Использование векселей при расчетах за реализованную продукцию и ТМЦ (С.Б.Сазонтов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2000 г.)

Использование векселей при расчетах за реализованную продукцию и ТМЦ


Вексель - это долговое обязательство, имеющее двойную природу. С одной стороны, вексель представляет собой форму договора займа (ст.815 ГК РФ), т.е. документ, которым оформляется задолженность одного лица перед другим лицом. С другой стороны, вексель является ценной бумагой, т.е. одним из видов имущества организации (ст.143 ГК РФ).

В настоящее время в хозяйственной практике используются два вида векселей: финансовые (банковские) и товарные (коммерческие). Понятия товарного и финансового векселя в вексельном праве не определены. В практике бухгалтерского учета и налогообложения под товарным векселем обычно понимают вексель, полученный поставщиком от покупателя его продукции, передающего в оплату собственный вексель, т.е. вексель эмитирован покупателем (заказчиком). Для всех последующих этапов обращения векселя его передача является операцией оборота ценной бумаги. Соответственно для целей бухгалтерского учета и налогообложения такие операции должны рассматриваться как движение банковских векселей.

Таким образом, если товар был реализован в обмен на вексель третьего лица (продавец товара - не первый владелец векселя), указанную операцию следует признать приобретением ценной бумаги, оплаченной поставкой товара.

Бухгалтерский учет операций с финансовыми векселями регламентируется приказом Минфина России от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами", а бухгалтерский учет операций с товарными векселями регламентируется письмом Минфина России от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги".

В соответствии с п.6 письма Минфина России N 2 движение финансовых векселей должно отражаться в книге учета ценных бумаг.


Бухгалтерский учет операций с товарными векселями
Предприятие рассчитывается собственным векселем за полученные ТМЦ (работы, услуги)


Выдача товарного векселя организацией (векселедателем) связана с получением ею материальных ценностей (работ, услуг) у участника хозяйственных отношений, с которым предполагается провести расчет векселем.

Таким образом, выдаче векселя должна предшествовать проводка:

Д 10 "Материалы" (12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" или другого счета учета имущества или затрат) - К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость приобретенных материалов;

Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - К 60 - на сумму НДС, указанную в расчетных документах и счете-фактуре.

Выдача векселя на сумму, равную стоимости полученного имущества, не изменяет валюту баланса, но изменяет состав кредиторской задолженности между субсчетами одного и того же пассивного счета 60:

Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 2 "Расчеты за полученные ТМЦ (работы, услуги)" - К 60, субсчет 1 "Векселя выданные" - на сумму векселя, соответствующую стоимости полученного имущества.

Если сумма выданного векселя превышает стоимость приобретенного имущества, сумма разницы должна быть отнесена на стоимость имущества.

На сумму разницы оформляется проводка:

Д счетов учета имущества (затрат) - К 60-1 - на сумму разницы между стоимостью поставки и суммой выписанного векселя.

Возникает вопрос о моменте предъявления к возмещению из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, учтенных на счете 19. По данному вопросу МНС России издало письмо от 25 февраля 1999 г. N 03-4-09/39 "О налоге на добавленную стоимость". В соответствии с этим письмом предприятие-покупатель (векселедатель) имеет право на возмещение (зачет) сумм налога на добавленную стоимость только в момент погашения своего векселя денежными средствами.

Следовательно, суммы НДС по приобретенным ценностям можно предъявить к зачету только в момент погашения векселя денежными средствами.

Бухгалтерские проводки в этом случае будут следующими:

Д 60-1 - К 51 "Расчетный счет" (или других счетов учета денежных средств) - на сумму векселя;

Д 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет 1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" - К 19 - на сумму налога, предъявленную к зачету.

Необходимо обратить внимание на то, что сумма НДС, относимая на возмещение из бюджета, не определяется расчетным путем от вексельной суммы, а принимается та величина, которая выделена отдельной строкой в первичных документах, подтверждающих стоимость товара.

Если посредством векселя оплачиваются выполненные работы или оказанные услуги, непосредственно относимые на производственные счета, схема проводок может быть несколько другой.

В том случае, когда сумма разницы между стоимостью работ (услуг) и суммой векселя достаточно велика, чтобы неоправданно увеличить себестоимость продукции в отчетном периоде, в целях равномерного (ежемесячного) включения процентов за коммерческий кредит по векселю в издержки производства допускается оформление двух проводок:

Д 31 "Расходы будущих периодов" - К 60-1 - на всю сумму разницы;

Д счетов учета затрат - К 31 - на сумму процентов по вексельному кредиту, относимую на себестоимость продукции в отчетном периоде.

Срок, в течение которого списываются суммы дисконта, не может превышать срока, в течение которого вексель должен быть оплачен.

Особо подчеркнем, что отнесение сумм дисконта по векселю на счет 31 допускается только в том случае, когда посредством векселя оплачиваются работы и услуги. Оплаченные суммы НДС предъявляются к зачету в данном случае в таком же порядке, как и в случае приобретения ТМЦ.

При оплате векселя:

Д 60-1 - К 31 - на сумму оплаты.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета вместо счета 60 может быть использован счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".


Товарный вексель как средство платежа за реализованную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги)


У векселеполучателя - предприятия, получившего в оплату реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) вексель покупателя (заказчика), эта операция отражается следующим образом:

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - К 46 "Реализация продукции (работ, услуг) - на стоимость отпущенных ТМЦ (выполненных работ, оказанных услуг) согласно расчетным документам.

Одновременно на расчеты с бюджетом относится сумма НДС по отгруженной продукции. Если предприятие в соответствии с учетной политикой определяет для целей налогообложения момент реализации "по оплате", делается проводка:

Д 46 - К 76, субсчет 1 "Налог на добавленную стоимость" - на сумму НДС по отгруженной продукции.

Если реализация определяется "по отгрузке", то оформляется проводка:

Д 46 - К 68-1 - на сумму НДС по реализованной продукции.

Результат от реализации определяется обычным порядком:

Д 46 - К 80 "Прибыли и убытки" - на сумму полученной прибыли (если результатом реализации является убыток, то оформляется проводка: Д 80 - К 46 - на сумму полученного убытка).

При получении векселя следует сделать проводку, которая изменит структуру дебиторской задолженности:

Д 62-1 - К 62 - на сумму задолженности по стоимости отпущенной продукции (работ, услуг).

При поступлении денежных средств на расчетный счет предприятия в оплату предъявленного векселя оформляется проводка:

Д 51 - К 62-1 - на сумму полученной платы.

Если суммы НДС по отпущенной продукции числятся на счете 76 (реализация определяется "по оплате"), то одновременно следует сделать проводку:

Д 76 - К 68 - на сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

Возможен вариант, когда товарный вексель выдан в качестве предоплаты (аванса):

Д 62-1 - К 76 - на сумму векселя.

В данном случае, как нам думается, невозможно использовать счет 64 "Расчеты по авансам полученным", поскольку в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета этот счет предназначен для учета авансов в денежной форме. Использование счета 62 также представляется неправомерным, ибо он не может иметь кредитового сальдо.

Статьей 4 Закона о налоге на добавленную стоимость установлено, что в оборот, облагаемый НДС, включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Поэтому у предприятия-поставщика товаров, получившего вексель, выписанный покупателем в качестве аванса под предстоящую поставку товаров, обязательства перед бюджетом по уплате налога наступают в том отчетном периоде, в котором вексель будет оплачен векселедателем.

После предъявления предприятием покупателю (заказчику) стоимости отгруженных ТМЦ (выполненных работ, оказанных услуг) будет сделана следующая проводка:

Д 76 - К 62 - на сумму отгруженных ТМЦ (выполненных работ, оказанных услуг) согласно расчетным документам.

Необходимо отметить, что существует другая точка зрения на порядок отражения в учете получения товарного векселя в качестве аванса (предоплаты). В связи с тем что в этом случае товарный вексель выдан не в оплату фактически отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), он должен рассматриваться как финансовый вексель с отражением на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения".

Не рассматривая подробно это положение, отметим, что и в данном случае не возникает обязанности уплаты НДС при получении векселя в порядке предоплаты.


Бухгалтерский учет операций с финансовыми векселями


Так как использование финансовых векселей по экономическому содержанию приравнивается к финансовым вложениям, для учета таких векселей используется счет 58 "Краткосрочные финансовые вложения".


Финансовый вексель как средство платежа за поставленную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги)


В случае, когда предприятие рассчитывается за полученные ТМЦ (выполненные работы, оказанные услуги) финансовым векселем (банковским векселем или векселем третьего лица), делаются проводки:

Д 10 (12 или другого счета учета имущества либо затрат) - К 60, субсчет 1 "Векселя выданные" - на стоимость приобретенных материалов;

Д 19 - К 60-2 "Расчеты за полученные ТМЦ (работы, услуги)" - на сумму НДС, указанную в расчетных документах и счете-фактуре;

Д 48 - К 58 - снят с учета финансовый вексель по учетной стоимости (по цене фактических затрат на приобретение);

Д 60 - К 48 - передан финансовый вексель в оплату за полученные ТМЦ (работы, услуги) в сумме задолженности согласно расчетным документам;

Д 48 (80) - К 80 (48) - получен финансовый результат от реализации векселя;

Д 68 - К 19 - отражается сумма НДС к возмещению.


Финансовый вексель как средство расчетов за отгруженные ТМЦ (выполненные работы, оказанные услуги)


В случае, когда предприятия рассчитываются финансовыми векселями за отгруженные ТМЦ (выполненные работы, оказанные услуги), делаются проводки:

Д 62 - К 46 - отражаются соответствующие суммы по ценам реализации;

Д 46 - К 76-1 - начислен НДС;

Д 58 - К 62 - отражается сумма отгруженных ТМЦ (выполненных работ, оказанных услуг) согласно расчетным документам;

Д 76-1 - К 68 - отражается сумма НДС по расчетам с бюджетом по отгруженной и оплаченной продукции.

