Способы учета материальных ценностей (А.А.Ефремова, "Консультант бухгалтера", N 1, январь 2000 г.)

Способы учета материальных ценностей


Способы учета материальных ценностей с позиций разделения
бухгалтерского и складского учета и с точки зрения его оперативности


Способ учета материальных запасов должна определить в своей учетной политике каждая организация, так как без его решения невозможна организация складского учета - непременного атрибута любого склада или кладовой.

С точки зрения разделения бухгалтерского и складского (оперативного) учета, учет материальных ценностей может вестись двумя методами:

1. Сальдовый метод (на складах организуется только количественный учет по видам ценностей - номенклатурным номерам; бухгалтерия ведет только суммовой учет - в денежном выражении).

2. Количественно-суммовой метод (на складах и в бухгалтерии организуется одновременно количественный и суммовой учет по номенклатурным номерам ценностей).

Сальдовый метод применяется, как правило, для снижения трудоемкости учетных процедур и увеличения оперативности их выполнения (чаще всего, в условиях отсутствия эффективной автоматизации учета) при наличии широкой номенклатуры используемых ценностей. Количественно-суммовой метод является более предпочтительным в случае необходимости существенного усиления контроля сохранности и движения материальных ценностей; территориальной удаленности и иных условий, определяющих сложности оперативного получения бухгалтерией информации со складов.

С точки зрения периодичности учета, учет материальных запасов организуется на основе:

1. Системы непрерывного учета (отражение в учете всех операций по поступлению и движению товарно-материальных ценностей (далее ТМЦ) на момент их совершения).

2. Системы периодического учета (выявление по окончании каждого отчетного периода количества использованных и выбывших по различным причинам ТМЦ и ежемесячное определение остатков ТМЦ по результатам инвентаризации).

Система непрерывного учета иногда в литературе называется режимом постоянного списания затрат. Он предполагает отнесение на затраты стоимости списанных ценностей (товаров, сырья или материалов) в тот момент, когда они фактически израсходованы (переданы в производство или покупателю). Напротив, система периодического учета может быть названа режимом периодического списания затрат. При таком режиме определение стоимости израсходованных (переданных в производство или проданных) запасов осуществляется расчетным путем по итогам инвентаризации их остатков.

Иными словами, если ввести условные обозначения:

С израсх. - стоимость израсходованных запасов,

С нач. - стоимость запасов на начало отчетного периода (месяца),

С поступ. - стоимость запасов, поступивших в течение отчетного периода (месяца),

С кон. - стоимость запасов на конец отчетного периода (месяца),

то С израсх. составляет кредитовый оборот по счету 10 "Материалы" или 41 "Товары" по соответствующему субсчету и аналитической позиции (в зависимости от вида ценностей по учетной номенклатуре организации), С нач. - сальдо по дебету, а С поступ. - оборот по дебету этого же счета.

При использовании системы непрерывного учета С кон. определяется стандартным приемом системного бухгалтерского учета - путем выведения сальдо по счету 10 или 41 на конец отчетного периода обычным порядком:


     С     = С     + С        - С
      кон.    нач.    поступ.    израсх.

Если же организация применяет систему периодического учета, то эта величина (С кон.) становится известна по итогам инвентаризации еще до определения стоимости израсходованных запасов (то есть сальдо на конец периода определяется до определения величины кредитового оборота по счету). Поэтому расчет становится не обычным, а "обратным":


     С        = С     + С        - С
      израсх.    нач.    поступ.    кон.

И уже после осуществления данных расчетов бухгалтер может делать в системном бухгалтерском учете стандартные записи по кредиту счета 10 или 41 и расчеты по определению сальдо на этом счете на конец отчетного периода.

На практике выбор в пользу системы периодического учета делается для отдельных видов ценностей, учет которых в непрерывном режиме затруднен или нецелесообразен (например, для розничной торговли - в магазинах самообслуживания, для строительных складов - песок, гравий и т.д.).

Выше при рассмотрении формул мы указывали, что в качестве отчетного периода для системы периодического учета берется месяц. Однако это самый крайний вариант, когда организация выбирает максимально длительный период. В зависимости от масштабов хозяйственной деятельности, объемов запасов и широты их номенклатуры могут быть выбраны более короткие периоды, например, неделя или декада, а в магазинах самообслуживания остатки товаров в торговом зале могут сниматься ежедневно или при смене продавцов - выбор срока является одним из элементов учетной политики организации.


Стоимостная оценка списания материальных запасов.
Отражение материально-производственных запасов
в бухгалтерской отчетности


Согласно пункту 15 ПБУ 5/98 при отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией (кроме малоценных и быстроизнашивающихся предметов и товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) одним из следующих методов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).

Метод оценки по себестоимости каждой единицы материально-производственных запасов используется:

а) организациями с очень маленькими объемами запасов, когда к учету принимается всего несколько единиц имущества данной группы материально-производственных запасов, при этом склада либо вообще нет, либо он очень мал. В этом случае необходимости в определении средней стоимости запасов по данной группе, либо в применении методов ФИФО и ЛИФО просто не возникает. Примером может служить ситуация, когда производственная организация готовится осуществить ремонт и приобретает (как правило, путем единовременной закупки) отделочные материалы - краску, побелку, обои и т.п. Если объем ремонта не велик, то на практике номенклатура материалов будет очень ограничена, поэтому для группы запасов "Строительные отделочные материалы" эта организация может принять метод оценки по себестоимости каждой единицы;

б) для материально-производственных запасов, учитываемых в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или для запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга. Примером могут служить для дома моделей (ателье) - дорогой натуральный мех, для сборочных производств - номерные электронные детали (платы и т.п.).

Материально-производственные запасы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

Оценка запасов может производиться по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО). Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле - в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости реализации продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Оценка запасов может производиться организацией по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО). Оценка запасов методом ЛИФО основана на допущении, что ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости реализации продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

Важно подчеркнуть, что в течение отчетного года организация может применять как элемент учетной политики только один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов. Однако при появлении новой группы запасов, которая ранее не входила в учетную номенклатуру запасов ни самостоятельно, ни в составе другой группы запасов, организация имеет право дополнить свою учетную политику и осуществить выбор оценки списания данного вида запасов. Если же новая группа запасов образуется в результате разукрупнения другой группы, уже существовавшей на начало года, по которой метод оценки уже был закреплен в учетной политике организации, то по такой группе принимается тот же метод оценки, который был определен ранее.

Конкретные расчеты (кроме случая учета по себестоимости каждой единицы запасов) зависят от способа учета материально-производственных запасов.


Списание материальных запасов при периодической системе учета


Отличием стоимостной оценки списания материальных запасов при периодической системе учета является то, что расчеты также осуществляются периодически, то есть один раз в месяц путем включения в расчет в качестве слагаемых данных о стоимости остатка запасов на начало месяца и об общей стоимости запасов, поступивших в течение месяца.

Рассмотрим такой расчет на примере.

Пусть в организации на начало месяца числится 100 единиц запасов по 3 руб. за единицу, итого стоимостная оценка запасов на начало месяца - 300 руб. В течение месяца запасы данной группы и поступают и отпускаются в производство. Данные приведены в таблице:


 /--------------------------------------------------------------------\
 |    Дата    |            Поступило      |           Выбыло          |
 |            |---------------------------+---------------------------|
 |            |в натуральном|в стоимостном|в натуральном|в стоимостном|
 |            |измерении,   |измерении,   |измерении,   |измерении,   |
 |            |ед.          |руб.         |ед.          |руб.         |
 |------------+-------------+-------------+-------------+-------------|
 |Остаток     |     100     |300 (100 х 3)|             |             |
 |на 01.03.99 |             |             |             |             |
 |------------+-------------+-------------+-------------+-------------|
 |03.03.99    |     120     |360 (120 x 3)|             |             |
 |------------+-------------+-------------+-------------+-------------|
 |07.03.99    |             |             |      70     |       х     |
 |------------+-------------+-------------+-------------+-------------|
 |09.03.99    |      50     |200 (50 x 4) |     170     |       х     |
 |------------+-------------+-------------+-------------+-------------|
 |11.03.99    |             |             |      10     |       х     |
 |------------+-------------+-------------+-------------+-------------|
 |18.03.99    |      80     |400 (80 x 5) |             |             |
 |------------+-------------+-------------+-------------+-------------|
 |21.03.99    |             |             |      60     |       х     |
 |------------+-------------+-------------+-------------+-------------|
 |25.03.99    |      75     |300 (75 x 4) |             |             |
 |------------+-------------+-------------+-------------+-------------|
 |29.03.99    |             |             |      90     |       х     |
 |------------+-------------+-------------+-------------+-------------|
 |остаток     |      25     |     x       |             |             |
 |на 01.04.99 |             |             |             |             |
 \--------------------------------------------------------------------/

Материально-производственные запасы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая определяется как частное от деления общей себестоимости запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце:

общая себестоимость запасов за месяц:

300 + 360 + 200 + 400 + 300 = 1560 руб.;

общее количество материалов:

100 + 120 + 50 + 80 + 75 = 425 ед.;

средняя себестоимость 1 ед. запасов:

1560:425 = 3,67 руб. за ед.

