Затраты предприятия, связанные с исполнением контракта (В.В.Худолеев, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2000 г.)

Затраты предприятия, связанные с исполнением контракта


Сфера договорных отношений в Российской Федерации регулируется нормами гражданского законодательства. Многообразие гражданско-правовых отношений порождает бесчисленное множество форм регулирования этих правоотношений, одной из которых является договорная форма регулирования.

Контракт или договор - это соглашение двух или нескольких лиц (физических или юридических) об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Поскольку стороны свободны в своем волеизъявлении, конечно же в рамках закона, каждый отдельно взятый контракт сугубо индивидуален, причем не только тем, что он действует только в отношении сторон его заключивших, но в первую очередь своими конкретными условиями. Таким образом, каждый отдельно взятый контракт имеет свои специфические условия исполнения.

Расходы, связанные с исполнением контракта появляются как на стадии заключения контракта, так и на стадии последующего выполнения его условий.

Все расходы, связанные с исполнением контрактов, можно разделить на две большие группы:

- расходы, на необходимость осуществления которых указано в самом контракте;

- расходы, о необходимости осуществления которых не сказано в положениях контракта, но которые относятся только к данному контракту и обусловлены его исполнением.

К первой группе расходов относятся только те расходы, об осуществлении которых прямо сказано в положениях каждого контракта. Ими могут быть: транспортные расходы, расходы не упаковку, расходы на страхование предмета контракта, нотариальные расходы, судебные расходы и пр. Этот вид расходов строго индивидуален для каждого контракта, однако в данной статье мы рассмотрим только наиболее часто встречающиеся расходы, связанные с исполнением контракта, такие как: транспортные расходы, расходы не упаковку, расходы на страхование предмета контракта, нотариальные расходы, расходы по уплате пеней, штрафов, неустоек, судебные расходы.

Ко второй группе расходов относятся все иные связанные с исполнением каждого конкретного договора расходы, такие как: командировочные расходы, представительские расходы, расходы на осуществление перевода с иностранных языков, расходы на обязательную сертификацию продукции, юридические услуги и др. Это группа расходов отличается от первой тем, что для каждого контракта перечень этих расходов жестко не регламентирован условиями контракта. Руководство субъекта хозяйствования само решает необходимо ли осуществлять те или иные расходы для исполнения контракта или нет.

Все вышеперечисленные расходы, связанные с исполнением контракта, должны формировать себестоимость конкретного контракта, либо могут быть учтены в составе внереализационных расходов предприятия.


Расходы, осуществление которых обусловлено положениями контракта


В договоре может быть предусмотрена транспортировка предмета договора как за счет какой-либо одной из сторон, так и за счет обоих сторон. Важен также маршрут (до какого места оплачиваются услуги по перевозке) и вид транспортировки (авто-, авиа-, железнодорожным транспортом или судами).

Согласно подпункту "у" пункта 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются "затраты, связанные со сбытом продукции: упаковкой, хранением, транспортировкой до пункта, обусловленного договором, погрузкой в транспортные средства (кроме тех случаев, когда они возмещаются покупателями сверх цены на продукцию), .. и другие аналогичные затраты".

В данном случае возможны следующие условия контрактов:

- услуги по доставке оказывает транспортная организация;

- транспортные издержки, понесенные поставщиком, возмещаются покупателем (услуги по доставке оказывает транспортная организация);

- расходы по транспортировке продукции осуществляются за счет поставщика покупателем (услуги по доставке оказывает транспортная организация);

- поставщик осуществляет доставку продукции покупателю собственным транспортом.

Если расходы по транспортировке продукции осуществляются за счет поставщика, то такие расходы подлежат включению в состав затрат поставщика. В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) расходы по доставке продукции покупателю относятся на счет 43 "Коммерческие расходы".

В данном случае поставщик учитывает транспортные расходы при определении себестоимости продукции и не выделяет их отдельной строкой в счете-фактуре и других товаросопроводительных документах.

В учете поставщика делаются проводки:

дебет счета 43 кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены расходы по доставке продукции покупателю;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 76 - учтен НДС по транспортным расходам;

дебет счета 76 кредит счета 51 "Расчетный счет" - оплачены услуги транспортной компании;

дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" кредит счета 19 - отнесен НДС по оказанным и оплаченным транспортным расходам на возмещение из бюджета;

дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" кредит счета 43 - списаны расходы по доставке на себестоимость продукции.