Финансовый вексель может быть передан покупателем и в качестве предоплаты. В этом случае получение финансового векселя будет отражено проводкой:

Д 58 - К 76 - на сумму векселя.

Никаких налоговых обязательств при получении векселя в данном случае не возникает.

Согласно п.9 Инструкции Госналогслужбы России N 39 в облагаемый оборот включаются любые получаемые организациями (предприятиями) денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) на счета в учреждения банков либо в кассу.

В связи с этим при получении финансового векселя (банковского или третьего лица) в качестве авансового платежа под поставку товаров (работ, услуг), предприятие должно провести расчеты с бюджетом по НДС в том отчетном периоде, в котором отгружен товар (выполнены работы, оказаны услуги) или получены на счет в учреждении банка либо в кассу предприятия денежные средства по векселю в результате его погашения или передачи по индоссаменту.

В соответствии с приказом Минфина России от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" ценные бумаги, к которым относятся финансовые векселя, принимаются к учету по фактическим затратам для инвестора. Следовательно, если номинал векселя отличается от стоимости выполненных работ, то разница будет отражена при погашении (реализации) векселя.

Будут сделаны бухгалтерские проводки:

Д 48 - К 58 - на стоимость векселя, по которой он отражен на счетах учета финансовых вложений;

Д 51 - К 48 - на номинальную (продажную) стоимость векселя;

Д 80 (48) - К 48 (80) - определен финансовый результат от погашения (реализации) векселя (прибыль или убыток).

Доходы от указанной сделки в отчете о финансовых результатах (форма N 2 бухгалтерской отчетности) отражаются по строке 090 "Прочие операционные доходы", расходы по строке 100 "Прочие операционные расходы" развернуты, т.е. не сальдируются.


Отдельные вопросы налогообложения операций, связанных с использованием векселей


Предприятия, применяющие для целей налогообложения метод формирования выручки от реализации товаров (работ, услуг) "по оплате", при получении векселя от векселедателя расчеты с бюджетом по налогу на прибыль проводят в том отчетном периоде, в котором наступает срок погашения векселя или происходит передача векселя по индоссаменту.

Предприятие-поставщик при получении за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) финансовых векселей третьих лиц должно руководствоваться приказом Минфина России от 15 января 1997 г. N 2. Для целей налогообложения моментом оплаты товаров (работ, услуг) является момент получения таких векселей. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) для исчисления налога на прибыль отражается в размере дебиторской задолженности за отгруженные товары (работы, услуги) в том отчетном периоде, в котором получен вексель третьего лица.

В простом или переводном векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Во всяком другом векселе такое условие считается ненаписанным. Процентная ставка должна быть указана в векселе, при отсутствии такого указания условие считается ненаписанным. Проценты по векселю выплачиваются только при погашении его последнему владельцу.

Вексель является формой договора займа. Для целей налогообложения проценты по займу - внереализационный доход у получателя и внереализационный расход у источника выплаты, уменьшающий налогооблагаемую прибыль (за исключением банков и других кредитных учреждений) (см. письмо Госналогслужбы России от 9 июня 1994 г. N 01-05-12/278).

Проценты по векселю в целях бухгалтерского учета и налогообложения необходимо отличать от процентов по коммерческому кредиту. Проценты по векселю начисляются сверх вексельной суммы, и это прямо указывается в тексте векселя. Проценты по коммерческому кредиту включены в вексельную сумму, т.е. продавец дал отсрочку покупателю по оплате продукции (работ, услуг), в оплату которой передается вексель. Что касается процентов по коммерческому кредиту, то продавец сразу относит их на прибыль в момент получения векселя, а покупатель включает в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), как указано выше.

Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" определено, что вексель является неэмиссионной ценной бумагой, поэтому нормы Закона Российской Федерации от 12 декабря 1991 г. N 2023-I "О налоге на операции с ценными бумагами" при выпуске векселей применяться не должны.

В связи с принятием Федерального закона от 10 января 1997 г. N 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", вступившего в силу с 21 января 1997 г., доходы, получаемые по операциям с векселями, должны облагаться у предприятий - владельцев этих ценных бумаг в составе валовой прибыли по общей ставке налога на прибыль.

Согласно Федеральному закону от 29 декабря 1998 г. N 192-ФЗ "О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики", вступившего в силу с 31 декабря 1998 г., убытки по операциям с ценными бумагами, не имеющими рыночной котировки или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг.

Поскольку векселя не относятся к ценным бумагам, которые могут обращаться на организованном рынке ценных бумаг, с 1999 г. убытки от их реализации в целях налогообложения принимаются в пределах доходов от такой реализации. Если размер убытка превышает размер прибыли или прибыль по операциям от реализации векселей не получена, убыток в целях налогообложения не принимается.


С.Б.Сазонтов,

аудитор фирмы "ФБК"


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение