Особенности бухгалтерского учета и налогообложения строительства, осуществляемого хозяйственным способом (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2000 г.)

Особенности бухгалтерского учета и налогообложения строительства, осуществляемого хозяйственным способом


Строительство, как форма осуществления капитальных вложений, производится двумя способами:

- подрядным - при котором строительно-монтажные работы производятся специализированной подрядной организацией, а функции заказчика осуществляются либо непосредственно инвестором, либо также специализированной организацией;

- хозяйственным - при котором и функции заказчика и функции подрядчика выполняются самим инвестором. При этом в организации, осуществляющей капитальные вложения, могут создаваться специализированные структурные подразделения (отделы капитального строительства).

Традиционно хозяйственный способ считался второстепенным. Это обусловлено тем, что в период плановой экономики большая часть средств, которые могли бы выступать источниками финансирования строительства, осуществляемого хозяйственным способом, централизовались. Это свободный остаток прибыли и амортизационный фонд. Только после 1979 года до половины амортизационного фонда разрешалось оставлять на предприятии и использовать на финансирование долгосрочных инвестиций (не только строительства, но и приобретения объектов основных средств). Другой причиной, сдерживающей развитие хозяйственного способа строительства, являлось лимитирование трудовых ресурсов - практически все штаты предприятий формировались на основании нормативов, утверждаемых сверху. Вследствие этого образование специализированного структурного подразделения было чрезвычайно сложно, а перераспределение функций между имеющимся персоналом в пользу строительства не могло не оказать отрицательного воздействия на эффективность основного производства.

С началом рыночных преобразований хозяйственный способ стал приобретать все большее значение. Отсутствие централизации прибыли и расширение самостоятельности организаций позволило использовать хозспособ практически на любом рентабельном производстве. При этом неожиданно выяснилось, что нормативная база, регулирующая порядок осуществления капитальных вложений именно таким порядком, в достаточной степени не проработана. Поэтому появилась необходимость обобщить требования нормативных документов (как разработанных в последние годы, так и действующих со времени плановой экономики) с тем, чтобы сформулировать основные требования по организации такого строительства.


Обеспечение строительства проектно-сметной документацией


Понятие обеспечения строительства проектно-сметной документацией (ПСД) включает в себя разработку, согласование и утверждение набора документов, необходимого для начала и осуществления строительства.

Схема обеспечения строительства ПСД изложена в Инструкции о составе, порядке разработки, согласования и утверждения проектно-сметной документации на строительство предприятий, зданий и сооружений (СНиП 1.02-1-85), утвержденной постановлением Госстроя СССР от 23 декабря 1985 г. N 253 (далее - Инструкция о составе ПСД). Разумеется, действует она в части, не противоречащей существующему законодательству. Некоторые положения Инструкции о составе ПСД действуют в отношении строительства независимо от того, каким образом оно осуществляется. Часть положений, применительно к строительству, осуществляемому хозспособом, действует ограниченно.

Инструкция о составе ПСД регламентирует состав, порядок разработки и утверждения проектно-сметной документации на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, зданий и сооружений отраслей народного хозяйства, отраслей промышленности и видов строительства.

Прежде чем приступать к перечислению перечня ПСД и изложению основных требований, к ней предъявляемых, следует оговориться, что, на первый взгляд, общее количество документов и их состав могут показаться чрезмерными. Однако состав документации, необходимой для строительства, формировался десятилетиями. Поэтому, основной целью, которая преследуется при разработке и утверждении документации, является не стремление к зарегламентированности, а достижение такого уровня организации строительных работ, при котором практически все вопросы, которые могут возникнуть, решаются на стадии проектирования. Кроме того, тщательная проработка ПСД позволяет с максимальной эффективностью использовать ограниченные финансовые, материальные и трудовые ресурсы.

Еще одно необходимое замечание касается порядка разработки ПСД. Вне зависимости от того, каким способом осуществляется строительство, разработка документации, по нашему мнению, должна вестись специализированной проектной организацией. Разработка ПСД непосредственно на предприятии, осуществляющем строительство, реально возможна только тогда, когда имеется необходимое количество специалистов - инженеров, проектировщиков, сметчиков и т.п. Особенно актуальным требование привлечения специализированной организации становится в том случае, когда предполагается ведение строительства по индивидуальному проекту. Но и тогда, когда для организации строительства используется типовой проект, привлечение специалистов необходимо. Это обусловлено необходимостью привязки типового проекта к местности, действующим мощностям организации (так как строительство абсолютно новых предприятий хозяйственным способом невозможно в принципе), выработки практических рекомендаций по организации строительных работ.

В принципе может использоваться два способа проектирования - одно- и двухстадийный. Предполагая сравнительно небольшие объемы строительно-монтажных работ, выполняемых хозяйственным способом, мы ограничимся изложением требований к ПСД, разрабатываемых в порядке одностадийного проектирования.

Проектно-сметная документация объединяется в рабочий проект (для крупных строек, осуществляемых подрядным способом - в проект) и сметную документацию.

Рабочий проект на новое строительство, расширение и реконструкцию действующих предприятий, зданий и сооружений или их очередей должен состоять из следующих разделов:

- общая пояснительная записка;

- генеральный план и транспорт;

- технологические решения;

- научная организация труда рабочих и служащих;

- управление предприятием;

- строительные решения;

- организация строительства;

- охрана окружающей природной среды;

- жилищно-гражданское строительство;

- сметная документация;

- паспорт рабочего проекта (проекта).

В состав рабочего проекта следует включать также рабочую документацию, которая разрабатывается в целом на строительство предприятия, здания и сооружения или их очередей при его продолжительности (по нормам) до двух лет, при большей продолжительности - на годовой объем строительно-монтажных работ. На отдельные объекты, входящие в состав предприятия и сооружения, со сроками их строительства до одного года рабочая документация разрабатывается и выдается в целом на эти объекты.

Разумеется, что приведенный состав рабочего проекта является рекомендуемым, состав и содержание разделов могут быть сокращены предприятием с учетом специфики проектирования и сложности объектов строительства.