Далее определяется стоимостная оценка остатка материальных запасов:

25 х 3,67 = 92 руб.

и от нее рассчитывается стоимость списанных материальных запасов:

300 + 1260 - 92 = 1468 руб.

Таким образом, в марте организация должна сделать по дебету счета 10 (в аналитике по данной группе запасов, например, на отдельном субсчете счета 10) 4 бухгалтерские записи на общую сумму 1260 руб. (360 + 200 + 400 + 300), а по кредиту счета 10 - только одну бухгалтерскую запись по итогам месяца на сумму 1468 руб., сальдо на 1 апреля составит 300 + 1260 - 1468 = 92 руб.

Для проверки правильности расчетов стоимость списанных запасов можно определить и другим способом - путем умножения количества списанных запасов на среднюю стоимость единицы запасов: (70 + 170 + 10 + 60 + 90) x 3,67 = 1468 руб.

Списание может производиться по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО). Тогда первыми списываются ресурсы, первыми поступившие в организацию (принятые к учету) с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца, а весь остаток составляет остаток последней приобретенной партии.

Определяется стоимостная оценка остатка (поскольку 25 ед. меньше, чем 75 ед. последней приобретенной партии, то все оставшиеся 25 ед. принадлежат именно к этой партии, иначе часть остатка необходимо было бы расценить по стоимости предпоследней партии):

25 ед. х 4 руб. = 100 руб.

Далее определяется стоимостная оценка списанных материальных запасов:

300 + 1260 - 100 = 1460 руб.

Таким образом, в марте организация должна сделать по дебету счета 10 (в аналитике по данной группе запасов) 4 бухгалтерские записи на ту же общую сумму 1260 руб., а по кредиту счета 10 - только одну бухгалтерскую запись по итогам месяца на сумму 1460 руб., а сальдо на 1 апреля составит:

300 + 1260 - 1460 = 100 руб.

Наконец, списание может производиться организацией по себестоимости последних по времени приобретения запасов (метод ЛИФО). Тогда первыми списываются ресурсы, последними поступившие в организацию (принятые к учету), а остаток должен складываться из остатка на начало месяца и первых приобретенных за месяц партий запасов.

Определяется стоимостная оценка остатка (поскольку 25 ед. меньше, чем 100 ед. остатка) на начало периода, то все оставшиеся 25 ед. принадлежат именно к этому остатку, иначе часть остатка на конец месяца необходимо было бы расценить по стоимости первой приобретенной партии:

25 х 3 = 75 руб.

Далее определяется стоимостная оценка списанных материальных запасов:

300 + 1260 - 75 = 1485 руб.

Таким образом, в марте организация должна сделать по дебету счета 10 (в аналитике по данной группе запасов) 4 бухгалтерские записи на ту же общую сумму 1260 руб., а по кредиту счета 10 - только одну бухгалтерскую запись по итогам месяца на сумму 1485 руб., а сальдо на 1 апреля составит:

300 + 1260 - 1485 = 75 руб.

Из приведенного примера видно, что способ оценки материальных запасов при списании определяет и оценку остатка запасов в бухгалтерском балансе:

- при списании по средней себестоимости остаток в балансе будет отражен по средней себестоимости (25 х 3,67 = 92 руб.);

- при списании методом ФИФО остаток в балансе будет отражен по себестоимости последних по времени закупок (25 х 4 = 100 руб.);

- при списании методом ЛИФО остаток в балансе будет отражен по себестоимости первых по времени приобретений (25 х 3 = 75 руб.).