В случае если расходы по транспортировке продукции понес поставщик, но они возмещаются покупателем сверх отпускной цены на продукцию и выделены отдельной строкой в счете-фактуре поставщика, то суммы транспортных расходов, возмещаемых покупателем сверх отпускной цены на продукцию, у поставщика в выручку от реализации продукции включаться не должны.

Наиболее распространенным на практике способом отражения таких расходов является использование следующих проводок:

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 76 - отражены расходы по транспортировке продукции, подлежащие возмещению покупателем (включая НДС);

дебет счета 76 кредит счета 51 - оплачены услуги транспортной компании;

дебет счета 51 кредит счета 62 - поступила сумма возмещения транспортных расходов от покупателя (включая НДС).

Поставщик может осуществлять доставку продукции покупателю собственным транспортом, что можно отразить на примере.

Пример N 1

Поставщик поставил продукцию собственным транспортом. Выручка от реализации продукции составила 24000 руб., включая НДС - 4000 руб.

Себестоимость реализованной продукции составила 9000 руб. Стоимость транспортных услуг, указанная в счете-фактуре поставщика, - 1200 руб., включая НДС - 200 руб. Зарплата водителя транспортного средства (с начислениями в государственные внебюджетные фонды) составила 1000 руб. Выручка для целей налогообложения определяется поставщиком по моменту отгрузки продукции.

Указанные хозяйственные операции отражаются в учете поставщика следующими проводками:

дебет счета 62 кредит счета 46 - 24000 руб. - реализована продукция покупателю;

дебет счета 46 кредит счета 68 - 4000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет по реализованной продукции;

дебет счета 46 кредит счета 40 - 9000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

дебет счета 62 кредит счета 46 - 1200 руб. - реализованы услуги по транспортировке продукции покупателю;

дебет счета 46 кредит счета 68 - 200 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет по реализованным транспортным услугам.

Для бухгалтерии покупателя при оформлении операций по учету транспортных расходов по сделкам купли-продажи или поставки важно, что является предметом поставки: товар, основные средства, МБП, материалы и т.п.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета имущество, приобретенное предприятием, учитывается по фактически произведенным затратам на его приобретение и доставку. Согласно ПБУ 5/98 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов признается сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, то есть транспортные расходы, относящиеся к затратам на приобретение объектов основных средств и материально-производственных запасов, увеличивают их стоимость на соответствующих счетах бухгалтерского учета, что отражается следующими проводками:

дебет счета 08 "Капитальные вложения", 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 41 "Товары" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 - учтены транспортные расходы, связанные с приобретением объектов основных средств (материалов, МБП, товаров);

дебет счета 01 кредит счета 08 - включены транспортные расходы в первоначальную стоимость объекта основных средств в момент его оприходования;

дебет счета 19 кредит счета 60, 76 - учтен НДС по транспортным расходам, связанным с приобретением объектов основных средств (материалов, МБП, товаров).

Для предприятий торговли рассматриваемые расходы должны быть включены в состав издержек обращения в порядке, предусмотренном пунктами 2.2 и 2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения, и в конце каждого месяца списаны в дебет счета 46.

Необходимо помнить, что если одним транспортным средством доставляются разные виды материалов (товаров, сырья и т.п.), то аналогичным образом транспортные расходы будут распределяться по видам материалов (товаров, сырья).

Важной составляющей многих контрактов являются условия об упаковке продукции. Основным документом, регулирующим порядок отражения в бухгалтерском учете операций с тарой, предназначенной для упаковки, являются Основные положения по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях, утвержденные Минфином СССР 30 сентября 1985 г. N 166.

Однако, при использовании этого документа в практической работе следует иметь в виду, что он применяется в части, не противоречащей действующей на сегодняшний день методологии бухгалтерского учета.

Стоимость тары собственного производства, а также тары покупной, использованной для упаковки продукции, если ее стоимость включена в цену продукции, списывается со счета 10, субсчет "Тара и тарные материалы" и относится:

- на счет 20 "Основное производство" с включением в производственную себестоимость продукции, если процесс упаковки продукции осуществляется в цехах основного производства;

- на счет 43 "Коммерческие расходы" с включением в полную себестоимость продукции при упаковке продукции после ее сдачи на склад.