В соответствующих разделах проекта, а также рабочего проекта (кроме рабочей документации) при продолжительности строительства более двух лет следует приводить:

- спецификации оборудования для размещения заказов на технологическое, энергетическое, подъемно-транспортное, насосно-компрессорное, специальное и другое оборудование, на изготовление которого необходимо длительное время, а также на оборудование, исходные данные по которому проектные организации получают от заводов-изготовителей;

- ведомости, составляемые применительно к спецификации, на остальное оборудование, в том числе и нестандартизированное;

- другие данные, обусловленные необходимостью индивидуального проектирования отдельных видов оборудования.

В состав рабочего проекта включается рабочая документация, которая при осуществлении строительства подрядным способом может разрабатываться в сокращенных объеме и составе, а в отдельных случаях для определения сметной стоимости намечаемого технического перевооружения допускается (при проведении обследований действующих производств, конструкций зданий и сооружений) составление только ведомостей, содержащих перечень и объемы строительных и монтажных работ.

Для определения сметной стоимости проектируемых предприятий, зданий, сооружений или их очередей в составе рабочего проекта составляется следующая сметная документация:

- сводный сметный расчет;

- сводка затрат;

- объектные и локальные сметы (при продолжительности строительства предприятий, зданий и сооружений до двух лет, а также при строительстве, осуществляемом по типовым и повторно применяемым проектам);

- объектные и локальные сметные расчеты (при продолжительности строительства предприятий, зданий и сооружений свыше двух лет, а на объект работ первого года строительства - объектные и локальные сметы);

- сметы на проектные и изыскательские работы.

Кроме того, в состав рабочей документации включаются объектные и локальные сметы.

Одновременно со сметной документацией, как правило, также разрабатываются - в составе:

рабочего проекта - ведомость сметной стоимости строительства объектов, входящих в пусковой комплекс, ведомость сметной стоимости объектов и работ по охране окружающей природной среды и ведомость сметной стоимости товарной строительной продукции (при продолжительности строительства предприятий, зданий и сооружений до двух лет, а при большей продолжительности - на объекты, вводимые в эксплуатацию в первом году строительства);

- рабочей документации - ведомость сметной стоимости строительства объектов, входящих в пусковой комплекс, и ведомость сметной стоимости строительной продукции.

В сводном сметном расчете стоимости строительства средства распределяются по следующим главам:

1. Подготовка территории строительства.

2. Основные объекты строительства.

3. Объекты подсобного и обслуживающего назначения.

4. Объекты энергетического хозяйства.

5. Объекты транспортно хозяйства и связи.

6. Наружные сети и сооружения водоснабжения, канализации, теплоснабжения и газоснабжения.

7. Благоустройство и озеленение территории.

8. Временные здания и сооружения.

9. Прочие работы и затраты.

10. Содержание дирекции (технический надзор) строящегося предприятия (учреждения) и авторский надзор.

11. Подготовка эксплуатационных кадров.

12. Проектные и изыскательские работы.

Перечень глав сводного сметного расчета является единым для всех строек и изменению не подлежит. В том случае, когда какие-либо объекты (например, временные здания и сооружения) в процессе строительства не создаются, соответствующий раздел сводного сметного расчета просто не заполняется. При этом нумерация и наименование других разделов расчета не меняется.

Практическое значение этого требования состоит в том, что нормативные и разъясняющие документы системы Госстроя РФ зачастую ссылаются только на раздел сводного сметного расчета. При произвольной нумерации или изменении наименований разделов использование таких нормативов и разъяснений станет попросту невозможным.

В сводный сметный расчет в установленном порядке включаются средства:

- по освоению территории строительства;

- сносу и переносу зданий и сооружений (в том числе домов и строений, находящихся в личной собственности граждан), расположенных на отводимом земельном участке или за его пределами, если дальнейшее их использование по назначению окажется невозможным; по возмещению убытков землепользователям и потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель;

- по возмещению убытков, причиненных проведением водохозяйственных мероприятий, прекращением или изменением условий водопользования, а также осуществлением других мероприятий, связанных с нарушением окружающей природной среды. Кроме того, включаются средства на восстановление (рекультивацию) земельных участков, предоставленных во временное пользование, в соответствии с проектом на рекультивацию. Данные о сметной стоимости объектов и работ по охране окружающей среды включаются в раздел рабочего проекта "Охрана окружающей природной среды".

Следует оговориться, что письмом Минстроя РФ от 6 мая 1995 года N 12-131 установлено:

- необходимость составления смет в составе проектной документации определяется в техническом задании и договоре на проектные работы. Тем не менее, по нашему мнению, разработка сметной документации в описанном выше объеме (с учетом специфики отрасли и объемов строительства) весьма желательна, так как позволяет максимально точно определить потребность в источниках финансирования, обеспечить необходимый маневр всеми видами ресурсов.

Разработка ПСД проектной организацией осуществляется на основании задания на проектирование, которое выдается заказчиком (организацией, осуществляющей строительство хозяйственным способом). Разумеется, информация, которая должна приводиться в задании на проектирование, должна быть исчерпывающей. Причем, следует иметь в виду, что данные, необходимые для разработки ПСД по промышленному и жилищно-коммунальному строительству, существенно различаются.

Инструкция о составе ПСД рекомендует при строительстве зданий и сооружений производственного назначения следующий состав задания на проектирование:

1. Основание для проектирования.

2. Сроки начала и окончания строительства.

3. Особые условия строительства (сейсмичность, группа просадочности грунтов, вечная мерзлота и др.).

4. Стадийность проектирования.

5. Разработка проектных решений в нескольких вариантах и на конкурсной основе.

6. Решения по монументально-декоративному оформлению предприятий, зданий и сооружений.

7. Состав демонстрационных материалов.

8. Проектная организация - генеральный проектировщик.

9. Генеральная подрядная строительная организация (при хозспособе не заполняется).

10. Выделение пусковых комплексов.

