Вопрос: Является ли момент реализации складского свидетельства моментом реализации товара, право собственности на который удостоверено данной ценной бумагой? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2000 г.)

Является ли момент реализации складского свидетельства моментом реализации товара, право собственности на который удостоверено данной ценной бумагой?


В соответствии со ст.39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары.

Определение режима налогообложения двойных складских свидетельств и простых складских свидетельств зависит от решения гражданско-правовых вопросов, связанных с обращением складских свидетельств. Влечет ли передача складского свидетельства переход права собственности на товары, указанные в нем и находящиеся на товарном складе? Существует точка зрения, что складские свидетельства могут обращаться независимо от перехода права собственности на товары и в этом случае такие свидетельства могут рассматриваться как объект финансовых вложений. Соответствует ли эта точка зрения действующему законодательству?

Согласно ст.912 ГК РФ товарный склад выдает в подтверждение принятия товара на хранение, в частности, двойное или простое складское свидетельство. Двойное складское свидетельство и каждая его часть *(1) являются ордерными ценными бумагами, что следует из ст.915 ГК РФ. Эта статья предусматривает передачу складских свидетельств по передаточным надписям, т.е. в порядке, предусмотренном для ордерных ценных бумаг (ст.146 ГК РФ). Простое складское свидетельство является ценной бумагой на предъявителя (ст.917 ГК РФ).

Согласно ст.142 ГК РФ с передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности. Держатель двойного и простого складских свидетельств (далее - складские свидетельства) имеет право распоряжения хранящимся на складе товаром (ст.914 ГК РФ), а также право на получение со склада товара в обмен на складское свидетельство (ст.916 ГК РФ). Таким образом, в Гражданском кодексе Российской Федерации прямо не оговорено, что передача складского свидетельства влечет за собой переход права собственности на товар, указанный в этом свидетельстве. Это и создает, по мнению ряда специалистов, почву для формирования позиции, согласно которой складское свидетельство рассматривается в отрыве от права собственности на товар, и соответственно складские свидетельства учитываются как объект финансовых вложений.

Однако некоторые специалисты по ценным бумагам придерживаются противоположной позиции. Так, В.А.Белов *(2) полагает, что передача складского свидетельства влечет передачу права собственности на сам товар.

По мнению специалистов аудиторской фирмы "ФБК", ни первая, ни вторая позиция не являются до конца правильными и соответствующими законодательству. Считаем, что передача товарораспорядительной ценной бумаги, которой является складское свидетельство, влечет за собой передачу приобретателю такой ценной бумаги следующих прав на товар.

1. Права владения товаром. Согласно ст.224 ГК РФ к передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее. По смыслу данной статьи передача вещи - это передача владения вещью одной стороной договора другой стороне, о чем свидетельствует указание на вручение вещи приобретателю в тексте названной статьи. Владение составляет одно из правомочий права собственности (ст.209 ГК РФ). Владение состоит в фактическом господстве над вещью. В связи с этим передача товарораспорядительного документа рассматривается как символическое вручение вещи. На передачу правомочия по владению вещью при передаче складского свидетельства указывает и право держателя складского свидетельства получить товар со склада в обмен на складское свидетельство (ст.916 ГК РФ).

2. Права распоряжения товаром. На переход этого права к держателю складского свидетельства прямо указано в ст.914 ГК РФ.

Таким образом, автоматически, в силу передачи складского свидетельства, приобретателю не переходит право собственности на товар. По статье 218 ГК РФ право собственности на товар, который уже имеет собственника, может перейти к другому лицу на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого товара. Следовательно, для перехода права собственности необходима сделка между сторонами об отчуждении товара.

Согласно ст.153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. В силу ст.154 ГК РФ для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух сторон (двусторонняя сделка). По мнению специалистов аудиторской фирмы "ФБК", если сторонами заключен договор купли-продажи складского свидетельства и приобретатель складского свидетельства уплачивает за него определенную цену продавцу, то такая сделка сторон должна рассматриваться как сделка купли-продажи не только складского свидетельства, но и товара, указанного в этом свидетельстве. Данный вывод следует из того, что по смыслу ст.914 ГК РФ сданный на склад под складское свидетельство товар не может быть отчужден без надлежащей передачи складского свидетельства. Передача права собственности на товар отдельно от передачи прав по складскому свидетельству противоречит товарораспорядительной сущности складского свидетельства. Такая точка зрения находит поддержку и в литературе (см. комментарий М.Ф.Казанцева к главе 47 "Хранение" ГК РФ в комментарии к Гражданскому кодексу Российской Федерации. Часть вторая (под редакцией О.М.Козырь, А.Л.Маковского, С.А.Хохлова).

Таким образом, продажа складского свидетельства должна рассматриваться как продажа товара, если только приобретатель не действует в качестве агента или комиссионера собственника товара. Складское свидетельство может передаваться другому лицу без передачи права собственности на товар в том случае, если приобретатель свидетельства действует как комиссионер собственника товара, выполняя комиссионное поручение по продаже товара третьему лицу. В этом случае приобретатель складского свидетельства, получая право владения и распоряжения товаром, все же не становится собственником товара.

По мнению специалистов аудиторской фирмы "ФБК", нет основания рассматривать складские свидетельства как объекты финансовых вложений для организации-приобретателя. В соответствии с п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, одним из принципов бухгалтерского учета является принцип приоритета экономического содержания перед правовой формой. Согласно этому принципу организация обязана обеспечить отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания этих фактов, а также условий хозяйствования. Поэтому если приобретение складского свидетельства является приобретением права собственности на товар, то на счетах бухгалтерского учета подлежит отражению именно товар, а не складское свидетельство как объект финансовых вложений. По этой же причине, например, коносаменты (разновидность товарораспорядительных ценных бумаг) также следует рассматривать не как объекты финансовых вложений, а как документы, свидетельствующие о приобретении права собственности на товар.

В связи с этим момент передачи складского свидетельства покупателю является моментом реализации товара (моментом перехода права собственности на него). Однако стороны на основании ст.223 ГК РФ могут согласовать иной момент перехода права собственности на товар, чем момент передачи вещи (символического вручения путем передачи товарораспорядительной ценной бумаги - п.3 ст.224 ГК РФ). Таким моментом может быть, например, момент полного расчета за товар.

Однако в любом случае для целей налогообложения продажа складского свидетельства должна рассматриваться для продавца как продажа товара. Это влечет за собой обязанность по уплате налогов с реализации товара (НДС, на реализацию ГСМ, на пользователей автодорог, на жилищный фонд и объекты социально-культурной сферы).


Д.М.Щекин,

консультант фирмы "ФБК"


1 марта 2000 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Двойное складское свидетельство состоит из двух частей: складского свидетельства и залогового свидетельства (варранта), которые могут быть отделены одно от другого.

*(2) См.: Белов В.А. Ценные бумаги в российском гражданском праве. - М., 1996. - С. 221.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.