Однако при выборе периодической системы учета запасов и метода ФИФО или ЛИФО организация должна определить способ оценки сальдо в случае, если оно будет складываться из остатка не по одной, а по нескольким партиям. Тогда выбирается либо усреднение остатка методом исчисления средневзвешенной стоимости, либо сохранение в аналитическом учете сведений обо всех недосписанных остатках по количеству и стоимости за единицу запасов неизрасходованных партий. На практике, как правило, используется усреднение остатка. Например, на конец периода остаток запасов составляет 250 руб., которые складываются из 30 ед. по 3 руб. (более поздняя партия) и 80 ед. по 2 руб. (более ранняя партия). Тогда если для расчета в следующем периоде надо взять 10 ед. запасов, то они оцениваются либо по средней стоимости: 10 х (250:(30 + 80)) = 22,73 руб., либо по стоимости первой партии: 10 х 2 = 20 руб.


Списание материальных запасов при непрерывной системе учета


Отличием стоимостной оценки списания материальных запасов при непрерывной системе учета является то, что расчеты также осуществляются непрерывно, то есть при каждой операции с материальными запасами - и при поступлении и при выбытии. В этом случае употребляется термин "скользящая" средняя, первая или последняя оценка. Этот термин подчеркивает, что оценка как бы "скользит" внутри периода, а не фиксируется на момент окончания и начала периода, как это происходит при периодической системе учета.

Важно обратить внимание на тот факт, что периодическая или "скользящая" система списания определяет различные итоги при использовании одного и того же метода - средней стоимости или ЛИФО (при использовании метода ФИФО и простая и "скользящая" система списания не отличаются друг от друга). На практике встречается также комбинированный способ списания запасов, когда при непрерывной системе учета выбирается не "скользящая", а простая оценка (как правило, для сокращения трудоемкости расчетов в случае ручного учета). При этом проводки по кредиту счета 10 делаются не один раз по итогам месяца, а несколько раз - по каждой дате выбытия запасов, но сумма проводки определяется так, как это делается при периодической системе учета. Поэтому в учетной политике способ списания запасов должен быть определен однозначно, то есть не просто средняя, ФИФО или ЛИФО, но и какая именно средняя или ЛИФО - простая или скользящая.

Рассмотрим расчеты на приведенном выше примере.

Если материально-производственные запасы оцениваются организацией по средней себестоимости, то скользящая средняя рассчитывается не один раз в месяц, а при выполнении каждой проводки по списанию запасов:


 /-----------------------------------------------------------------------\
 |     Дата    |       Поступило         |        Выбыло         |Остаток|
 |             |-------------------------+-----------------------|ед. х  |
 |             |в натураль-|в стоимостном|в натураль-|в стоимост-|руб.   |
 |             |ном измере-|измерении,   |ном измере-|ном измере-|       |
 |             |нии, ед.   |руб.         |нии, ед.   |нии, руб.  |       |
 |-------------+-----------+-------------+-----------+-----------+-------|
 |Остаток      |     100   |300 (100 х 3)|           |           |   300 |
 |на 01.03.99  |           |             |           |           |       |
 |-------------+-----------+-------------+-----------+-----------+-------|
 |03.03.99     |     120   |360 (120 х 3)|           |           |   660 |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |Исчисление средней стоимости запасов: 660:(100 + 120) = 3 руб.         |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |07.03.99     |           |             |    70     |210=70 х 3 |   450 |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |Исчисление стоимости остатка: 660 - 210=450 руб. на 150 ед. (220 - 70) |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |09.03.99     |      50   |200 (50 х 4) |   170     |552,5=     |  97,5 |
 |             |           |             |           |=170 х 3,25|       |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |Исчисление средней стоимости запасов: (450 + 200):(150 + 50)=3,25 руб. |
 |Исчисление стоимости остатка: 450 + 200 - 552,5 = 97,5 руб. на 30 ед. х|
 |х (150 + 50 - 170)                                                     |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |11.03.99     |           |             |    10     |32,5=      |    65 |
 |             |           |             |           |=10 х 3,25 |       |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |Исчисление стоимости остатка: 97,5 - 32,5 = 65 на 20 ед. (30 - 10)     |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |18.03.99     |      80   |400 (80 х 5) |           |           |   465 |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |Исчисление средней стоимости запасов: (65 + 400):(20 + 80) = 4,65 руб. |
 |Исчисление стоимости остатка: 65 + 400 = 465 руб. на 100 ед. (20 + 80) |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |21.03.99     |           |             |    60     |279=       |   186 |
 |             |           |             |           |=60 х 4,65 |       |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |Исчисление стоимости остатка: 465 - 279 = 186 руб. на 40 ед. (100 - 60)|
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |25.03.99     |      75   |300 (75 х 4) |           |           |   486 |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |Исчисление средней стоимости запасов: (186+ 300):(40 + 75) = 4,226 руб.|
 |Исчисление стоимости остатка: 186 + 300 = 486 руб. на 115 ед. (40 + 75)|
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |29.03.99     |           |             |    90     |380,3=     | 105,7 |
 |             |           |             |           |=90 х 4,226|       |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |Исчисление стоимости остатка: 486 - 380,3 = 105,7 руб. на 25 ед. (115 -|
 |- 90)                                                                  |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |остаток на      01.04.99                                       | 105,7 |
 \-----------------------------------------------------------------------/

Таким образом, в марте организация должна по каждой дате осуществления операций с запасами сделать по дебету счета 10 (в аналитике по данной группе запасов) 4 бухгалтерские записи на сумму 360, 200, 400 и 300 руб., а по кредиту - 5 записей на сумму 210, 552,5, 32,5, 279 и 380,7 руб. Значит сальдо на 1 апреля составит:

300 + (360 + 200 + 400 + 300) - (210 + 552,5 + 32,5 + 279 + 380,3) = 105,7 руб.

Для проверки правильности расчетов это сальдо можно определить и другим способом - путем умножения количества запасов на конец периода на стоимостную оценку единицы запасов: 25 х 4,226 = 105,7 руб.

Списание может производиться по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО). Тогда первыми списываются ресурсы, первыми поступившие в организацию (принятые к учету) с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца (именно поэтому для ФИФО простая и скользящая оценка совпадают). Для этого выполняются следующие действия:


 /-----------------------------------------------------------------------\
 |     Дата    |       Поступило         |        Выбыло         |Остаток|
 |             |-------------------------+-----------------------|ед. х  |
 |             |в натураль-|в стоимостном|в натураль-|в стоимост-|руб.   |
 |             |ном измере-|измерении,   |ном измере-|ном измере-|       |
 |             |нии, ед.   |руб.         |нии, ед.   |нии, руб.  |       |
 |-------------+-----------+-------------+-----------+-----------+-------|
 |Остаток      |    100    |300 (100х3)  |           |           | 100х3 |
 |на 01.03.99  |           |             |           |           |       |
 |-------------+-----------+-------------+-----------+-----------+-------|
 |03.03.99     |    120    |360 (120х3)  |           |           | 100х3 |
 |             |           |             |           |           | +120х3|
 |-------------+-----------+-------------+-----------+-----------+-------|
 |07.03.99     |           |             |    70     |    70х3   | 30х3  |
 |             |           |             |           |           |+120х3 |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |Первыми 70 единиц выбираются из остатка на начала месяца; остаток:     |
 |100-70=30 ед.                                                          |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |09.03.99     |     50    |200(50х4)    |   170     |30х3+120х  | 30x4  |
 |             |           |             |           | х3+20х4   |       |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |Сначала 170  единиц  выбираются  из  остатка на начало месяца,  то есть|
 |списанию подлежат  все 30 ед.  остатка;  затем  140  единиц  (170 - 30)|
 |выбираются  из  первой  поступившей партии (120 ед.),  то есть списанию|
 |подлежит вся партия; затем 20 единиц (140 - 120) выбираются  из  второй|
 |поступившей партии; остаток: 50 - 20 = 30 ед.                          |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |11.03.99     |           |             |    10     |    10х4   |  20x4 |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |Все 10 единиц выбираются из второй партии; остаток 30-10=20 ед.        |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |18.03.99     |     80    | 400 (80х5)  |           |           |       |
 |-------------+-----------+-------------+-----------+-----------+-------|
 |21.03.99     |           |             |    60     | 20x4+40х5 | 40х5  |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |Сначала 60 единиц выбираются из остатка второй партии, то есть списанию|
 |подлежат все 20 ед.  остатка,  затем 40 единиц  (60-20)  выбираются  из|
 |третьей поступившей партии; остаток 80-40=40 ед.                       |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |25.03.99     |     75    | 300 (75х4)  |           |           |       |
 |-------------+-----------+-------------+-----------+-----------+-------|
 |29.03.99     |           |             |    90     |40х5+50х4  | 25x4  |
 \-----------------------------------------------------------------------/

Далее определяется стоимостная оценка списанных материальных запасов:

(70 х 3) + (30 х 3 + 120 х 3 + 20 х 4) + (10 х 4) + (20 х 4 + 40 х 5) + ( 40 х 5 + 50 х 4 ) = 1460 руб.

Таким образом, в марте организация должна сделать по дебету счета 10 (в аналитике по данной группе запасов) 4 бухгалтерские записи на ту же общую сумму 1260 руб., а по кредиту счета 10 - только одну бухгалтерскую запись по итогам месяца на сумму 1460 руб. Значит сальдо на 1 апреля составит 300 + 1260 - 1460 = 100 руб.

Для проверки правильности расчетов это сальдо можно определить и другим способом - путем умножения количества запасов на конец периода на стоимостную оценку единицы запасов: 25 х 4 = 100 руб.

Наконец, списание может производиться организацией по себестоимости последних по времени приобретения запасов (метод ЛИФО). Тогда первыми списываются ресурсы, последними поступившие в организацию (принятые к учету). При простой оценке методом ЛИФО выполняются следующие действия:


 /-----------------------------------------------------------------------\
 |     Дата    |       Поступило         |        Выбыло         |Остаток|
 |             |-------------------------+-----------------------|ед. х  |
 |             |в натураль-|в стоимостном|в натураль-|в стоимост-|руб.   |
 |             |ном измере-|измерении,   |ном измере-|ном измере-|       |
 |             |нии, ед.   |руб.         |нии, ед.   |нии, руб.  |       |
 |-------------+-----------+-------------+-----------+-----------+-------|
 |Остаток      |    100    |300 (100х3)  |           |           |       |
 |на 01.03.99  |           |             |           |           |       |
 |-------------+-----------+-------------+-----------+-----------+-------|
 |03.03.99     |    120    |360 (120х3)  |           |           |       |
 |-------------+-----------+-------------+-----------+-----------+-------|
 |07.03.99     |           |             |    70     |    70х4   |100х3+ |
 |             |           |             |           |           |+120х3+|
 |             |           |             |           |           |50х4+80|
 |             |           |             |           |           |x5+5x4 |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |Первыми 70 единиц выбираются из четвертой поступившей партии; остаток: |
 |100 х 3 + 120 х 3 + 50 х 4 + 80 х 5 + (75 - 70) х 4                    |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |09.03.99     |     50    |  200 (50х4) |   170     |5х4+80 х   |100х3 +|
 |             |           |             |           |х 5+50 х   |+ 85х3 |
 |             |           |             |           |х 4+35х3   |       |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |Сначала 170  единиц  выбираются  из  остатка четвертой партии,  то есть|
 |списанию  подлежат  все  5  ед.  остатка,  затем  165  единиц   (170-5)|
 |выбираются из третьей поступившей партии, то есть списанию подлежат все|
 |80 единиц этой партии,  затем 85 единиц (165-80) выбираются  из  второй|
 |поступившей  партии,  то  есть  списанию  подлежат  все  50 единиц этой|
 |партии,  затем 35  единиц  (85-50)  выбираются  из  первой  поступившей|
 |партии; остаток: 100х3 + (120-35) х 3                                  |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |11.03.99     |           |      10     |           |   10х3    |100х3 +|
 |             |           |             |           |           |+ 75х3 |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |Все 10 единиц выбираются  из первой поступившей партии; остаток        |
 |100 х 3 + (85 - 10) х 3                                                |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |18.03.99     |     80    |  400 (80х5) |           |           |       |
 |-------------+-----------+-------------+-----------+-----------+-------|
 |21.03.99     |           |             |     60    |   60х3    |100x3 +|
 |             |           |             |           |           |+ 15х3 |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |Все 60 единиц выбираются из первой поступившей партии; остаток:        |
 |100 x 3 + (75 - 60) х 3                                                |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |25.03.99     |     75    |  300 (75х4) |           |           |       |
 |-------------+-----------+-------------+-----------+-----------+-------|
 |29.03.99     |           |             |     90    |   15х3 +  | 25х3  |
 |             |           |             |           |  + 75х3   |       |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |Сначала 90 единиц выбираются из остатка первой партии, то есть списанию|
 |подлежат все 15 ед.  остатка,  затем 75 единиц  (90-15)  выбираются  из|
 |остатка запасов на начало месяца; остаток: 100-75                      |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |остаток на 01.04.99                                            | 25х3  |
 \-----------------------------------------------------------------------/

Далее определяется стоимостная оценка списанных материальных запасов:

(70 х 4) + (5 х 4 + 80 х 5 + 50 x 4 + 35 х 3) + (10 х 3) + (60 х 3) + (15 x 3 + 75 х 3) = 1485 руб.

Таким образом, в марте организация должна сделать по дебету счета 10 (в аналитике по данной группе запасов) 4 бухгалтерские записи на ту же общую сумму 1260 руб., а по кредиту счета 10 - только одну бухгалтерскую запись по итогам месяца на сумму 1485 руб. Значит сальдо на 1 апреля составит 300 + 1260 - 1485 = 75 руб.

Для проверки правильности расчетов это сальдо можно определить и другим способом - путем умножения количества запасов на конец периода на стоимостную оценку единицы запасов: 25 х 3 = 75 руб.

При скользящей оценке методом ЛИФО ситуация будет совсем иной:


 /-----------------------------------------------------------------------\
 |     Дата    |       Поступило         |        Выбыло         |Остаток|
 |             |-------------------------+-----------------------|ед. х  |
 |             |в натураль-|в стоимостном|в натураль-|в стоимост-|руб.   |
 |             |ном измере-|измерении,   |ном измере-|ном измере-|       |
 |             |нии, ед.   |руб.         |нии, ед.   |нии, руб.  |       |
 |-------------+-----------+-------------+-----------+-----------+-------|
 |Остаток      |    100    | 300 (100х3) |           |           |       |
 |на 01.03.99  |           |             |           |           |       |
 |-------------+-----------+-------------+-----------+-----------+-------|
 |03.03.99     |    120    | 360 (120х3) |           |           |       |
 |-------------+-----------+-------------+-----------+-----------+-------|
 |07.03.99     |           |             |     70    |  210=70х3 |   450 |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |Первыми 70  единиц  выбираются  из  первой  поступившей партии (так как|
 |именно она на данный момент является последней); остаток:  100 х 3 + 50|
 |x 3 = 450                                                              |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |09.03.99     |     50    | 200 (50х4)  |    170    | 560=50х4 +|    90 |
 |             |           |             |           | + 50х3 +  |       |
 |             |           |             |           | + 70х3    |       |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |Сначала 170  единиц  выбираются  из  второй поступившей партии (так как|
 |именно она на данный  момент  является  последней),  то  есть  списанию|
 |подлежат   все  50  единиц  этой  партии,  затем  120  единиц  (170-50)|
 |выбираются из остатка первой партии,  то  есть  списанию  подлежат  все|
 |оставшиеся  50  единиц,  затем 70 единиц (120-50) выбираются из остатка|
 |запасов на начало периода; остаток: (100-70)х3=90 руб.                 |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |11.03.99     |           |             |     10    |  30=10х3  |    60 |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |Все 10 единиц выбираются из остатка   запасов на начало месяца; остаток|
 |(30-10)х3=60 руб.                                                      |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |18.03.99     |     80    | 400 (80х5)  |           |           |       |
 |-------------+-----------+-------------+-----------+-----------+-------|
 |21.03.99     |           |             |     60    | 300=60х5  |   160 |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |Все 60 единиц выбираются   из третьей поступившей партии; остаток:     |
 |(80 - 60) х 5 + 20 х 3 = 160 руб.                                      |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |25.03.99     |     75    | 300 (75х4)  |           |           |       |
 |-------------+-----------+-------------+-----------+-----------+-------|
 |29.03.99     |           |             |     90    | 375=75 х  |    85 |
 |             |           |             |           | х 4+15х5  |       |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |Сначала 90  единиц  выбираются  из  четвертой партии,  то есть списанию|
 |подлежат все 75 ед.  остатка,  затем 15 единиц  (90-75)  выбираются  из|
 |остатка третьей партии; остаток: (20-15)х5+20х3=85 руб.                |
 |-----------------------------------------------------------------------|
 |остаток      |     25    |       х     |           |           |    85 |
 |на 01.04.99  |           |             |           |           |       |
 \-----------------------------------------------------------------------/

В марте организация должна по каждой дате осуществления операций с запасами сделать по дебету счета 10 (в аналитике по данной группе запасов) 4 бухгалтерские записи на сумму 360, 200, 400 и 300 руб., а по кредиту счета 10-5 бухгалтерских записей на сумму 210, 560, 30, 300 и 375 руб. Значит сальдо на 1 апреля составит 300 + (360 + 200 + 400 + 300) - (210 + 560 + 30 + 300 + 375) = 85 руб.

Для проверки правильности расчетов это сальдо можно определить и другим способом - путем умножения количества запасов на конец периода на стоимостную оценку единицы запасов: 5 х 5 + 20 х 3 = 85 руб.

Таким образом, из приведенного примера видно, что способ оценки материальных запасов при списании определяет и оценку остатка запасов в бухгалтерском балансе:

- при списании по средней себестоимости остаток в балансе будет отражен по средней себестоимости (25 х 4,226 = 105,7 руб.);

- при списании методом ФИФО остаток в балансе будет отражен по себестоимости последних по времени закупок (25 х 4 = 100 руб.);

- при списании методом ЛИФО остаток в балансе будет отражен по себестоимости первых по времени приобретений (25 х 3 = 75 руб. - при простой системе и 5 х 5 + 20 х 3 = 85 руб. - при скользящей системе).


Факторы, влияющие на принятие решений по выбору учетной политики
по рассматриваемым вопросам


Как уже было отмечено, сальдовый метод применяется при следующих обстоятельствах: острая необходимость снижения трудоемкости учетных процедур и увеличение оперативности их выполнения (как правило, в условиях отсутствия эффективной автоматизации учета); очень большая номенклатура используемых ценностей при отсутствии автоматизации учета.

Напротив, количественно-суммовой метод применяется по следующим причинам: необходимость существенного усиления контроля за сохранностью и движением материальных ценностей; территориальная удаленность и иные условия, определяющие сложности оперативного получения информации со складов в бухгалтерию.

Рекомендуя систему периодического учета, необходимо учитывать, что она используется по отдельным видам ТМЦ, учет которых в натуральном выражении затруднен или нецелесообразен (песок, гравий и т.д.), либо в случае ведения производства в специфических условиях. Речь идет о ситуации, когда производственное помещение, в котором используются данные запасы (кондитерский цех, торговый зал самообслуживания и т. п.) является закрытым таким образом, что данные запасы не могут быть использованы никаким иным способом, нежели в предусмотренном технологическом или торговом процессе. Иными словами, система периодического учета хороша в том случае, когда можно гарантировать, что весь расход ценностей, исчисленный в приведенном выше порядке, имеет целевой характер, что непроизводительные потери, недостачи, хищения и т.п. полностью исключаются.

Метод ФИФО применяется по следующим причинам: при необходимости увеличения балансовой прибыли (в условиях инфляции), для повышения достоверности стоимостной оценки запасов, по которой они отражены в бухгалтерском балансе (например, такое требование может выдвигаться инвесторами). Напротив, метод ЛИФО способен обеспечить уменьшение налогооблагаемой прибыли (в условиях инфляции), а также повышение достоверности сведений о затратах на производство продукции или издержках обращения, о финансовых результатах (поскольку они будут исчисляться с применением современных, а не устаревших расценок).

Метод средней себестоимости обеспечивает усреднение прибыли (в условиях инфляции), характеризуется меньшей трудоемкостью учетных процедур, чем ФИФО или ЛИФО, более привычен бухгалтерскому персоналу, особенно с большим опытом работы. При этом скользящая средняя - более точная, но требует трудоемких расчетов (так как расчет средней делается не один раз в месяц, а при каждой операции); средняя предыдущего периода - менее трудоемкая и может быть реализована даже при отсутствии эффективной автоматизации учета.

Метод себестоимости каждой единицы применяется в следующих случаях: на предприятиях с небольшой номенклатурой материальных ресурсов, выполняющих специальные заказы (индивидуальное производство); при наличии возможности вести учет и осуществлять контроль за каждой однородной партией (единицей) поступающих материалов (часто данный метод используется в сочетании с другими способами для отдельной группы материалов - дорогостоящих, дефицитных, наиболее значимых).


А.А.Ефремова


Журнал "Консультант бухгалтера"


Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.

Издается с сентября 1993 г.

Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112

Телефоны редакции: (495) 963-19-26

Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru

Адрес в Интернете - www.dis.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.