11. Основные технико-экономические показатели.

12. Требования по проектированию объектов жилищно-гражданского назначения.

13. Требования по внедрению новой техники и передового опыта: показатели эффективности капитальных вложений, снижения материалоемкости и трудоемкости строительства и роста производительности труда; доля применения прогрессивных видов строительно-монтажных работ.

14. Требования по ассимиляции производства и разработке защитных сооружений.

15. Требования по выполнению научно-исследовательских и опытно-экспериментальных работ при проектировании (строительстве).

16. Требования по разработке проекта с применением узлового метода строительства и комплектно-блочного монтажа оборудования и других передовых методов организации строительства.

Само собой разумеется, что состав задания на проектирование устанавливается с учетом отраслевой специфики и объемов строительства.

Вместе с утвержденным заданием на проектирование нового строительства заказчик выдает проектной организации необходимые для проектирования материалы:

- по виду выделяемого топлива;

- по месторождениям сырья и его испытаниям;

- номенклатура продукции, производственная и расчетная программы;

- чертежи и технические характеристики продукции предприятия;

- сведения об импортном оборудовании;

- необходимые данные по выполненным научно-исследовательским работам, связанным с созданием новых технологических процессов и оборудования;

- данные по инвентаризации существующих на предприятии источников загрязнения атмосферы с их характеристиками;

- материалы, полученные от организаций государственного надзора, о состоянии водоемов атмосферного воздуха и почвы; обморочные чертежи существующих на участке строительства зданий, сооружений, подземных и наземных коммуникаций и др.

При проектировании расширения, реконструкции и технического перевооружения действующего предприятия, здания и сооружения заказчик выдает также проектной организации:

- данные о результатах аттестации и рационализации рабочих мест на предприятии;

- заключение и материалы, выполненные по результатам обследования действующих производств, конструкций зданий и сооружений;

- технологические планировки действующих производств (цехов), участков со спецификацией оборудования и сведениями о его состоянии, а также другие материалы, необходимые для проектирования;

- условия на размещение инвентарных временных зданий и сооружений, подъемно-транспортных машин и механизмов, мест складирования строительных материалов и др.;

- перечни существующих зданий (помещений) и сооружений, подъемно-транспортных средств предприятия, которые могут быть использованы в процессе производства строительно-монтажных работ подрядными строительно-монтажными организациями;

- другие необходимые данные, предусмотренные СНиП 3.01.01-85.

При строительстве объектов жилищно-гражданского назначения рекомендуется такой состав задания на проектирование:

1. Основание для проектирования.

2. Проектная организация - генеральный проектировщик.

3. Сведения о предприятиях и домостроительных комбинатах, на которых могут изготовляться конструкции и изделия.

4. Стадийность проектирования (при строительстве хозспособом используется, как правило, одностадийное проектирование).

5. Исходные данные об особых условиях строительства (сейсмичность, группа просадочности грунтов, вечная мерзлота и т.д.).

6. Типы жилых или общественных зданий, их назначение (этажность, число секций и квартир, вместимость или пропускная способность, серия типового проекта или блок-секции и др.).

7. Рекомендуемые типы квартир и их соотношение.

8. Назначение и типы встроенных в жилые дома предприятий общественного обслуживания, их расчетная мощность, вместимость, пропускная способность, основные требования к условиям блокирования.

9. Основные требования к инженерному и технологическому оборудованию (серийное, импортное), конструктивным решениям и материалам несущих и ограждающих конструкций, отделке здания.

10. Основные технико-экономические показатели.

11. Требования по внедрению новой техники и передового опыта; показатели эффективности капитальных вложений, снижения материалоемкости и трудоемкости строительства; доля применения прогрессивных видов строительно-монтажных работ.

12. Сроки начала и окончания строительства.

13. Указания о необходимости:

- разработки отдельных проектных решений в нескольких вариантах и на конкурсной основе;

- предварительных согласований проектных решений с заинтересованными ведомствами и организациями;

- разработки чертежей интерьеров помещений;

- выполнения демонстрационных материалов, их составе и форме;

- выполнения научно-исследовательских и опытно-экспериментальных работ в процессе проектирования и строительства.

14. Требования к благоустройству площадки.

15. Требования к защитным сооружениям.

Состав задания на проектирование устанавливается применительно к особенностям проектируемых объектов и условиям строительства.

Вместе с утвержденным заданием на проектирование объектов заказчик выдает проектной организации данные по виду выделяемого топлива, импортному оборудованию, о состоянии водоемов и атмосферного воздуха.

Проектно-сметная документации на строительство предприятий, зданий и сооружений должна быть согласована с соответствующими органами.

Инструкция о составе ПСД предусматривает только один случай, когда согласование проектных решений с органами государственного надзора и другими организациями не производится - когда при проектировании реконструкции и техническом перевооружении не предусматривается освоение дополнительной территории предприятия, сооружения и не изменяются условия транспортных связей, энергообеспечения, водоснабжения, канализации и средств связи, условия и требования по охране окружающей природной среды, а также не нарушаются требования действующих норм, правил и инструкций по проектированию.

В соответствии с пунктом 2.3 Инструкции о порядке проведения государственной экспертизы проектов строительства РДС 11-201-95, утвержденной постановлением Минстроя РФ от 24 апреля 1995 г. N 18-39 (в ред. постановления Госстроя РФ от 29 января 1998 г. N 18-10) и введенной в действие с 1 июля 1995 г., проекты строительства до их утверждения подлежат государственной экспертизе независимо от источников финансирования, форм собственности и принадлежности объектов. При этом проект должен быть согласован с рядом организаций и органов управления.

Более подробно вопросы согласования ПСД освещены в письме Минстроя РФ от 13 февраля 1996 г. N БЕ-19-4/9 "Об упорядочении процесса согласования проектов строительства".

Не вдаваясь в детали, приведем только перечень организаций, с которыми должен быть согласован проект строительства:

1. Территориальные органы архитектуры и градостроительства.

2. Территориальные органы Минприроды России.

