат  |           |Д 79-3101079-2|             |            |
 |        |Д 6079-56079-56079-56079-579-1, 2,  |
 |        |           |           |           |             |3,4 - К 60  |
 |        |           |           |           |             |            |
 |2. Опла-|           |           |           |             |Д 6051   |
 |та  рас-|           |           |           |             |            |
 |ходов   |           |           |           |             |            |
 |        |           |           |           |             |            |
 |3.   От-|           |           |           |Д 62466279-4 |
 |грузка  |           |           |           |Д 79-562  |            |
 |продук- |           |           |           |             |            |
 |ции     |           |           |           |             |            |
 |        |           |           |           |             |            |
 |4.   Оп-|           |           |           |             |Д 5162   |
 |лата    |           |           |           |             |            |
 |продук- |           |           |           |             |            |
 |ции     |           |           |           |             |            |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |                            В конце месяца                             |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |1. Пере-|Д  20,  23,|Д 79-12379-12079-14379-125 |
 |дача    |25,    43-К|           |           |             |            |
 |затрат  |79-2, 3, 4,|           |           |             |            |
 |        |5          |           |           |             |            |
 |        |           |           |           |             |            |
 |2. Фор- |Д 20 -     |           |           |             |            |
 |мирова- |К  23,  25,|           |           |             |            |
 |ние се- |26  Д  40-К|           |           |             |            |
 |бестои- |20         |           |           |             |            |
 |мости   |           |           |           |             |            |
 |        |           |           |           |             |            |
 |3. Пере-|Д 79-446|           |           |Д 4679-1  |            |
 |дача    |           |           |           |             |            |
 |выручки |           |           |           |             |            |
 |        |           |           |           |             |            |
 |4. Фор- |Д 4640  |           |           |             |            |
 |мирова- |Д 4643  |           |           |             |            |
 |ние фи- |Д 4680  |           |           |             |            |
 |нансо-  |           |           |           |             |            |
 |вого    |           |           |           |             |            |
 |резуль- |           |           |           |             |            |
 |тата    |           |           |           |             |            |
 \-----------------------------------------------------------------------/

При такой системе очень легко отслеживать и сверять дебиторскую и кредиторскую задолженность, проводить зачеты встречных однородных требований: все операции делаются в расчетном подразделении без привлечения остальных подразделений.

Внутренние балансы структурных подразделений утверждаются на балансовой комиссии. Она несет аналитическую и контрольную нагрузку: заслушиваются сообщения о причинах отклонения от смет, внутрифирменных прогнозов, бизнес-планов; обосновывается динамика различных показателей; определяются перспективы развития подразделения.

На заседания комиссии приглашаются специалисты не только бухгалтерской службы: сбытовики и юристы докладывают о перспективах погашения дебиторской задолженности снабженцы сообщают о прогнозах роста стоимости ресурсов и потребностях в денежных средствах для их оплаты; финансисты информируют о возможностях привлечения заемных средств и т.п. На заседаниях комиссии определяется эффективность выбранной методологии учета: выявляется достаточность и репрезентативность выбранной аналитики, правильность распределения учетных функций и пр.


А.А.Ефремова,

руководитель отдела бухгалтерского и налогового

консультирования фирмы "Современные бизнес-технологии"


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Под отдельным балансом понимается система показателей, формируемая подразделением организации и отражающая его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией, в том числе для составления бухгалтерской отчетности, - см. п.3.4 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" в старой редакции (ПБУ 4/96). В новой редакции этого Положения (ПБУ 4/99) данного определения уже нет. Дело в том, что внутренние балансы в отличие от отчетности юридического лица представляются только одному пользователю - исполнительному органу или органу управления организацией, поэтому само понятие внутреннего баланса и процедура его составления теперь определяются исключительно исполнительным органом и учетной политикой организации. Иными словами, составление отчетности юридического лица подлежит государственному регулированию, так как только этим способом может быть достигнут баланс интересов разных ее пользователей: собственников, инвесторов, кредиторов, государственных контролирующих органов и др. Напротив, внутренняя отчетность подразделений подлежит только внутрифирменному регулированию, поскольку ее единственный пользователь сам определяет наиболее удобную для себя форму и содержание внутренних балансов.

*(2) Этот пример приводится для сведения не столько практикующих бухгалтеров, сколько аудиторов, занятых проверкой либо восстановлением бухгалтерской и налоговой отчетности за предыдущие периоды.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.