Тара, используемая для упаковки и транспортировки готовой продукции (товаров), подлежит учету на счете 10, субсчет "Тара и тарные материалы", всеми предприятиями и организациями. Исключение составляют предприятия и организации материально-технического снабжения и сбыта, торговли и общепита, у которых тара отражается на счете 41 "Товары", субсчет "Тара под товаром и порожняя".

Интересно, что на счете 10, субсчет "Тара и тарные материалы", учитываются также материалы и детали, предназначенные специально для ее изготовления или ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая и полиэтиленовая, колпачки вискозные, кроненкорка, фольга и др.), списание которых осуществляется в зависимости от списания расходов по таре.

Во многих договорах, особенно купли-продажи, поставки, существуют условия относительно страхования предмета договора - какого-то имущества. Согласно подпункту "р" пункта 2 Положения о составе затрат "платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества" включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Однако, следует помнить, что согласно пункту 12 Положения о составе затрат, нельзя признать правомерным единовременное включение в себестоимость всей суммы страхового взноса в отчетном периоде (фактической выплаты). Уплаченную страховой организации сумму необходимо распределить равными долями на весь период действия договора страхования и списывать на себестоимость продукции (работ, услуг) используя счет 31 "Расходы будущих периодов".

В бухгалтерском учете, и в целях налогообложения размеры сумм, учитываемых в составе себестоимости по данной статье, не могут превышать 1% от объема реализованной продукции, сформированного по правилам бухгалтерского учета (т.е. по отгрузке). Поскольку данные суммы в составе общехозяйственных расходов распределяются на себестоимость всей выпущенной в отчетном периоде продукции, то в случае применения на предприятии метода учета выручки в целях налогообложения по оплате в исчисленную в целях налогообложения себестоимость реализованной продукции автоматически войдет только соответствующая часть суммы страховых платежей, учтенных по рассматриваемой статье и приходящихся на оплаченную продукцию.

На предприятиях торговли, согласно письму Минфина РФ от 18 мая 1999 г. N 04-02-05/6, в качестве базы для расчета 1% следует применять валовой доход, поскольку применение для указанных целей объема товарооборота приведет к необоснованному завышению размера страховых платежей, относимых на себестоимость Продукции (работ, услуг), так как в объем товарооборота включается стоимость приобретенных для продажи товаров, и, как следствие, к созданию для торговых организаций более льготных условий по сравнению с остальными организациями. Валовой доход, по мнению Минфина РФ, следует определять в соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения. Такой подход является аналогичным позиции Госналогслужбы РФ, изложенной в письме от 16 июля 1996 г. N ПВ-4-13/52н.

Отражение операции страхования в бухгалтерском учете:

дебет счета 31 кредит счета 51 - произведены расходы по оплате страховых платежей в начале года;

дебет счета 20, 44 "Издержки обращения" кредит счета 31 - отнесение части произведенных страховых платежей на себестоимость в размере 1% от объема выручки по мере формирования оборота по кредиту счета 46 по окончании отчетного периода (например, I квартала);

дебет счета 20, 44 кредит счета 31 - отнесение части произведенных страховых платежей на себестоимость по мере изменения показателя выручки по окончании следующего отчетного периода (например, II квартала и далее до конца года);

дебет счета 81 "Использование прибыли" кредит счета 31 - отнесение страховых платежей, превышающих 1% выручки от реализации продукции (работ, услуг), сформированной по окончании отчетного года.

Перечень договоров страхования, расходы по которым включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), ограничен и не может быть расширен.

К таким затратам относятся:

- страхование имущества;

- страхование гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности;

- страхование гражданской ответственности перевозчиков;

- страхование профессиональной ответственности и пр.

То есть не могут быть отнесены на себестоимость даже в указанных пределах платежи по страхованию от штрафных санкций за нарушения налогового законодательства, риска отсрочки расчетов с поставщиками, невозврата кредита и иных видов финансовых деловых рисков.

Кроме того, необходимо отметить, что страхование всегда должно иметь производственную направленность, что должно подтверждаться договорами.

Многие договора содержат условия о нотариальной регистрации сделки, свидетельствовании правильности сделки и прочих действиях, осуществляемых нотариусами. В соответствии с Основами законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1 совершение нотариальных действий в Российской Федерации производится государственными нотариальными конторами, нотариусами, занимающимися частной практикой, и должностными лицами органов исполнительной власти, уполномоченными совершать нотариальные действия. Нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли. Нотариус, занимающийся частной практикой, должен быть членом нотариальной палаты, совершать все предусмотренные законодательством нотариальные действия от имени государства.

Оплаченная юридическим лицом госпошлина за нотариальные и иные действия как государственной нотариальной конторе, так и частному нотариусу списывается на себестоимость продукции или финансовые результаты в случае, если эти расходы связаны с производством продукции (работ, услуг) или ее реализацией.

В соответствии с подпунктом "э" пункта 2 Положения о составе затрат налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), а поскольку госпошлина является налоговым платежом, то она включается в себестоимость продукции (работ, услуг) по указанной статье затрат.

Практически во всех контрактах предусмотрена гражданско-правовая ответственность сторон в виде штрафов, пеней, неустоек, за неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора, таких как: невыполнение договорных (контрактных) обязательств на поставку продукции (работ, услуг); несвоевременную оплату счетов; нарушение правил документооборота; несвоевременный возврат тары; недопоставку по договору продукции; простой вагонов, судов и других видов транспорта; неиспользование заявленных перевозочных средств; за недогруз вагонов до технических норм и др. Там же где это не оговорено отдельно действуют общие нормы гражданского законодательства, также предусматривающие финансовые санкции к нарушителям.

Согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) на счете 80 "Прибыли и убытки" отражаются присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также по возмещению причиненных убытков (пункты 14 - 15 Положения о составе затрат).

В пункте 2.2 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль указано, что прибыль для целей налогообложения увеличивается на доходы от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Следует отметить, что штрафы, пени и неустойки относятся на финансовые результаты хозяйственной деятельности только в случаях, когда конкретные виновники не установлены или отказано судом во взыскании, а также после принятия необходимых мер к взысканию с виновных лиц понесенного ущерба.


Расходы, осуществление которых напрямую не обусловлено положениями контракта, но которые связаны с его исполнением


На этапе заключения и исполнения контрактов важное место занимают командировочные расходы. Они включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) согласно подпункту "и" пункта 2 Положения о составе затрат. Особенностью данного вида издержек является их нормирование. Приказом Минфина России от 13 августа 1999 г. N 57н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации", на территории России установлены следующие нормы возмещения командировочных расходов "оплата найма жилого помещения - по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами, но не более 270 рублей в сутки. При отсутствии подтверждающих документов расходы по найму жилого помещения возмещаются в размере 7 рублей в сутки; оплата суточных - 55 рублей за каждый день нахождения в командировке".

Расходы сверх этих норм увеличивают налогооблагаемую прибыль. С этих выплат должен быть исчислен и удержан подоходный налог. Кроме того, согласно постановлению Правительства РФ от 7 мая 1997 г. N 546 "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации", на суммы командировочных, превышающих установленные нормативы, должны быть начислены взносы в Пенсионный фонд РФ, а по превышению суточных - также в Фонд обязательного медицинского страхования и Государственный фонд занятости населения.

Значительный удельный вес в структуре затрат по исполнению контрактов имеют представительские расходы. Они также как и командировочные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) согласно подпункту "и" пункта 2 Положения о составе затрат, и подлежат нормированию. Нормы представительских расходов утверждены письмом Минфина РФ от 6 октября 1992 г. N 94 "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения" (далее - Письмо N 94).

Представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью, - это затраты предприятия по приему и обслуживанию представителей других предприятий, организаций и учреждений (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета (правления) предприятия и ревизионной комиссии.

Согласно Письму N 94 к представительским расходам относятся затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия.

Обращаем ваше внимание, что во время завтрака, обеда, ужина или другого аналогичного мероприятия количество участников с российской стороны не должно превышать количества участников от иностранных делегаций. При составе иностранной делегации свыше 5 человек количество сопровождающих лиц следующее: один переводчик или один сопровождающий не менее чем на 5 членов делегации.

Порядок списания представительских расходов в организациях торговли отражен в письме Госналогслужбы России от 16 июля 1996 г. N ПВ-4-13/52н "Об исчислении представительских расходов и расходов на рекламу в организациях торговли для целей налогообложения". В соответствии с этим письмом торгующие, снабженческие и сбытовые организации при расчете предельных размеров представительских расходов в год используют показатель валового дохода (реализованной торговой наценки), а необщего товарооборота (письмо МФ РФ от 16 января 1998 г. N 04-07-07).