3. Территориальные Центры и учреждения Госкомсанэпиднадзора России.

4. Территориальные органы (лаборатории) Минтруда России.

5. Территориальные комитеты по земельным ресурсам и землеустройству.

6. Бассейновые и территориальные органы Роскомвода.

7. Территориальные подразделения Рослесхоза.

8. Территориальные органы Роскомрыболовства.

9. Управление (отделы) Минсельхозпрода России.

10. Территориальные подразделения Роскомнедр.

11. Территориальные управления Госатомнадзора России.

12. Территориальные органы (округа) Госгортехнадзора России.

13. Территориальные управления Главгосэнергонадзора Минтопэнерго России.

14. Местные (областные) управления Минсвязи России.

15. Управление железных, автомобильных дорог Минтранспорта России.

16. Территориальные органы МЧС России.

17. Инженерно-технические службы и управления местной администрации и организаций владельцев инженерных коммуникаций.

Разумеется, согласование обязательно в том случае, когда для этого имеются необходимые основания. Например, если при строительстве не предусматривается использование земель, занятых лесными массивами, согласование с Рослесхозом не обязательно.

Далее может возникнуть вопрос о том, кто вправе утверждать ПСД, в частности проект строительства. Ранее органы государственной власти, которым такие права предоставлялись, определялись в зависимости от сметной стоимости строительства. Это было вызвано тем, что для финансирования строительства использовались в той или иной степени централизуемые средства.

В настоящее время положение изменилось - организации тратят собственные средства (или заемные, которые в конечном счете должны быть погашены за счет собственных средств) и вправе требовать права самостоятельно утверждать строительные проекты.

В соответствии с постановлением Совмина Правительства РФ от 20 июня 1993 г. N 585 "О государственной экспертизе градостроительной и проектно-сметной документации и утверждении проектов строительства" проекты строительства, осуществляемого за счет собственных средств инвесторов, в т.ч. личных, утверждаются непосредственно заказчиками (инвесторами). То есть, при осуществлении капитального строительства хозяйственным способом ПСД утверждается руководителем организации, осуществляющей это строительство.

Так как при осуществлении строительства хозяйственным способом предполагается, что функции заказчика будут также выполняться организацией, инвестирующей средства, то возникает вопрос получения разрешения на выполнение строительно-монтажных работ.

Порядок выдачи таких разрешений регулируется приказом Минархстроя РФ от 3 июня 1992 г. N 131 "О порядке выдачи разрешений на выполнение строительно-монтажных работ".

Разрешение на выполнение строительно-монтажных работ по объектам производственного и непроизводственного назначения выдается заказчику (застройщику) на основании решения территориальных органов исполнительной власти о строительстве (реконструкции, расширении) объекта. Разрешение выдается Госархстройнадзора России, а в городах и районах, где они отсутствуют, - органами архитектуры и градостроительства, при этом выдача разрешений на выполнение работ по сложным объектам производится с участием специалистов соответствующих территориальных органов Госархстройнадзора.

Разрешения на выполнение строительно-монтажных работ подразделяются на два вида:

- разрешение на выполнение всех строительно-монтажных работ по объекту;

- разрешение на выполнение отдельных видов строительно-монтажных работ - подготовительные работы, земляные работы по устройству котлованов, прокладка коммуникаций, устройство фундаментов.

Срок действия разрешения устанавливается инспекцией Госархстройнадзора исходя из периода времени, необходимого для строительства объекта или выполнения отдельных видов работ. По истечении срока действия разрешения заказчик обязан продлить его в инспекции Госархстройнадзора в недельный срок.

Разрешение подлежит продлению также в случае, если в течение одного года со дня выдачи разрешения выполнение строительно-монтажных работ по объекту не началось.

Для получения разрешения на выполнение всех строительно-монтажных работ по объекту заказчик представляет в инспекцию Госархстройнадзора следующие документы и материалы:

- заявление на получение разрешения по установленной форме приложения;

- лицензии на право выполнения строительно-монтажных и проектных работ по данному типу объектов;

- проектную документацию (согласованную и утвержденную в установленном порядке) в объеме, достаточном для оценки надежности и эксплуатационной безопасности объекта, а также генеральный план участка строительства;

- заключения экологической и государственной вневедомственной экспертизы и распорядительный документ об утверждении проектной документации;

- стройгенплан, согласованный с органами архитектуры и градостроительства, другими заинтересованными организациями;

- копию Государственного акта на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, бессрочного (постоянного) пользования землей;

- приказы о назначении на строительство объекта лиц, осуществляющих технический надзор, авторский надзор, ответственного производителя работ;

- прошнурованный журнал работ.

Кроме перечисленных документов и материалов инспекция Госархстройнадзора может дополнительно потребовать от заказчика:

- заключение органов охраны памятников истории и культуры о проведенных (в необходимых случаях) на участке предстоящего строительства исследованиях культурного слоя исторических населенных пунктов;

- заключение территориальной геологической организации об отсутствии или наличии на участке предстоящего строительства полезных ископаемых. При наличии полезных ископаемых на таком участке выдача разрешения на застройку производится в установленном законодательством порядке.

Если земельный участок под строительство объекта не является государственной или муниципальной собственностью, заказчик обязан дополнительно представить заверенное в установленном порядке согласие юридического лица или гражданина, являющегося собственником этого земельного участка под строительство объекта.

В случае ограничения права собственности на землю характером использования земельного участка, необходимо также согласие на строительство объекта органа, выдавшего документ на право собственности.

Если же предполагается осуществление не всего комплекса работ, а только отдельных их видов, комплект проектной рабочей документации не представляется.

Не требуется представления проектной рабочей документации в случае получения разрешения на выполнение подготовительных работ.

Инспекция Госархстройнадзора в срок не более трех недель рассматривает представленные заказчиком документы и материалы и принимает решение о выдаче или отказе в выдаче разрешения на выполнение строительно-монтажных работ.

В случае положительного решения, инспекция Госархстройнадзора выдает заказчику соответствующее разрешение за подписью начальника инспекции Госархстройнадзора, проектную документацию и журнал работ с отметками о выданном разрешении.

Отказ в выдаче разрешения направляется заказчику в письменной форме с мотивированным объяснением причин принятого решения.

Копия выданного инспекцией Госархстройнадзора разрешения на выполнение строительно-монтажных работ должна храниться на стройплощадке и предъявляться по первому требованию должностных лиц государственных надзорных органов.

Заказчик обязан сообщить в инспекцию Госархстройнадзора в срок не менее чем за неделю о начале выполнения строительно-монтажных работ на объекте.

В процессе строительства заказчик информирует инспекцию Госархстройнадзора об изменении условий, на основании которых производилась выдача разрешения (замена производителя работ, лиц, осуществляющих технический и авторский надзор на объекте, окончание срока действия лицензии, существенные изменения проектных решений и т.д.).

Некоторые виды деятельности, относящейся к строительному производству подлежат лицензированию в установленном порядке. Перечень работ, составляющих виды строительной деятельности, осуществляемых на основании лицензий, утвержден приказом Минстроя РФ от 5 сентября 1996 года N 17-119.

Весь перечень составляет 42 позиции, поэтому в целях экономии журнальной площади мы его не приводим. Однако считаем необходимым обратить внимание на то, что лицензированию подлежит не только деятельность по выполнению отдельных видов строительно-монтажных работ, но и деятельность по контролю качества строительно-монтажных работ и выполнению функций заказчика.


Особенности организации бухгалтерского учета


На страницах журнала "Консультант бухгалтера" неоднократно подробно освещались вопросы организации бухгалтерского учета в организациях заказчиков строительства и в подрядных строительных организациях. Подробное изложение и характеристика всей схемы учета может занять объем, сопоставимый с объемом книги среднего формата. Разумеется, на страницах журнала сделать это практически невозможно. Поэтому мы ограничимся лишь рассмотрением некоторых особенностей организации бухгалтерского учета инвестиций, осуществляемых подобным образов.

Особенности организации бухгалтерского учета в организациях, осуществляющих строительство хозяйственным способом обусловлены тем, что, с одной стороны, ими осуществляются капитальные вложения, учет которых регулируется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина РФ от 30 декабря 1993 года N 160 (далее Положение по учету долгосрочных инвестиций). С другой стороны, себестоимость строительно-монтажных работ формируется непосредственно в организации, осуществляющей капвложения. Следовательно, при учете произведенных расходов следует руководствоваться Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Минстроем России 4 декабря 1995 г. N БЕ-11-260/7 (далее - Типовые методические рекомендации).

Формирование себестоимости осуществляется непосредственно на счете 08 "Капитальные вложения" (а не на счете 20 "Основное производство", как в специализированных подрядных организациях).

Структурные подразделения, создаваемые для осуществления строительно-монтажных работ хозяйственным способом, как правило, на отдельный баланс не выделяются (хотя, при существенных объемах строительства целесообразно выделение отдельного бухгалтера для учета операций, проводимых этим подразделением). Это значит, что расходование материальных, денежных и использование трудовых ресурсов будет отражаться в том же балансе, что и операции по основной деятельности предприятия.

Что касается материально-производственных запасов, то если в организации широко используются материалы двойного назначения (для применения в основной деятельности и при производстве строительно-монтажных работ), отдельные счета аналитического учета к соответствующим субсчетам счета 10 "Материалы", как правило, не открываются. Если же материалы для строительства приобретаются отдельно, то, по нашему мнению, весьма правомерным является использование субсчета "Строительные материалы", открываемого к счету 10. Внутри же этого субсчета целесообразно открыть субсчета второго порядка по видам используемых материально-производственных запасов.

Для учета же расходов на оплату труда работников, занятых в строительном производстве, имеет смысл открыть субсчет к счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Соответственно, субсчета второго порядка могут быть открыты к соответствующим субсчетам счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и к субсчету "Расчеты по подоходному налогу" счета 68 "Расчеты с бюджетом".

Так как осуществление капитальных вложений предполагает не только содержание персонала, занятого непосредственно строительной деятельностью, но и персонала, выполняющего функции заказчика строительства (в части подготовки и сопровождения ПСД, организации и осуществления контроля за сроками и качеством строительства и т.п.), то целесообразно открыть субсчета второго порядка и к субсчету "Строительство объектов основных средств", открываемого к счету 08.

Таким образом, организация, осуществляющая строительство хозяйственным способом, фактически будет выполнять одновременно два вида функций, регулируемых различными нормативными документами. Поэтому особенности учета лучше всего рассматривать отдельно по каждому виду деятельности.


Особенности формирования себестоимости строительно-монтажных работ


Организация учета затрат


При осуществлении капитальных вложений хозспособом затраты относятся на дебет счета 08 с кредита счетов учета производственных затрат (02 "Износ основных средств", 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов", 23 "Вспомогательные производства", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.).

При организации бухгалтерского учета затрат следует руководствоваться общими требованиями, установленными Законом о бухгалтерском учете, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, положениями по бухгалтерскому учету, а также специфическими требованиями, изложенными в ПБУ 2/94 и Типовых методических рекомендациях.

В общем случае учет затрат на производство строительных работ в зависимости от видов объектов учета может быть организован по позаказному методу или методу накопления затрат за определенный период времени с применением элементов нормативной системы учета и контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, причем основным методом учета затрат является позаказный метод. Так как при осуществлении капитального строительства хозяйственным способом, работы ведутся на одном (максимум двух-трех) заказе, позаказный метод использовать нецелесообразно. Здесь следует воспользоваться положениями пункта 4.2 Типовых методических рекомендаций, которым установлено, что строительная организация, выполняющая однородные специальные виды работ или осуществляющая строительство однотипных объектов с незначительной продолжительностью их строительства, может вести учет методом накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат.

Учет затрат на производство осуществляется на основе первичной учетной документации, оформленной в порядке, установленном соответствующими нормативными актами. Первичная документация составляется с обязательным кодированием; обеспечивающим учет по объектам строительства и видам работ (в необходимых случаях в разрезе статей и элементов затрат). Законом о бухгалтерском учете установлено применение унифицированных форм первичной бухгалтерской отчетности. Кроме того, организации могут разрабатывать собственные формы, по которым ведется учет. В последнем случае эти формы должны быть утверждены руководителем организации приказом и отражены в учетной политике организации. В данном случае, следует обратить внимание на то, что некоторые формы учетных документов, широко применявшиеся ранее (например, форма N М-29) в настоящее время не имеют статуса унифицированных и в альбомы унифицированных форм не внесены. Следовательно, они должны считаться нетиповыми и указываться в учетной политике.

Пунктом 4.5 предусмотрена возможность отнесения организацией, выполняющей строительно-монтажные работы, части произведенных затрат в состав расходов будущих периодов. К таким расходам, в частности, могут быть отнесены:

- затраты по неравномерно производимому ремонту основных средств, если строительной организацией не создается ремонтный фонд или резерв для ремонта основных средств или затраты по ремонту превысили сумму образованных к этому времени фонда или резерва;

- затраты по проектированию объектов, предусмотренных в планах строительства будущих лет;

- арендная плата за аренду отдельных объектов основных средств (или их отдельных частей);

- расходы по переоборудованию и приспособлению зданий и сооружений для обслуживания строительства, включаемые в смету на строительство в составе средств на возведение временных (титульных) зданий и сооружений, если строительная организация не образует резерв на покрытие указанных затрат;

- затраты по перебазированию подразделений, а также строительных и дорожных машин и механизмов;

- затраты по консервации и содержанию машин и механизмов с сезонным характером их использования;

- расходы, связанные с организованным набором работников для строительства;

- расходы по подписке на периодические издания;

- расходы по оплате услуг телефонной и радиосвязи.

Разумеется, не все перечисленные виды расходов будут характерны для любой организации, осуществляющей капитальные вложения хозспособом. Тем не менее, следует иметь в виду, что по каждому из перечисленных видов, описанный порядок списания допустим (приведенный перечень существенно шире, чем перечень, приведенный в Плане счетов (Инструкции по применению Плана счетов).

Кроме того, в целях равномерного включения предстоящих расходов в себестоимость строительных работ отчетного периода строительная организация может создавать на счете "Резервы предстоящих расходов и платежей" за счет отчислений, включаемых равномерно в себестоимость работ, резервы на:

- предстоящую оплату отпусков работников;

- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год;

- выплату премий за ввод объектов в эксплуатацию;

- возведение временных (титульных) зданий и сооружений;

- ремонт основных средств, шин и агрегатов;

- на покрытие предвиденных потерь.

И перечень затрат, включаемых в состав расходов будущих периодов, и перечень создаваемых резервов являются элементами учетной политики и должны быть соответствующим образом учтены при ее разработке.

Если одноименные резервы (например, на оплату отпусков) создаются и в основном производстве, то целесообразно к соответствующему субсчету счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" открывать субсчета второго порядка. Разумеется, это должно найти отражение в рабочем плане счетов (приложении к учетной политике).

Порядок создания и использования резервов, носящих общеотраслевой характер, подробно описаны в методической литературе. Более подробного рассмотрения заслуживают два специфических резерва: на возведение временных зданий и сооружений и на покрытие предвиденных потерь.

Само создание временных зданий и сооружений при осуществлении строительства хозспособом не является характерным. Тем не менее, при значительных объемах строительства возникает необходимость в создании таких объектов.

Резерв на возведение временных (титульных) зданий и сооружений может создаваться строительной организацией при условии включения в смету на строительство объектов средств на их возведение. В специализированных строительных организациях отчисления, определенные исходя из предполагаемой стоимости строительства таких объектов, производятся ежемесячно путем включения их в состав накладных расходов. В организациях использующих хозспособ, понятие накладных расходов не используется - все расходы, носящие характер общепроизводственных или общехозяйственных списываются непосредственно на счет 08. Следовательно, при создании резерва должна оформляться проводка:

дебет счета 08 кредит счета 89.

По мере завершения строительства и ввода временных (титульных) зданий и сооружений в эксплуатацию затраты по их возведению, учтенные на счете 08, списываются:

по зданиям и сооружениям, относящимся к основным средствам, - в дебет счета 01 "Основные средства".

Одновременно на полную стоимость этих зданий и сооружений начисляется износ, который отражается по кредиту счета 02 в корреспонденции со счетом 89;

по сооружениям, не относящимся к основным средствам, - в дебет счета 12.

Одновременно на полную стоимость этих сооружений начисляется износ, который отражается по кредиту счета 13 в корреспонденции со счетом 89.

Резерв на покрытие предвиденных потерь образуется строительной организацией для покрытия предполагаемых затрат как предусматриваемых, так и не предусматриваемых в сметной стоимости объектов строительства.

К ним могут относиться резервы:

- на покрытие расходов, связанных со свертыванием производства, консервацией производственных мощностей и выплатой выходных пособий уволенным работникам;

- на покрытие расходов, связанных с консервацией и содержанием машин и механизмов сезонного использования;

- на покрытие расходов по перебазированию строительных машин и механизмов, а также передислокации подразделений строительной организации;

- на покрытие расходов по обеспечению требуемого уровня технического и производственного потенциала по выполнению задач технического прикрытия объектов транспорта, образуемого в размере пяти процентов от объема выполняемых строительных работ.

Обязательным условием создания таких резервов является наличие смет, утверждаемых руководителем организации. Резервы могут оставаться на балансе до окончания соответствующих работ и расчетов с работниками в пределах одного года с момента образования. Обращаем внимание на то, что в общем случае (специализированными подрядными строительными организациями) по истечении установленных договорами и расчетами сроков неизрасходованные суммы присоединяются к финансовому результату соответствующего года. Если же строительство осуществляется хозяйственным способом, то суммы резервов должны относиться на восстановление источников финансирования. Разногласий с налоговым органами возникнуть не должно - отнесение сумм неиспользованных резервов в состав прибыли правомерно тогда, когда суммы резервов (ранее отнесенные на себестоимость) возмещены в составе выручки от реализации выполненных строительно-монтажных работ. В данном же случае ни реализации ни выручки нет.

Уместен вопрос, каков смысл создания резервов, если расходы в любом случае будут возмещаться за счет источника финансирования, а не за счет поступлений извне (от заказчиков)? Целью создания резервов может быть достижение более равномерного использования источников финансирования. Документально источники списываются по окончании строительства, но реальная потребность в активах, обеспеченных этими источниками, возникает на протяжении всего срока строительства.


Особенности учета материалов


В данном разделе обратим внимание лишь на два элемента.

Во-первых, документооборот при осуществлении строительной деятельности, как правило, существенно отличается от документооборота по основной деятельности организации. Следовательно, при формировании учетной политики организации эту особенность следует предусмотреть.

Во-вторых, организация, выполняющая строительно-монтажные работы может применять при определении стоимости используемых в производстве материалов следующие методы оценки запасов, списываемых в производство:

- по планово-расчетным ценам франко-приобъектный склад и отдельным учетом отклонений фактической себестоимости материалов от их стоимости по планово-расчетным ценам;

- по себестоимости каждой единицы закупаемых материалов;

- по средневзвешенной себестоимости;

- по стоимости первых (с учетом стоимости материалов на начало периода) в течение отчетного месяца (периода) закупок материала (ФИФО);

- по себестоимости последних в течение отчетного месяца (периода) закупок материалов (ЛИФО).

При осуществлении основной деятельности (конечно, если эта деятельность не строительная), первого метода из перечисленных использовать нельзя. Выше мы говорили о том, что при производстве работ хозяйственным способом могут использоваться материально-производственные запасы, хранящиеся на едином складе организации и приобретаемые для обеспечения основной деятельности. Следовательно, уже на этапе планирования деятельности структурного строительного подразделения (а, возможно, и на этапе разработки проектно-сметной документации) следует исходить из методов оценки запасов, принятых для основного производства.


Учет расходов по содержанию и эксплуатации строительных машин
и механизмов


При отражении в учете расходов по содержанию машин и механизмов следует иметь в виду, что в организациях, строящих объекты хозспособом, еще одно специализированное подразделение, предназначенное для эксплуатации техники не создается. Даже если для производства работ приобретается и арендуется (на условиях долгосрочной аренды) специализированная техника, она обслуживается силами вспомогательных производств организации.

Следовательно, списание таких расходов будет оформляться проводкой:

дебет счета 08 кредит счета 23.

Еще одна проблема может быть связана с распределением затрат по услугам машин общего назначения между основным производством и строительной деятельностью. Следовательно, еще до начала строительства надо определить метод распределения затрат и закрепить его в учетной политике.

При формировании технологической структуры себестоимости строительно-монтажных работ следует иметь в виду, что расходы на перевозку материалов и строительных конструкций в пределах стройки (объекта), включая расходы по оплате труда рабочих по погрузке и загрузке, а также затраты по вывозу и ввозу грунта включаются ежемесячно в состав статьи "Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов".


Учет накладных расходов


Выше мы говорили, что понятие накладных расходов при осуществлении строительства хозяйственным способом, как правило, не используется. Расходы, которые обычно относятся к накладным расходам (административно-хозяйственные расходы, расходы на обслуживание работников строительства, расходы на организацию работ на строительных площадках, прочие накладные расходы) списываются на себестоимость строительно-монтажных работ непосредственно со счетов учета производственных затрат. Например:

дебет счета 08 кредит счета 70 - на сумму оплаты труда, начисленную работникам за истекший месяц.


Особенности учета капитальных вложений


В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) на счете 08, субсчете "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

Следовательно, учет капитальных вложений в организации, осуществляющей строительство хозспособом должен быть организован в строгом соответствии с требованиями Положения по учету долгосрочных инвестиций.


Учет незавершенного строительства


В соответствии с пунктом 3.1.1 Положения по учету долгосрочных инвестиций до окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете "Капитальные вложения", составляют незавершенное строительство. В бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией.

Учет рекомендуется вести по следующей структуре расходов:

а) на строительные работы;

б) на работы по монтажу оборудования;

в) на приобретение оборудования, сданного в монтаж;

г) на приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

д) на прочие капитальные затраты;

е) на затраты, не увеличивающие стоимости основных средств.

При хозяйственном способе производства строительно-монтажных работ учет затрат ведется застройщиком также на счете "Капитальные вложения" и осуществляется в соответствии с порядком, установленным Типовыми методическими рекомендациями. При этом на счете "Капитальные вложения" отражаются фактически произведенные застройщиком затраты.

Основанием для зачисления сумм произведенных расходов в состав незавершенного строительства является Справка об объемах выполненных работ (форма N 3), которую, при осуществлении строительства хозяйственным способом, в соответствии с письмом Минстроя РФ от 6 декабря 1995 года N 12-344 "Об отражении в отчетности строительно-монтажных работ, выполняемых хозспособом" подписывает руководитель предприятия или организации (подразделения), выполняющей строительно-монтажные работы.

Оборудование, предназначенное для установки на строящийся объект, заказчики, до момента передачи его в монтаж, учитывают на счете 07 "Оборудование к установке". По нашему мнению, в данном случае безразлично, каким способом осуществляется строительство - подрядным или хозяйственным способом.

Следовательно, схема проводок будет следующей:

дебет счета 07 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму стоимости приобретенного оборудования;

дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счета 07 - на сумму стоимости оборудования переданного в монтаж.

Разница будет в том, что забалансовый счет 005 "Оборудование, принятое для монтажа" при этом не используется - и заказчик, и подрядчик являются одним и тем же юридическим лицом, поэтому необходимости в использовании забалансовых счетов не возникает.

Монтаж оборудования фиксируется наличием расходов в справке об объемах выполненных работ по монтажу этого оборудования (или в акте их инвентаризации), оформленной в установленном порядке.

Транспортные и заготовительно-складские расходы учитываются в составе затрат по строительству отдельно от стоимости оборудования.


Учет прочих капитальных затрат


Прочие капитальные затраты, предусматриваемые в сметах, учитываются по их видам и отражаются на счете "Капитальные вложения" в размере фактических расходов по мере их производства на основании оплаченных или принятых к оплате счетов сторонних организаций, а также данных бухгалтерии организации. В организациях, осуществляющих строительство хозяйственным способом, в состав прочих расходов должны относиться и расходы по содержанию аппарата специализированного структурного подразделения.


Учет затрат, не увеличивающих стоимость основных средств


При осуществлении строительства хозспособом затраты, не увеличивающие стоимости объектов основных средств могут возникать, так же как и при подрядном способе (хотя и не по всей номенклатуре, предусмотренной пунктом 3.1.7 Положения по учету долгосрочных инвестиций). Например, если финансирование осуществляется с привлечением кредитов банка, могут иметь место расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Центральным банком РФ; могут возникать и затраты на консервацию строительства и ряд других.

Такие затраты должны учитываться порядком, установленным Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов): аккумулироваться на счете 08, субсчете "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств", а по окончании строительства - списываться за счет источников финансирования (например, дебет счета 88 кредит счета 08, субсчет "Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств").


Учет законченного строительства


К законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке.

Законченные строительством здания и сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств на основании Акт приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1).

По мере ввода объекта расходы, связанные с его строительством (с учетом ранее начисленных сумм налога на добавленную стоимость), списываются с кредита счета 08 в дебет счета.

При вводе объектов основных средств в эксплуатацию для контроля за средствами, направленными на капитальные вложения, в бухгалтерском учете осуществляется запись:

дебет субсчета второго порядка "Фонд накопления, образованный", кредит субсчета второго порядка "Фонд накопления, использованный".

Оба субсчета второго порядка открываются к субсчету "Фонд накопления", открываемого к счету 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".


Отражение результатов строительства, осуществляемого хозяйственным способом, в бухгалтерской отчетности


В соответствии с пунктом 2.5 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. N 97, стоимость незаконченного строительства, осуществляемого как хозяйственным, так и подрядным способами показывается в балансе в подразделе "Незавершенное строительство" (строка 130). Напомним, что по данной строке помимо дебетового сальдо по субсчетам счета 08 отражаются остатки авансов (счет 61 "Расчеты по авансам выданным"), перечисленных сторонним организациям, выполняющим работы или оказывающим услуги в интересах строительства, а также стоимость оборудования к установке (счет 07).

В Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) по строке 440 отражается движение учтенных на счете 08 затрат организации по строительству объектов, выполняемому как подрядным, так и хозяйственным способом, а также приобретению отдельных объектов основных средств. В графе 4 строки показываются произведенные затраты организации по строительству объектов и приобретению основных средств, а в графе 5 - стоимость введенных в эксплуатацию объектов строительства и приобретенных основных средств, а также списание затрат, не увеличивающих стоимость основных средств.

Кроме того, организация должна составлять и представлять органам статистики статистическую отчетность (прежде всего, форму N 2-кс). В упоминавшемся письме Минстроя РФ от 6 декабря 1995 г. N 12-344 при осуществлении строительства хозяйственным способом выполнение строительно-монтажных работ отражается в отчетности в таком же порядке, как и при подрядном способе. Подробное рассмотрение вопросов составления и представления статистической отчетности выходит за рамки данной статьи.


Особенности налогообложения операций, связанных со строительством,
осуществляемым хозяйственным способом


Налог на добавленную стоимость


До 1 января 1999 г. у Минфина РФ и МНС России было одно мнение по поводу начисления данного налога - налог начислять на весь объем строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, включая его в показатель реализации продукции (работ, услуг).

С вступлением в силу с 1 января 1999 года части первой НК РФ единого мнения у Минфина РФ и МНС России по данному вопросу нет.

Минфин РФ по-прежнему настаивает на включение в объем реализации (счет 46 Плана счетов) всей суммы СМР, выполненных хозспособом (см. пункт 11 приказа Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" и письмо Минфина РФ от 24 сентября 1997 г. N 16-00-17-62).

Совершенно противоположного мнения придерживается МНС России. При этом МНС России, руководствуясь положениями статьи 454 ГК РФ и статьи 39 части первой НК РФ, считает, что с 1 января 1999 г. не следует СМР, выполненные хозяйственным способом включать в объем реализации продукции, а, следовательно, не начислять НДС и другие налоги на объем реализации продукции, так как таковой отсутствует.

Это мнение МНС России высказывает при ответах на частные вопросы организаций.

Такого же мнения придерживаются и арбитражные суды, рассматривая иски налогоплательщиков к налоговым органам.

При этом, НДС начисленный на объем СМР и уплаченный в бюджет - не возвращается.


Налог на прибыль и налог на пользователей автомобильных дорог


До введения в действие части первой НК РФ изложенный выше порядок списания стоимости законченных строительством объектов (через счет реализации) давал налоговым инспекциям повод требовать начисления налога на пользователей автодорог с суммы оборота по кредиту счета 46.

Если же по каким-то причинам на счете 46 образовывалось кредитовое сальдо, то это иногда расценивалось как налогооблагаемая прибыль.

Статья 39 части первой НК РФ сняла эти вопросы - не считается реализацией движение имущества, не сопровождаемое сменой собственника. Поэтому, обороты по кредиту счета 46 в данном случае не могут расцениваться как налоговая база по налогу на пользователей автодорог. По той же причине не может возникнуть и прибыль от реализации.


В.Р. Захарьин


Журнал "Консультант бухгалтера"


Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.

Издается с сентября 1993 г.

Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112

Телефоны редакции: (495) 963-19-26

Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru

Адрес в Интернете - www.dis.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.