Для строительных организаций базой для исчисления норм представительских расходов (и расходов на рекламу) может быть только объем работ, выполненных собственными силами, поскольку именно он нормативно определен в качестве показателя, используемого при определении финансового результата (см. пункт 5.2 письма Минфина РФ от 15 января 1996 года N 2 "О типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ", в редакции от 14 августа 1997 г.).

Списание расходов на издержки производства (обращения) производится при выполнении следующих условий:

- необходимо иметь подтверждение факта производства таких расходов на основании первичных документов. Эти документы должны содержать реквизиты: дату, место, программу проведения мероприятия, состав приглашенной делегации, список участников со стороны предприятия, величину расходов (чеки, квитанции и т.п.);

- произведенные расходы должны согласовываться со сметой предприятия, составленной на отчетный год и утвержденной советом (правлением). На ее основании уполномоченным на то органом предприятия (директором или иным субъектом в соответствии с уставом предприятия) должна быть утверждена более детальная плановая смета представительских расходов по приему делегаций. Обращаем внимание предприятий на необходимость учета в данных сметах расходов на проведение заседаний правлений и ревизионной комиссии;

- представители сторонней организации должны прибыть для проведения переговоров, связанных с производственной деятельностью предприятия, в рамках уже заключенного договора (контракта) либо с целью установления взаимного сотрудничества в сфере основной деятельности предприятия.

В бухгалтерском учете представительские расходы (в части, относящейся к отчетному периоду) отражаются по дебету счетов 26 "Общехозяйственные расходы", 44 или 88 "Нераспределенная прибыль отчетного года" ("Фонды накопления") в корреспонденции со счетами учета производимых расходов (10 "Материалы", 40 "Готовая продукция", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом предприятия по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.).

Списание представительских расходов может быть произведено только после оформления всех первичных учетных документов и на основании утвержденного руководителем предприятия акта.

Суммы произведенных представительских расходов включаются в издержки обращения и себестоимость продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость. Суммы налога на добавленную стоимость, оплаченные по расходам на представительские цели, относимым на себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, установленных законодательством, подлежат возмещению из бюджета. Сверх установленных норм налог на добавленную стоимость относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организаций (предприятий).

Отдельные виды продукции подлежат обязательной сертификации, в связи с чем встает вопрос: куда относить расходы по проведению этой сертификации? Из ответа Департамента налоговой политики Минфина России по согласованию с Департаментом методологии бухгалтерского учета Минфина России от 15 января 1998 г. N 04-02-14 следует, что затраты по обязательной сертификации продукции, проводимой в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации, включаются в себестоимость продукции по элементу "Прочие затраты" в соответствии с Положением о составе затрат.

Процедура сертификации продукции и услуг установлена Законом РФ от 10 июня 1993 г. N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг". При этом статьей 1 данного Закона установлено, что сертификация может иметь обязательный и добровольный характер.

В соответствии с пунктом 2 статьи 16 вышеуказанного Закона сумма средств, израсходованных заявителем на проведение обязательной сертификации своей продукции, относится на ее себестоимость. В то время как добровольную сертификацию - по собственной инициативе - придется проводить за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения.

В практике исполнения контракта встречаются случаи, когда необходимо привлечь высококвалифицированных специалистов различных профессий для осуществления функций по исполнению контракта, таких как переводчики, юристы и прочее. Эти лица могут быть наняты для осуществления своих обязанностей как в качестве физических лиц, так и как представители сторонних организаций - юридических лиц.

Оплата услуг сторонних организаций может быть отнесена на издержки производства и учтена в целях налогообложения только в том случае, когда штатным расписанием организации или должностными инструкциями не предусмотрено выполнение работниками каких-либо функций управления производством.

Поэтому нельзя считать правомерным отнесение на себестоимость оплаты юридических услуг по представлению интересов организации в судебных органах, если в штатном расписании предприятия имеется юридический отдел (или должность юриста) и в должностных инструкциях работников отдела (работника) предусмотрена данная обязанность.


В.В.Худолеев,

аудитор аудиторской фирмы "ДЕКОРТ"


Журнал "Консультант бухгалтера"


Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.

Издается с сентября 1993 г.

Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112

Телефоны редакции: (495) 963-19-26

Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru

Адрес в Интернете - www.dis.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение